RESUMO: O trabalho em comento discute e explora as nuances da personalidade jurídica de direito internacional dos Estados soberanos, especificamente quanto ao efeito tributário dali extraído. Com efeito, refere-se à imunidade de jurisdição tributária, a qual beneficia os referidos sujeitos de direito internacional público, em homenagem e resguardo a sua soberania, com o escopo de permitir sua atuação livre das ingerências dos demais estados estrangeiros. Do contrário, caso se permitisse a tributação das atividades dos Estados soberanos, estaria se permitindo que o poder de império dos demais estados se intrometesse na esfera de soberania de outro, o que é inconcebível ante a ideal relação de equiponderância formal entre os mesmos. Nesse sentido, atribui-se a prerrogativa em análise uma importância ímpar no leque de prerrogativas dos Estados estrangeiros, atuando como garantidora de suas soberanias.

Palavras chaves: Imunidade tributária. Estado soberano. Soberania. Prerrogativa.

ABSTRACT: The work under discussion discusses and explores the nuances of legal personality under international law of sovereign states, especially regarding tax effect extracted from there. Indeed, it refers to immunity from taxing jurisdiction which benefits the persons referred to public international law, in honor and guard their sovereignty, with the scope to allow a free play of interference of other foreign states. Otherwise, if allowed to tax the activities of sovereign states, it would be allowing the empire of power of other states to intrude on the sovereignty of another ball, which is inconceivable at the ideal of iguality formal relationship between them. Accordingly, set itself the prerogative in question a unique importance in the range of prerogatives of foreign states, acting as guarantor of its sovereignty.

Keywords: Tax immunity. Sovereign state. Sovereignty. Prerogative.

SUMÁRIO: 1.Introdução. 2.Personalidade jurídica de direito internacional público. 3.Imunidade Tributária. 3.1.Imunidades dos Estados Soberanos. 3.2. Das exceções à imunidade de jurisdição tributária e da possibilidade de renúncia à imunidade de execução. 4. Conclusão. REFERÊNCIAS.

1. INTRODUÇÃO.

O presente trabalho cuidará de breve análise acerca da existência da imunidade tributária quanto aos Estados soberanos, os seus fundamentos, e as consequências advindas de tal prerrogativa.

Importa, também, asseverar que, em meio a possíveis exceções a regra da imunidade tributária, possa ser apontada o meio judicial próprio para a cobrança de débitos tributários dos Estados estrangeiros.

Na verdade, o que se intenta mesmo é evidenciar a importância da imunidade em comenta para o exercício da soberania dos Estados estrangeiros.

Portanto, pretende-se desenvolver comentários acerca da personalidade jurídica de direito internacional, dos sujeitos que a detém - delimitando o enfoque nos Estados estrangeiros - e da imunidade tributária que os alcança.

2. PERSONALIDADE JURÍDICA DE DIREITO INTERNACIONAL PÚBLICO.

É sabido que, em 1648, foram celebrados os tratados de Westfália, que colocaram um fim à Guerra dos Trinta Anos (1618-1648) e consagraram a chamada Paz de Westfália, momento histórico muito importante para o direito internacional. A Paz de Westfália estabeleceu uma nova ordem para as relações internacionais, marcando o surgimento do Estado moderno como sujeito de direito internacional por excelência.  Pela primeira vez, foi reconhecido que os Estados são dotados de igualdade absoluta no plano internacional, princípio basilar do direito das gentes. 

Nesse sentido, melhor explica a doutrina do emérito autor e professor Valério de Oliveira Mazzuoli:

Contudo, foi tao somente a partir do século XVII que o direito internacional público aparece como ciência autônoma e sistematizada, notadamente a partir dos tratados de Westfália, de 1648, que colocaram fim à Guerra dos Trinta Anos, conflito religioso envolvendo soberanos católicos e protestantes, que encheu a Europa de sangue de 1618 a 1648.(...)Em suma, com os dois tratados de Westfália( Tratado de Munster, assinado por Estados católicos, e Tratado de Osnabruck, assinado pelos protestantes) demarcou-se a nova era do Direito Internacional Público, que a partir de então passaria a ser conhecido como ramo autônomo do Direito Moderno. Por qual motivo? Pelo fato de, pela primeira vez, se ter reconhecido, no plano internacional, o princípio da igualdade formal dos Estados. Assim, mais do que colocar fim à Guerra dos Trintas anos, os tratados de Westfália criaram um sistema pluralista e secular de uma sociedade de Estados independentes, em substituição à ordem hierarquizada da Idade Média.( MAZZUOLI, 2012, pág. 16). 

Com o passar dos anos, as relações internacionais foram, todavia, ganhando contornos cada vez mais complexos. Após a Segunda Guerra Mundial (1939-1945), houve uma proliferação de organizações internacionais, que passaram a ter participação ativa no contexto internacional. Na atualidade, a complexidade é ainda maior e são vários os atores no plano internacional. 

É justamente essa ordem internacional complexa de que se ocupa o direito das gentes, cujo objetivo central é regular as relações internacionais a fim de permitir a convivência entre os membros da sociedade internacional.

Segundo Rezek (2008), eminente jurista brasileiro, para que alguém seja qualificado como pessoa jurídica de direito internacional, é necessário que essa pessoa possa agir no plano internacional. Agir no plano internacional significa poder ser titular de direitos e deveres internacionais e possuir capacidade de defender seus direitos por meio de ações internacionais. Pessoas jurídicas de direito internacional, segundo essa visão, seriam os Estados Soberanos e as organizações internacionais em sentido estrito.

Nesse jaez, Mazzuoli (2012) atribui uma concepção mais abrangente de personalidade jurídica de Direito Internacional Público, de modo a alcançar não somente os Estados, mas também as Organizações Internacionais e os indivíduos em si considerados.

Importa, mais uma vez, transcrever trecho de sua festejada obra para fins melhor compreensão da temática:

Na atualidade, o direito internacional público vai muito mais além, não se circunscrevendo exclusivamente às relações entre os Estados. Tem ele, hoje, uma estrutura muito mais complexa e um alcance muito mais amplo, visto que se ocupa da conduta dos Estados e das organizações internacionais e de suas relações entre si, assim como de algumas de suas relações com as pessoas naturais( veja-se, por exemplo, os vários aspectos ligados à 'proteção internacional da pessoa humana') ou jurídicas. É dizer, figura o direito internacional como um conjunto de regras e princípios que disciplinam tanto as relações jurídicas dos Estados entre si, bem como deste e outras entidades internacionais como também em relação aos indivíduos. Assim, também podem ser considerados sujeitos de direito internacional público na atualidade, além dos Estados soberanos, as Organizações Internacionais( v.g., as Nações Unidas, que têm capacidade jurídica para celebrar tratados de caráter obrigatório, regidos pelo direito internacional, com os Estados e com outros organismos internacionais), bem como os indivíduos, embora o campo de atuação destes últimos seja mais limitado, sem, contudo, perder ou restar diminuída sua importância.( MAZZUOLI, 2012, pág. 18). 

Cabe destacar, ainda, que, apesar de não ser a doutrina dominante, Portela(2009) considera que as empresas transnacionais e as Organizações Não Governamentais(ONG's) também são sujeitos de direito internacional.

Então, vê-se que há uma certa divergência doutrinária quanto a inclusão ou não dos indivíduos enquanto sujeito de direito internacional público, bem como a inclusão de outros atores.

Porém, essa discussão foge ao proposto no presente trabalho e, por isso, limitaremos nossa análise aos Estados soberanos, que, de certa forma, pacificamente são consideradas pela doutrina moderna sujeitos de direito internacional público.

Aliás, Casella, Accioly, Nascimento e Silva(2011) consideram os Estados estrangeiros como sujeitos de direito internacional público por excelência.

Além disso, cumpre apontar a definição que a doutrina vem dando ao que se deve entender por Estado. Nesse sentido, cabe colacionar a preciosa lição de Casella, Accioly, Nascimento e Silva( 2011, pág. 256): "Pode-se definir o estado como agrupamento humano, estabelecido permanentemente num território determinado e sob governo independente". 

3. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.

É sabido que o direito de tributar do Estado decorre do seu poder de império pelo qual pode fazer derivar para seus cofres uma parcela do patrimônio das pessoas sujeitas à sua jurisdição que são chamadas receitas derivadas ou tributos. Esse poder de tributar encontra limites no que se convencionou chamar imunidades tributárias.

Segundo a doutrina tributarista, a imunidade para tributos, ou imunidade tributária, representa uma delimitação negativa da competência tributária em que o legislador constituinte adotou a técnica de traçar as áreas que refutam a incidência das exações tributárias.

Com a precisão cirúrgica que lhe é de costume, Hugo de Brito Machado melhor delineia o que se entende por imunidade tributária:

A expressão 'imunidade tributária' designa a proibição, estebelecida pela Constituição ao legislador, de instituir tributo sobre os fatos ou contra as pessoas que indica. Os fatos ou as pessoas ficam, assim, excluídos do alcance do legislador infraconstitucional. Ficam imunes ao tributo.( MACHADO, 2012, pág. 267).

Assim, exposto o conceito de imunidade tributária propriamente dita acima, imprescindível destacar que o mesmo, no sentido aqui demonstrado, não se aplica inteiramente aos Estados estrangeiros.

Isso porque, segundo o recente entendimento institucional dos órgãos da Administração tributária brasileira, constante do parecer normativo COSIT nº 4, de 01 de dezembro de 2015, a ideia de imunidade tributária conferida aos Estados estrangeiros seria decorrente da imunidade de jurisdição e, portanto, diferente do que se entende por "imunidade tributária":

(...)9. Tecnicamente, não se trata de imunidade tributária no conceito normalmente adotado pela doutrina, pois não se trata de limitação constitucional ao poder de tributar ligada diretamente ao exercício da competência tributária. Por ser instituto que afasta o crédito tributário por meio de tratado internacional, a que se confere status infraconstitucional no ordenamento jurídico interno, aproxima-se da isenção. Contudo, não se identifica com o conceito de isenção a que se refere o art. 175, I do CTN, não caracterizando a exclusão do crédito.

10. A Constituição Federal de 1988 impõe o respeito a tratados e convenções internacionais (art. 5º, §2º), enquanto o Direito Tributário reconhece força normativa aos tratados internacionais, com base no art. 98 do CTN, permitindo a incorporação ao ordenamento jurídico pátrio da regra da imunidade diplomática conferida aos agentes diplomáticos e aos Estados estrangeiros, positivada na Convenção de Viena de 1961.

10.1. A "imunidade" decorre dessa proibição de incidência tributária. É norma decorrente da imunidade de jurisdição estatal que abrange apenas os atos de império ou diplomáticos realizados pelo Estado estrangeiro. Assim, quando o Estado estrangeiro praticar atos de comércio, deverá ser tributado a não ser que exista a previsão de isenção tributária no ordenamento jurídico.

11. Independentemente da classificação adotada, a vedação à tributação prevista no art. 36 da Convenção de Viena de 1961 é instituto reconhecido pelo ordenamento pátrio que impede a tributação, em decorrência da imunidade de jurisdição que se confere aos Estados estrangeiros.[1]

No que interessa ao presente trabalho, cumpre destacar que os Estados estrangeiros dispõem de imunidade de jurisdição tributária. Essa imunidade decorre não apenas da legislação interna - constante dos decretos 56.425/65 e 61.078/67 -, mas também de uma norma do costume internacional. A imunidade é baseada no princípio da igualdade entre os Estados e, ainda, na reciprocidade de tratamento que deve pautar as relações internacionais.

Sendo assim, importa que a imunidade de jurisdição tributária, embora apresente conceito que não seja inteiramente coincidente com o que a doutrina tributarista entende por imunidade tributária, consiste em uma importante regra que impede a sujeição dos estados estrangeiros ao poder de império dos demais estados soberanos.

Cuida-se, então, de instituto que garante o pleno exercício de sua personalidade jurídica de direito internacional, sem que ela seja tolhida pelos demais sujeitos de direito internacional público no exercício de sua soberania.

Desta feita, para fins de detalhamento, o instituto será melhor explorado no subcapítulo seguinte.

3.1. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS ESTADOS.

Conforme já destacado, os Estados estrangeiros gozam de imunidade de jurisdição tributária. Ela encontra previsão no art. 23 da Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas assinada em 1961, internalizado ao direito interno brasileiro pelo decreto nº 56.435/65, e no art. 32 da Convenção de Viena sobre Relações Consulares assinada em 1963 , internalizado, por sua vez, pelo decreto nº 61.078/67.

Para uma melhor compreensão da prerrogativa aqui em comento, importa a transcrição literal dos seus dispositivos:

Artigo 23

1. O Estado acreditante e o Chefe da Missão estão isentos de todos os impostos e taxas, nacionais, regionais ou municipais, sôbre os locais da Missão de que sejam proprietários ou inquilinos, excetuados os que representem o pagamento de serviços específicos que lhes sejam prestados.

2. A isenção fiscal a que se refere êste artigo não se aplica aos impostos e taxas cujo pagamento, na conformidade da legislação do Estado acreditado, incumbir as pessoas que contratem com o Estado acreditante ou com o Chefe da Missão.[2]

Artigo 32

Isenção fiscal dos locais consulares

1. Os locais consulares e a residência do chefe da repartição consular de carreira de que fôr proprietário o Estado que envia ou pessoa que atue em seu nome, estarão isentos de quaisquer impostos e taxas nacionais, regionais e municipais, excetuadas as taxas cobradas em pagamento de serviços especificos prestados.

2. A isenção fiscal prevista no parágrafo 1 do presente artigo não se aplica aos mesmos impostos e taxas que, de acôrdo com as leis e regulamentos do Estado receptor, devam ser pagos pela pessoa que contratou com o Estado que envia ou com a pessoa que atue em seu nome.[3]

Nessa perspectiva, o que se pretende ressaltar é que essa prerrogativa conferida aos estrados estrangeiros decorre diretamente da soberania que detêm, bem como da capacidade de ser sujeito de direito internacional público. Isso porque, para se inter-relacionar com os demais estados, é necessário que se revista de garantias mínimas que velarão pela sua atuação independente, evitando a subordinação de um Estado a outro.

O viés garantidor da intangibilidade da soberania proveniente da imunidade à jurisdição tributária resta ainda mais evidenciado quando se entende que ela alcança somente os atos e negócios jurídicos que cada estado estrangeiro pratica e celebra em seu exercício (soberania).

Tanto é assim que, conforme as conclusões da administração tributária brasileira demonstradas no parecer acima citado, a imunidade não alcançará os atos de gestão, com intuito eminentemente lucrativo, dos demais Estados estrangeiros. Nesses casos, os estados serão tributados normalmente, sem que se possa falar em ofensa a sua soberania, pois sua atuação se mostrou alheia a mesma.

Dessa forma, quando se menciona a imunidade à jurisdição inerente aos Estados, deve-se entendê-la em uma acepção ampla, não se resumindo à atividade jurisdicional, mas também pertinente ao poder de tributar dos demais Estados.

3.2. DAS EXCEÇÕES À IMUNIDADE À JURISDIÇÃO TRIBUTÁRIA E POSSIBILIDADE DE RENÚNCIA DA IMUNIDADE DE EXECUÇÃO.

Dos dispositivos transcritos no subcapítulo anterior, percebe-se que a imunidade não abrange taxas que são cobradas por conta de serviços individualizados e específicos que sejam prestados ao Estado estrangeiro. Sendo esse o caso, o país estrangeiro terá que pagar o valor da taxa, não gozando de isenção.

Nos casos em que não haveria imunidade de jurisdição tributária, seria possível, em tese, o ajuizamento de execução fiscal, nos termos da lei nº 6.830/80, com o fito de cobrar a referida dívida.

Entretanto, os Estados estrangeiros gozam da prerrogativa de imunidade de execução. Esta consiste em garantia de que os bens dos Estados estrangeiros não serão expropriados, isto é, não serão tomados à força para pagamento de suas dívidas.

Nesse sentido, a imunidade de execução possui o escopo de garantir a intangibilidade dos bens afetados às atividades ligadas ao exercício da soberania dos Estados, tanto que a eles se limita.

Nesse jaez, Casella, Accioly e Nascimento e Silva definem bem a imunidade de execução e os seus limites:

O estado beneficia-se da imunidade de execução por questão de princípio. O ônus da prova da ausência de imunidade incumbe, assim, à parte que a alega. Em relação, contudo, aos organismos dependentes do estado, mas titulares de personalidade jurídica distinta, somente eles podem se beneficiar da imunidade em caráter de exceção. A imunidade de execução somente pode abarcar os bens destinados aos fins de exercício da soberania. Consequentemente, outros bens podem ser objeto de execução por particulares que atuem, no Judiciário, em face do estado, de desmembramentos ou de emanações deste, uma vez produzida, em jusitça, a prova da afetação de seus bens.( CASELLA, ACCIOLY; NASCIMENTO E SILVA, 2011, pág. 380).

Entretanto, a imunidade de execução não se apresenta como prerrogativa absoluta, podendo ser flexibilizada em alguns casos. Por exemplo, o próprio Estado soberano poderá renunciar a tal prerrogativa, submetendo-se ao exercício jurisdicional executivo de outro estado.

Porém, a renúncia é exceção, frente a qual impera a regra geral de impossibilidade de ajuizar execução – inclusive a fiscal, regida pelo rito da lei nº 6.830/80 – em desfavor dos citados sujeitos de direito internacional público.

Sendo assim, ante a possibilidade de renúncia, recentemente o Superior Tribunal de Justiça preconizou que, antes de extinguir o processo de execução fiscal, era necessário a citação do estado estrangeiro, visto que deveria ser dada a oportunidade do mesmo renunciar à imunidade de jurisdição tributária que o favorece, o que permitiria o prosseguimento do referido processo.

Esse entendimento foi exposado no RO 138-RJ, julgado em 25 de fevereiro de 2014.

4. CONCLUSÃO.

Preceituado desde o início deste artigo, o que se buscou evidenciar foi que a imunidade de jurisdição tributária, embora não tecnicamente coincidente com o que se entende por imunidade tributária em sentido tradicional, consiste em uma garantia em benefício dos estados soberanos.

De fato, embora haja imprecisão técnica na terminologia "imunidade tributária", a administração tributária brasileira encampou um termo razoavelmente adequado, desde sempre destacando o seu escopo: a não sujeição dos Estados estrangeiros à tributação de outro relativo às atividades inerentes ao exercício da soberania.

O intuito da regra imunizante, por óbvio, é resguardar a soberania dos Estados que a detêm, não permitindo uma invasão de outros nas suas atividades correlatas a mesma.

Nesse jaez, a imunidade de jurisdição tributária se mostra imprescindível às atuações essenciais dos Estados estrangeiros no exercício de suas atividades típicas, conferindo uma qualificação a sua personalidade jurídica de direito internacional pública. Isso porque a sua capacidade de inter-relacionamento fica, então, blindada contra a imposição da poder soberano dos demais estados.

REFERÊNCIAS.

REZEK, Francisco. Direito Internacional Público: curso elementar, 11ª Ed, rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2008.

PORTELA, Paulo Henrique Gonçalves. Direito Internacional Público e Privado. Salvador: Editora Juspodium, 2009.

Casella, Paulo Borba e al. Manual de direito internacional público. 19º ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

Pereira, André Golçalves; Quadros, Fausto de. Manual de direito internacional público. 3º ed. Almedina: Lisboa, 2009.

Guerra, Sidney. Curso de direito internacional público. 6º ed. Rio de janeiro: Lumen Juris, 2012.

Husek, Carlos Roberto. Curso de direito internacional  público. 11º ed. São Paulo: LTr, 2012.

Mazzuoli, Valério de Oliveira. Direito internacional público: parte geral. 6º ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012.

Meira Mattos, Adherbal. Direito internacional público. 2º ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.

Machado, Hugo de Brito. Curso de direito constitucional tributário. 11º ed. São Paulo: Malheiros, 2012.

Drebes, Josué Scheer. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=12240>. Acesso em 17/01/2016. 

Brasil. Parecer normativo COSIT nº 04, de 01 de dezembro de 2015.Disponível em:http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=70045&visao=anotado>. Acesso em 16/01/2016.

BRASIL. Decreto nº 56.435/65, de 8 de junho de 1965. Promulga a Convenção de Viena sobre relações diplomáticas. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/Antigos/D56435.htm>. Acesso em 16/01/2016.

BRASIL. Decreto nº 61.078/67, de 26 de julho de 1967. Promulga a Convenção de Viena sobre relações consulares. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D61078.htm>. Acesso em 16/01/2016.