RESUMO: A sujeição passiva tributária antecipada é um mecanismo de arrecadação por meio do qual um terceiro é inserido na relação jurídico-tributária entre o Fisco e o contribuinte e é submetido à obrigação de pagar o tributo, por determinação legal. A finalidade principal é facilitar a arrecadação e a fiscalização dos tributos e fornecer maior razoabilidade e efetividade da tributação, com a simplificação de procedimentos e a diminuição das possibilidades de evasão fiscal. O presente trabalho tem por objetivo analisar esse instituto, tendo como foco as decisões já proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, em especial o Recurso Extraordinário nº 213.396-5/SP e a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1851/AL, bem como os julgamentos ainda pendentes, quais sejam, as Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 2.777/SP e nº 2.675/PE e o Recurso Extraordinário nº 593.849, os quais serão julgados em conjunto e poerão ensejar alteração do entendimento da Corte Suprema.

Palavras-chave: substituição tributária; mecanismo de arrecadação; efetividade da tributação; princípios constitucionais tributários; Supremo Tribunal FederaL.

1. INTRODUÇÃO

            A sujeição passiva tributária antecipada, também chamada de substituição tributária progressiva ou para frente, é um mecanismo de arrecadação por meio do qual um terceiro é inserido na relação jurídico-tributária entre o Fisco e o contribuinte e é submetido à obrigação de pagar o tributo cujo fato gerador deverá ocorrer posteriormente. O objetivo principal é facilitar a arrecadação e a fiscalização dos tributos e favorecer uma maior razoabilidade e efetividade da tributação, com a simplificação de procedimentos e a diminuição das possibilidades de evasão fiscal.

            O instituto da sujeição passiva tributária antecipada foi introduzido em nosso ordenamento jurídico pelo Código Tributário Nacional, e ganhou status constitucional com a inclusão, pela Emenda Constitucional nº 3/93, do §7º ao artigo 150 da Constituição Federal. Apesar de não ter criado o instituto, a emenda inovou ao prever o fato gerador presumido e a garantia de restituição preferencial e imediata do tributo quando o fato gerador presumido não se realizar.

            No presente trabalho será apresentado o posicionamento adotado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 213.396/SP, no sentido da constitucionalidade do mecanismo da sujeição passiva tributária antecipada, em decisão proferida antes mesmo da edição da Emenda Constitucional nº 3/93.

            Em seguida, será analisada a questão da restituição quando da operacionalização desse mecanismo, enfrentada pelo Supremo no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1851/AL, isto é, o alcance da parte final do §7º ao artigo 150 da Constituição Federal, que prevê a restituição preferencial e imediata quando não ocorrer o fato gerador presumido, para saber se ela será devida apenas nos casos em que não ocorrer o fato gerador presumido ou se também naqueles em que o fato gerador ocorrer em proporções diferentes daquelas que foram presumidas.

            Não obstante o Supremo Tribunal Federal já tenha se posicionado sobre o tema em exame, a questão voltou a ser discutida com o ajuizamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 2.777/SP e nº 2.675/PE, bem como no Recurso Extraordinário nº 593.849, e o reconhecimento da diferença entre os objetos dessas ações e daquelas já analisadas é que pode ensejar um novo entendimento do Tribunal.

            O presente artigo se propõe, destarte, a fornecer um estudo referente ao tema da sujeição passiva tributária antecipada, por meio da exposição e consequente análise do entendimento do Supremo Tribunal Federal.

2. BREVE CONCEITUAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA ANTECIPADA

            O sujeito passivo da norma impositiva tributária é, em regra, o contribuinte. Ocorre que, a fim de facilitar a arrecadação e a fiscalização, o Estado pode se relacionar com terceiro – o substituto –, o qual fica obrigado a arrecadar o valor relativo ao tributo.

            Na sujeição passiva tributária antecipada, o substituto fica obrigado a recolher o tributo cujo fato gerador deve ocorrer posteriormente. A lei, desde logo, determina que um terceiro pagará o tributo em razão da provável ocorrência do fato gerador no futuro. Ou seja, a incidência tributária ocorrerá somente na operação da frente – se esta vier a se realizar –, mas o pagamento do tributo é efetuado na operação anterior.

            O instituto se propõe a facilitar a arrecadação e a fiscalização dos tributos e a conferir maior razoabilidade e efetividade à tributação, com a simplificação de procedimentos e a diminuição das possibilidades de evasão fiscal, tendo em vista a grande quantidade de contribuintes existentes e a consequente dificuldade para a fiscalização dos mesmos pelo Fisco.

3. O POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 213.396

            O Supremo Tribunal Federal enfrentou a questão da sujeição passiva tributária antecipada no Recurso Extraordinário nº 213.396-5/SP, em que se discutia a constitucionalidade da exigência antecipada, do fabricante, do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incidente sobre a distribuição de automóveis à concessionária e referente à operação subsequente, qual seja, a venda dos automóveis ao consumidor final.

            A demanda fora ajuizada antes da edição da Emenda Constitucional nº 3/93, que introduziu o § 7º ao artigo 150 da Constituição da República[1], razão pela qual não se abordou, no caso, o fundamento constitucional de validade dessa norma.

            Por maioria de votos, o Supremo declarou constitucional a sistemática da sujeição passiva tributária antecipada relativa ao ICMS. Confira-se a ementa:

“TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. COMÉRCIO DE VEÍCULOS NOVOS. ART. 155, §2º, XII, B, DA CF/88. CONVÊNIOS ICM Nº 66/88 (ART. 25) E ICMS Nº 107/89. ART. 8º, INC. XIII E §4º, DA LEI PAULISTA Nº 6.374/89.

O regime da substituição tributária, referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-lei nº 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6º, §§3º e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1.988, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM nº 66/88, da competência prevista no art. 34, §8º, do ADCT/88. Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista nº 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS nº 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa, mas a atender à exigência prevista no art. 6º, §4º, do referido Decreto-lei nº 406/68, em face da diversidade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens. A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição, não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador. Acórdão que se afastou desse entendimento. Recurso conhecido e provido.”

            O Ministro Relator Ilmar Galvão, em seu voto, sustenta que o mecanismo é antigo, tendo sido utilizado para alargar a sujeição passiva tributária com o objetivo de proporcionar a justiça fiscal, mediante a distribuição equitativa da carga tributária. Aduz que o legislador pode eleger um terceiro como sujeito passivo, transferindo a obrigação tributária a quem tem melhores condições de cumpri-la, tornando mais eficiente a tributação e evitando, assim, a sonegação fiscal.

            Prossegue o Ministro afirmando que o instituto não representa violação os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da legalidade e da tipicidade, da vedação ao confisco e da não-cumulatividade.

            Na defesa da constitucionalidade da presunção do fato gerador, o Ministro cita as lições de Marco Aurélio Grecco[2], que entende que o “fato gerador do tributo” – fato tributável – ora assume a posição de gerador da obrigação, ora de legitimador do recolhimento antecipado, sempre atendendo à vinculação constitucional. Ainda que o legislador tenha liberdade para essa escolha, isso não significa que ela possa ser aleatória ou arbitrária; deve estar vinculada com o fato tributável que irá ocorrer posteriormente.

            Em outras palavras, o fato escolhido pelo legislador para ensejar o recolhimento antecipado deve ser uma etapa da realização do fato tributável, isto é, deve haver uma relação entre o momento da antecipação – fase preliminar – e o fato tributável – fase final. Para tanto, devem ser observados os conceitos de necessidade, adequação e proporcionalidade. Explica-se: deve-se verificar (i) se a fase preliminar atende a necessidade em relação ao evento final, isto é, verificar se sem a fase preliminar não haverá a fase final; se (ii) se a fase preliminar é adequada, ou seja, se possui elementos que permitam prever com certo grau de certeza a fase final; e (iii) se a dimensão pecuniária imposta na fase preliminar é proporcional à dimensão verificada na fase final.

            Com base nesses ensinamentos, o Ministro Ilmar Galvão alega que, no caso em análise, os três requisitos são atendidos: a fase preliminar é a distribuição de veículos à concessionária, que está diretamente relacionada com a fase final/fato tributável, que é a venda do veículo ao consumidor final, “uma vez que nenhum outro destino, a rigor, pode estar reservado aos veículos que saem dos pátios das montadoras, senão a revenda aos adquirentes finais”.

            O Ministro conclui seu voto sustentando que o instituto da substituição tributária progressiva convém a todas as partes envolvidas: “ao Fisco, por simplificar o trabalho de fiscalização, (…), à montadora, por permitir o controle do preço final, (…), ao concessionário revendedor, por exonerá-lo de toda preocupação de ordem tributária, (…), e, por fim, ao consumidor final, por dar-lhe a certeza de que o preço pago corresponde ao recomendado pelo fabricante”.

4. o posicionamento do supremo tribunal federal na ação direta de inconstitucionalidade nº 1.851/al

            Adotando-se o entendimento consagrado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal quando do julgamento do Recurso Extraordinário 213.396-5/SP, no sentido da constitucionalidade da sujeição passiva tributária antecipada, surge a questão da restituição da quantia referente à diferença entre o valor apurado para base de cálculo presumida e o valor efetivamente verificado, o que ensejaria a repetição de indébito por tributo cobrado antecipadamente a maior.

            O Supremo Tribunal Federal enfrentou a questão no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1851/AL, ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio (CNC) em face da cláusula segunda do Convênio ICMS 13/97 – editado pelo Conselho de Fazenda (CONFAZ) com o objetivo de harmonizar os procedimentos adotados pelos Estados no tocante à substituição do ICMS – e dos §§ 6º e 7º do artigo 498 do Decreto nº 35245/91.

            Cumpre destacar que o objeto da ADI nº 1851/AL é a cláusula segunda do Convênio ICMS 13/97, bem como o §§ 6º e 7º do artigo 498 do Decreto nº 35245/91 de Alagoas, que vedam a restituição do tributo pago a maior, em razão de diferenças entre fatos presumidos e fatos ocorridos aos optantes pelo sistema de substituição tributária progressiva. Ou seja, tratava-se de uma condição à adesão dos contribuintes ao regime de substituição tributária, com a consequente redução da base de cálculo do ICMS.

            A CNC alegou que os dispositivos violariam o artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, ao negar o direito à restituição do ICMS pago a maior no regime de substituição tributária, quando a operação subsequente se realiza por valor inferior ao presumido.

            O CONFAZ, por outro lado, argumentou que a substituição baseia-se no principio da praticidade da tributação, por isso as quantias são pré-fixadas, e que a Emenda Constitucional nº 3/93 consagrou o fato gerador presumido, excetuando apenas a não ocorrência do fato.

4.1. A medida cautelar

            Analisando, primeiramente, a medida cautelar requerida nos autos da ADI nº 1851/AL, o Supremo Tribunal Federal, por unanimidade, deferiu, em parte, o requerimento, suspendendo a eficácia da cláusula segunda do Convênio ICMS 13/97, por considerar plausível a alegada violação à norma contida no § 7º do artigo 150 da Constituição Federal. 

            O Ministro Relator Ilmar Galvão, em seu voto, considerou que o CONFAZ fez uma interpretação literal do dispositivo constitucional, concedendo restituição apenas nos casos de não ocorrência do fato gerador, quando, na verdade, o § 7º do artigo 150 da Constituição Federal objetivou garantir a restituição nos casos em que o recolhimento antecipado do tributo se mostrar indevido.

            Alega o Ministro que o Convênio ICMS 129 veio a corrigir a falha constante da cláusula segunda do Convênio ICMS 13/97, concedendo benefício fiscal de redução da base de cálculo do tributo, até o limite de 12%, para compensar as diferenças verificadas entre os valores da base de cálculo presumida e da base de cálculo real.

            No tocante ao Decreto nº 35.245/91, que veio a instituir o benefício fiscal disciplinado pelo Convênio ICMS 129, condicionando-o à adoção do regime de substituição progressiva e à renúncia de toda e qualquer diferença resultante da variação de valores entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo real, o Ministro considerou ser caso de isenção condicionada, nos moldes impostos pelo Convênio, não se havendo falar em ofensa à Constituição. A declaração de inconstitucionalidade do decreto transformaria o benefício em incondicionado, e o Supremo atuaria como legislador positivo, papel que lhe é vedado.

            Os Ministros Maurício Corrêa, Marco Aurélio, Carlos Velloso acompanharam o relator, não conhecendo a ADI nº 1851/AL no tocante ao Decreto nº 35245/91, e conhecendo a ação e deferindo a liminar com relação à cláusula segunda do Convênio ICMS 13/97, suspendendo sua eficácia.

4.2. O julgamento do mérito

            Após alguns anos, ao analisar o mérito da ADI nº 1851/AL, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, caminhou em sentido oposto, mudando o entendimento anteriormente defendido quando da concessão da medida cautelar e, por maioria de votos, julgou a ação improcedente.

            Confira-se a ementa:

“EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6º E 7º DO ART. 498 DO DEC. Nº 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO.

Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC nº 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.”

            O Ministro Relator Ilmar Galvão, em seu voto, aduz que a Emenda Constitucional nº 3/93, ao prever a restituição preferencial e imediata caso não realizado o fato gerador presumido, acabou por inviabilizar o instituto da substituição tributária até a edição da LC nº 87/96, que veio a regular a cláusula de restituição.

            Ressalta, por conseguinte, que todas as objeções ao instituto da substituição tributária progressiva foram afastadas pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 213.396-5/SP.

            Alega que o §7º do artigo 150 da Constituição Federal antecipou o momento do surgimento da obrigação tributária e, consequentemente, da verificação do fato gerador, o qual, por esse motivo, fora definido como presumido. Ou seja, ocorre a antecipação do fato gerador e do tributo, o qual é calculado sobre uma base de cálculo estimada.

            Sustenta, assim, que o fato gerador presumido não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, e aponta os seguintes motivos: (i) foi instituído pela própria Constituição e regulamentado por lei complementar que definiu sua base de cálculo, e (ii) é um modelo operacional, resultante de uma opção do legislador, que não contraria a Constituição.

            Com relação ao primeiro motivo, aduz que a estimativa da base de cálculo é feita de modo a se aproximar o máximo possível da realidade, de acordo com as leis do mercado, sem onerar o contribuinte nem prejudicar o Fisco. Alega, ainda, que a LC nº 87/96 definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não se cogitando de outro momento futuro.

            No tocante ao segundo motivo, aduz que as normas são produto de atos de vontade em que se agregam elementos que serão válidos desde que não contrariem a Constituição, e esta admite modelos operacionais que não violem os direitos e garantias dos contribuintes.

            Para o Ministro, o desafio estaria, justamente, em “encontrar o ponto de equilíbrio entre, de um lado, a simplificação para a melhoria da arrecadação e, de outro, a proteção do patrimônio e as garantias do contribuinte”.

            A sujeição passiva tributária antecipada resulta da opção do legislador de tributar uma fase preliminar, antecipando as consequências que, no modelo tradicional, só se dariam com a ocorrência do fenômeno jurídico. Essa escolha não é arbitrária, eis que deve atender aos requisitos: necessidade da fase preliminar em relação à fase final, previsibilidade do evento final e proporcionalidade da imposição pecuniária no momento da antecipação. Nas palavras do Ministro, deve haver “compatibilidade e adequação entre a substituição, como modelo de exigência do tributo, e o respectivo pressuposto de fato, em face da Constituição”.

            O Ministro afirma, ainda, que o fato gerador e a base de cálculo do ICMS no regime de substituição tributária, apesar de serem presumidos, não são provisórios, e sim definitivos, exceto se não ocorrer o fato gerador presumido. Assim é que não há falar em tributo pago a maior ou a menor, tendo em vista que a base de cálculo foi definida pela lei, logo não haverá jurídico interesse em verificar se ela correspondeu à realidade.

            Conclui seu voto sustentando que a parte final do § 7º do artigo 150 da Constituição Federal, que prevê a restituição preferencial e imediata, refere-se apenas às hipóteses de não ocorrência do fato gerador presumido. Admitir o contrário acabaria por inviabilizar o instituo da substituição tributária progressiva, pois a compensação de eventuais excessos ou faltas considerado o valor real da operação determinaria “o retorno da apuração mensal do tributo, prática que justamente teve por escopo evitar”.

            A Ministra Ellen Gracie e os Ministro Maurício Corrêa, Sydney Sanches e Moreira Alves acompanharam o relator, aduzindo que deve ser garantido o direito à restituição apenas na hipótese de não realização do fato gerador presumido, caso contrário se inviabilizaria o instituo da substituição tributária progressiva.

            O Ministro Sepúlveda Pertence alterou seu posicionamento inicial, quando votou pela concessão da medida cautelar, e também acompanhou o relator.

5. Os julgamentos pendentes no Supremo Tribunal Federal: AS AÇÕES DIRETAS DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº 2.777/SP e 2.675/PE E O Recurso Extraordinário nº 593.849

            A questão da restituição na substituição tributária progressiva, objeto do julgamento na ADI nº 1851/AL, voltou a ser discutida nas ADI’s nº 2.777/SP e nº 2.675/PE, ajuizadas, respectivamente, pelos Estados de São Paulo e Pernambuco – não signatários do Convênio ICMS 13/97, objeto da discussão na ADI nº 1851/AL – em face das respectivas leis estaduais n° 9.176/1995 e n° 11.408/1996, que determinam a restituição do ICMS pago a maior quando a operação ocorrer em valor abaixo daquele que fora presumido.

            Ainda, o Supremo reconheceu a existência de repercussão geral no Recurso Extraordinário nº 593.849, em que se discute a constitucionalidade da restituição do ICMS pago a maior no regime de substituição tributária quando apurada diferença entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo real. Após o reconhecimento da repercussão geral, o Supremo sobrestou as ADI’s nº 2.777/SP e nº 2.675/PE, para que ambas sejam julgadas em conjunto com o Recurso Extraordinário nº 593.849.

            Assim é que o Supremo pode adotar posicionamento diferente daquele que prevaleceu no julgamento da ADI nº 1851/AL, uma vez que os casos agora analisados diferem daquele outrora decidido.

5.1. Objeto da ADI 1.851/Al versus objeto das ADIs 2.777/SP e 2.675/PE

            Cumpre ressaltar que o Supremo Tribunal Federal reconheceu que o mérito das ADIs nº 2.675 e 2.777 é distinto do mérito da ADI nº 1.851, já julgada pelo Tribunal. Nesta, a substituição tributária, baseada no Convênio ICMS 13/97, era facultativa, consistindo em benefício fiscal àqueles que por ela optassem, enquanto a substituição tributária analisada nas outras duas ações é obrigatória, caracterizando-se como um mecanismo de arrecadação do ICMS.

            Em outras palavras, na ADI 1.851/AL discutiu-se a constitucionalidade de uma condição à adesão dos contribuintes ao regime de substituição tributária e a consequente redução da base de cálculo do ICMS aos optantes por esse sistema de tributação. Ou seja, a substituição tributária não era a regra, e os contribuintes que optassem por ela deveriam se submeter a certas condições, dentre elas renunciar ao direito de requerer a restituição do ICMS pago a maior quando as operações se dessem em valor inferior ao que fora presumido.

            Naquele caso, o requerido da ação era o Governador do Estado de Alagoas, que não permitia – através do Convênio ICMS 13/97 e do Decreto nº 35245/91 –, que os optantes pelo regime de substituição tributária requeressem a devolução do tributo pago a maior.

            Por outro lado, nas ADIs 2.675/SP e 2.777/PE, o regime de substituição tributária é a regra, isto é, sua aplicação é obrigatória e todos a todos os contribuintes, não sendo a restituição de valores pagos a maior uma condição para a submissão ao sistema, e sim um direito dos contribuintes, em observância ao dispositivo constitucional.

            Assim é que as ações foram ajuizadas pelos próprios Governadores dos Estados de São Paulo e Pernambuco, com o objetivo de verem afastadas as normas estaduais que permitem a restituição do tributo pago indevidamente, quando o fato gerador ocorrer em valor inferior ao presumido.

            Suscitada questão de ordem quanto à admissibilidade das ADIs 2.777/SP e 2.675/PE, no sentido de que o julgamento contrariaria a validade da norma declarada constitucional, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, nos autos da ADI 1851/AL, o Supremo Tribunal Federal concluiu por admitir o julgamento das ações diretas, considerando que o efeito vinculante previsto no § 2º do artigo 102 da CF não condiciona o próprio Tribunal, limitando-se aos demais órgãos do Poder Judiciário e ao Poder Executivo, além de já ter restado demonstrada a distinção entre os dispositivos impugnados nas presentes ações e a cláusula segunda do Convênio ICMS 13/97.

5.2. Os votos já proferidos[3]

            Em 2003 foi iniciado o julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 2.777/SP e 2.675/PE contra dispositivos de leis estaduais que asseguram a restituição do ICMS pago antecipadamente a maior no regime de sujeição passiva tributária antecipada, nas hipóteses em que a base de cálculo da operação for inferior à presumida.

            O Ministro Carlos Velloso, relator original da ADI 2.675/PE, votou pela improcedência do pedido, julgando constitucional a restituição de eventual valor recolhido a maior no regime de sujeição passiva tributária antecipada. Reportou-se aos fundamentos do voto proferido no julgamento da ADI 1.851/AL, no sentido de que, para que não ocorra enriquecimento ilícito por parte do Estado, se a operação realizar-se em valor inferior àquele que fora presumido, o contribuinte deve ser restituído da quantia recolhida a maior, eis que a base de cálculo do fato gerador é a sua dimensão material.

            O Ministro Cezar Peluso, relator da ADI 2.777/SP, ressaltou, inicialmente, a diferença entre o objeto da ação sob exame e daquele analisado na ADI 1851/AL, destacando o caráter facultativo do regime de substituição tributária no Estado de Alagoas, que vedava – através da cláusula segunda do Convênio ICMS 13/97 – a restituição quando o fato gerador ocorresse em valor inferior àquele presumido, bem como a cobrança da diferença quando ele se efetivasse em valor superior, assegurando aos contribuintes optantes pelo sistema, em contrapartida, a redução da base de cálculo do ICMS.

            Assim, o Ministro votou pela improcedência do pedido, para declarar a constitucionalidade da lei paulista que assegura o direito à restituição. Ou seja, na hipótese de não-ocorrência do fato gerador no valor presumido, o Estado tem o dever de restituir o montante pago a maior, sob pena de violação ao princípio constitucional que vedação ao confisco. No tocante à ADI 2.657/PE, o Ministro Cezar Peluso também votou pela improcedência do pedido, reiterando os fundamentos de seu voto na ADI 2777/SP.

            O Ministro Nelson Jobim julgou procedente o pedido formulado na ADI 2.777/SP, declarando a inconstitucionalidade do dispositivo da lei paulista que assegura o direito à restituição quando o fato gerador ocorrer em valor inferior ao que fora presumido. Afirmou que o regime de substituição tributária é método de arrecadação de tributo instituído com o escopo de facilitar e otimizar a cobrança de impostos, que possibilita maior justiça fiscal por impedir a sonegação, e não comporta a restituição de valores em razão de o tributo pago antecipadamente ser repassado no preço de venda da mercadoria como custo.

            Sustentou o Ministro que o recolhimento a maior não equivaleria à não-confirmação do fato gerador presumido, a ensejar a devolução de valores, eis que esse entendimento inviabilizaria o sistema de substituição tributária antecipada, cujo objetivo é contornar problemas de ordem prática relativos à cobrança do imposto, sendo, pois, improcedente a alegação de confisco. Argumentou, ainda, que não se poderia admitir interpretação extensiva do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, sob pena de se dar margem à guerra fiscal entre os Estados e comprometer a própria estrutura da Federação.

            Ressaltou que a regra do art. 150, § 7º, da CF, limita a restituição de valores na hipótese de não se configurar o fato gerador presumido. Ou seja, a presunção constitucional, nesse dispositivo, não se relacionaria com a base de cálculo concreta do imposto, a qual não poderia ensejar nem restituição do valor recolhido a maior pelo Fisco, nem pagamento suplementar do contribuinte pelo valor tributário recolhido a menor.

            O Ministro Cezar Peluso aditou seu voto, refutando os fundamentos do voto proferido pelo Ministro Nelson Jobim, que abrira divergência no julgamento, afirmando que este teria se apoiado em duas premissas independentes e dissociáveis para negar o direito à restituição de valor recolhido a maior: (i) a de que o valor do ICMS substituição tributária para frente integraria o preço de venda do substituto, tornando-se custo para o substituído, o qual o incorporaria ao preço de venda do seu produto, logo eventual diferença entre este preço e o preço presumido na substituição implicaria redução do lucro do substituído; e (ii) a de que a incidência do ICMS na substituição tributária seria definitiva e o fato gerador legitimante seria sua condição resolutória.

            Em relação à primeira premissa, o Ministro Cezar Peluso entendeu que o argumento só seria válido em caso de incidência monofásica do ICMS ou de venda a consumidor final, hipóteses nas quais o imposto não permite a transferência jurídica do encargo tributário por meio do sistema de débitos e créditos. Sustentou que o substituído deve recolher a diferença se seu preço de venda for superior ao que fora presumido, e que o montante retido será abatido do valor devido, razão pela qual estaria afastado o argumento de que o valor retido integraria os custos do substituído. Por outro lado, se o imposto retido for maior do que o efetivamente devido, o substituído poderá restituir-se da diferença.

            Quanto à segunda premissa, o Ministro asseverou que a substituição tributária progressiva é técnica de arrecadação fiscal que deve submeter-se aos limites constitucionais do tributo ao qual se aplica, antecipando o recolhimento do tributo a fim de tornar mais eficiente a arrecadação e facilitar a fiscalização. Aduziu que a relação econômica e jurídica do substituído é elemento essencial desse mecanismo de arrecadação, e legitimador de sua existência, razão pela qual a restituição no caso de o fato gerador legitimante ser inferior ao presumido é conseqüência lógico-jurídica do sistema, isto é, a obrigação de restituir o excesso não descaracteriza o sistema da substituição tributária progressiva, mas o legitima; é de caráter excepcional e depende de iniciativa do contribuinte.

            Ressaltou, por fim, a provisoriedade do recolhimento antecipado, pois, se o fato gerador presumido fosse definitivo, também não se poderia admitir devolução quando o fato legitimante não se realizasse. Ou seja, a obrigação de restituir o tributo retido a maior baseia-se na falta de competência constitucional do Estado para tributar qualquer parcela que ultrapassasse o valor real da operação ocorrida.

            O Ministro Eros Grau considerou descabida a complementação do imposto pago antecipadamente tanto no caso em que a operação final ocorrer em valor superior ao presumido, quanto no caso em que ocorrer em valor inferior, pois se devida fosse a substituição tributária seria inútil, argumentando que “não se devem interpretar preceitos constitucionais de modo a torná-los vazios, ocos, vãos”.

            Aduziu que os argumentos favoráveis à improcedências das ADIs “são inteligentes, mas insuficientes para justificar devolução de montante de tributo recolhido no regime de substituição tributária em situação que não a expressamente indicada no preceito constitucional, ou seja, a de efetiva não realização do fato gerador”.

            Sustentou, por fim, que, por ser o ICMS imposto indireto, seu valor se agrega ao preço do bem ou serviço, razão pela qual eventual restituição acarretaria enriquecimento ilícito por parte do substituto. Alega que “se restituição coubesse haveria de ser feita a quem suportou o valor do imposto recolhido a maior [o adquirente], não ao substituto tributário”.

            Os Ministros Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Ellen Gracie, acompanharam a divergência iniciada pelo Ministro Nelson Jobim, votando pela procedência dos pedidos formulados nas ADIs 2.777/SP e 2.675/PE, isto é, entenderam ser inconstitucionais os dispositivos das leis estaduais que asseguram aos contribuintes a restituição da quantia recolhida a maior quando o fato gerador ocorrer em valor inferior àquele que fora presumido.

            O Ministro Ricardo Lewandowski sucede o Ministro Carlos Velloso, razão pela qual não vota na ADI 2.675/PE. Com relação à ADI 2.777/SP, acompanhou o Ministro Relator Cezar Peluso, assim como os Ministros Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello, votando  no sentido da improcedência dos pedidos formulados nas duas ações, entendendo, assim, pela constitucionalidade do direito à restituição do imposto recolhido antecipadamente a maior no regime de sujeição passiva tributária antecipada.

5.3. O empate no julgamento

            Após o empate de votos na análise das ADIs 2.777/SP e 2.675/PE, em 2007 o Plenário do Supremo Tribunal Federal suspendeu o julgamento ante pedido de vista do ministro Carlos Ayres Britto – sucedido pelo Ministro Luís Roberto Barroso – que, até o momento, assim se encontra:

            (i) votos pela procedência das ADIs 2.777/SP e 2.675/PE, no sentido de que as normas estaduais que autorizam a restituição do imposto recolhido a maior seriam inconstitucionais: Nelson Jobim, Eros Grau, Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Ellen Gracie;

            (ii) votos pela improcedência das ações, no sentido de que as normas estaduais que garantem o direito à restituição estariam de acordo com a Constituição Federal: Cezar Peluso (relator), Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello.

            O voto do ministro Luis Roberto Barroso, sucessor do Ministro Carlos Ayres Britto, deverá desempatar o julgamento. Ou seja, o Ministro decidirá se os contribuintes sujeitos ao regime de substituição tributária progressiva – não por opção, mas por obrigação legal – têm ou não o direito de serem restituídos do tributo recolhido de forma equivocada, (i) seja porque o fato gerador presumido não se realizou, caso em que a devolução será do montante integral do tributo pago; (ii) seja porque a base de cálculo presumida é distinta daquela que realmente se realizou, hipótese em que a restituição será parcial.

6. CONCLUSÃO

            Com base no que foi exposto, pode-se concluir que a sujeição passiva tributária antecipada não é instituto novo em nosso ordenamento jurídico, tendo nele ingressado com o Código Tributário Nacional, e ganhado status constitucional com a Emenda Constitucional nº 3/93, que inseriu o § 7º ao artigo 150 da Constituição Federal.

            Não obstante a edição da norma constitucional, as discussões atinentes a esse mecanismo de arrecadação continuaram e se acirraram, e a constitucionalidade da própria emenda constitucional foi questionada, por tender a abolir direitos e garantias constitucionais, violando o artigo 60, § 4º, IV, da Constituição Federal.

            O Supremo Tribunal Federal enfrentou o tema da sujeição passiva tributária antecipada no julgamento do Recurso Extraordinário nº 213.396/SP e, naquela oportunidade, independentemente do disposto na Emenda Constitucional nº 3/93, posicionou-se a favor da constitucionalidade desse mecanismo de arrecadação, exaltando a praticidade e a eficiência da tributação propiciadas pelo instituto.

            Quanto à questão da restituição da quantia prevista na parte final do § 7º do artigo 150 da Constituição Federal, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851/AL, após conceder medida cautelar para suspender a eficácia da cláusula segunda do Convênio ICMS 13/97, que vedava o direito à restituição do imposto recolhido a maior no modelo de substituição tributaria progressiva, fixou entendimento no sentido da interpretação literal do § 7º do artigo 150 da Constituição Federal, permitindo a restituição apenas na hipótese de não ocorrência do fato gerador presumido.

            Apesar do Supremo Tribunal Federal já ter se posicionado acerca da sujeição passiva tributária antecipada, tanto com relação à constitucionalidade do instituto, quanto à questão da restituição, o tema não está pacificado, pois voltou a ser discutido com o ajuizamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 2.777/SP e nº 2.675/PE – cujos objetos diferem daquele já analisado na ADI nº 1.851/AL –, bem como no Recurso Extraordinário nº 593.849, os quais serão julgados em conjunto, o que demonstra que o entendimento pode ser alterado.

            O presente artigo tem como foco, justamente, analisar os precedentes da jurisprudência Supremo Tribunal Federal e suscitar a possibilidade de mudança do entendimento até então prevalecente, sobretudo em razão do longo tempo decorrido desde a suspensão do julgamento, com a consequente alteração da composição dos Ministros da Corte Suprema.

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