Sumário: 1. Introdução;  2. A Norma Geral Anti-Elisiva no Combate ao Planejamento Fiscal: 2.1. O Artigo 116, Parágrafo Único, do CTN Não é Norma Anti-Evasiva; 2.2. A Interpretação do Termo Dissimular e as Condutas a Serem Combatidas pela Norma Contida no Artigo 116, Parágrafo Único, do CTN; 2.3. A Interpretação do Termo Poderá e a Subjetividade no Juízo de Requalificação;  3. Conclusões Finais; 4.  Referências Bibliográficas.

1. Introdução

O tema do planejamento tributário e do combate à elisão de tributos é, para além de instigante, dotado de inegável importância e atualidade. Soma-se à tormentosa confusão conceitual em torno das figuras da evasão e da elisão fiscal, a ausência de clara regulamentação do exercício do poder da administração para fiscalizar, desconsiderar e sancionar a conduta do contribuinte.

O questionamento quanto aos limites do planejamento tributário está na pauta do dia não apenas no Brasil, mas mundo afora. A crise econômica global nos últimos anos trouxe para o discurso popular, especialmente na Europa e nos Estados Unidos, o clamor pelo incremento da responsabilidade fiscal dos governos e a crescente “culpabilização” das corporações multinacionais pela sua capacidade superior para a alocação de receitas e conseqüente minimização ou mesmo eliminação da tributação.^[1]

Face à quase “criminalização” da prática do planejamento tributário, afigura-se urgente refletir sobre a seguinte questão de fundo: “seria o planejamento tributário algo por si só danoso à coletividade e, portanto, ilícito?”. Em sendo a resposta à questão anterior negativa, deve-se separar e conferir tratamento diverso aos casos de planejamento tributário ilícito e aos casos em que o planejamento tributário é legítimo.

A economia fiscal pode ser tolerada ou rechaçada pelo sistema jurídico, o que dependerá essencialmente dos seus princípios e valores estruturais. No Estado Democrático de Direito brasileiro pós-1988, o direito à auto-organização do contribuinte, fundado nos valores da autonomia e da liberdade, sofre limitações pautadas na necessidade de que todos contribuam para as despesas públicas, exigência baseada em valores igualmente protegidos pela ordem constitucional, como justiça, igualdade e solidariedade.^[2]

Neste artigo, iremos investigar algumas das relevantes abordagens doutrinárias sobre o tema de forma a contribuir para a reflexão sobre a necessidade de definição de um parâmetro para a desconsideração dos planejamentos tributários que ajuste o direito do contribuinte e o poder da Administração às exigências de isonomia, respeito à capacidade contributiva e realização da justiça fiscal.

2. A Norma Geral Anti-Elisiva no Combate ao Planejamento Fiscal^[3]

A transição de um modelo tributário alicerçado na tipicidade fechada e no amplo espaço para qualquer elisão que não configurasse prática de ato ilícito para um sistema aberto no qual é possível a desconsideração por abuso de direto “não se fez sem exageros por parte dos aplicadores do direito”. A absoluta permissividade da elisão tributária pela doutrina formalista explica até certa medida estes exageros.^[4]

Preliminarmente, é importante destacar o quão pantanoso é o terreno em que adentramos, visto que o escopo e mesmo a constitucionalidade do artigo 116, parágrafo único, do CTN são objeto de profunda controvérsia. Nos próximos tópicos, procederemos ao estudo do dispositivo, sem pretensão de esgotar o árduo tema.

2.1. O Artigo 116, Parágrafo Único, do CTN Não é Norma Anti-Evasiva

Na era do pós-positivismo formalista, boa parte da doutrina reconhece a existência de outras categorias de planejamento tributário ao lado das tradicionais figuras dicotômicas da elisão, entendida como planejamento lícito, e da evasão fiscal.^[5] Na perspectiva inflexível do positivismo, ao contrário, a elisão (nesta acepção da palavra significando todo e qualquer planejamento tributário que não configure evasão) foi amplamente aceita, prevalecendo uma interpretação amparada no dogma da legalidade estrita e no culto à segurança jurídica, que fez coincidir a forma (jurídica) com o substrato (econômico) dos negócios jurídicos tributários.^[6] Para a clássica doutrina pátria, na seara do planejamento tributário, sempre houve apenas o lícito ou o ilícito^[7], sendo a infinidade de comportamentos possíveis dentro do abismo que separa estes extremos, por apego à forma, considerados lícitos.^[8]

O mundo pós-positivista é, contudo, complexo e não há como se desconsiderar a zona cinzenta que existe entre o planejamento tributário formalmente lícito, isto é, aquele praticado em conformidade com a letra da lei, e a evasão fiscal, sob pena de, sob o manto da legalidade estrita, sancionar-se comportamentos contrários aos valores mais caros à ordem jurídico-constitucional, notadamente o princípio da capacidade contributiva.^[9]

Embora reconheçamos a existência de abalizada doutrina que, defensora da legalidade estrita, rejeita o uso da norma contida no artigo 116, parágrafo único, do CTN para o combate aos planejamentos que, inobstante conformes à letra da lei, ofendam indiretamente a norma, seu escopo ou contrariem valores constitucionais informadores da ordem tributária justa^[10], entendemos que este artigo não é uma norma anti-evasiva. 

Para Alberto Xavier, defensor da corrente formalista^[11], não haveria compatibilidade do direito tributário brasileiro, estruturado sobre a legalidade estrita e a tipicidade fechada, quer com uma teoria da interpretação econômica da norma tributária, quer com uma teoria da interpretação apoiada na tipicidade aberta e nos valores do ordenamento. Em linhas gerais, diante desta incompatibilidade, o autor defende a inconstitucionalidade do dispositivo caso ele seja interpretado e usado para o combate de planejamentos que não configurem evasão fiscal.

Nos posicionamos, em pólo oposto, entre os que defendem a natureza anti-elisiva da norma veiculada pelo artigo 116, parágrafo único, do CTN e sua constitucionalidade enquanto tal. Vislumbramos no dispositivo função inovadora no tratamento do planejamento tributário pelo ordenamento brasileiro, função esta indispensável à garantia do respeito à isonomia tributária e à capacidade contributiva.

A corrente doutrinária que defende uma interpretação valorativa^[12] do direito tributário é consentânea com a proeminência que a jurisprudência dos valores tem gozado no mundo (ocidental) pós-positivista e, principalmente, com os princípios fundantes do Estado democrático de direito.^[13]

Concordamos com Ricardo Lobo Torres quando este pontuou, ao elencar os argumentos gerais que o levaram a entender ser a norma trazida pela Lei Complementar n^o 104 de 2001 anti-elisiva (e não anti-evasiva), que as normas anti-elisivas equilibram a legalidade com a capacidade contributiva. Acreditamos ser justamente esta característica da norma-geral anti-elisiva, coerente com a necessária ponderação e harmonização entre valores constitucionais conflitantes protegidos pelo Estado Democrático de Direito, que permite afirmar que não há como cogitar-se de sua inconstitucionalidade. A norma-geral anti-elisiva, na realidade, exerce função condizente com o caráter de compromisso (entre os objetivos do Estado liberal e do Estado social)^[14] próprio do Estado Democrático de Direito.^[15]

Também para Marco Aurélio Greco, o dispositivo introduziu inovações relevantes no ordenamento jurídico brasileiro^[16] e é perfeitamente constitucional pois, ao contrário do alegado pela corrente formalista, não agride a chamada legalidade estrita, não viola a tipicidade fechada e não instaura a tributação por analogia ou introduz a interpretação econômica no direito tributário.

Para este autor, o dispositivo sob análise, ao invés de agredir, prestigia a legalidade e a tipicidade (“quaisquer que sejam as respectivas amplitudes”) pois seu referencial básico é o fato gerador. Isto porque “Para que ocorra a hipótese de incidência da norma autorizadora da desconsideração é indispensável: 1) que exista a definição legal desse fato gerador, tipicamente descrito; e 2) que, materialmente, ocorra, embora dissimuladamente”.^[17] Desta forma, consoante a redação do dispositivo^[18], a ocorrência do fato gerador é pressuposto de aplicação da norma.^[19]

O artigo 116, parágrafo único, do CTN permite a aplicação da lei ao fato gerador efetivamente ocorrido (assim comprovado pelo Fisco), pois este é o referencial apontado no dispositivo, e, desta forma, o artigo não permite a aplicação da lei por extensão analógica a outro fato gerador, não previsto.^[20]

Quanto à alegação de que o dispositivo seria inconstitucional por introduzir a denominada interpretação econômica em nosso direito tributário, Marco Aurélio Greco esclarece, e nós concordamos, que a norma simplesmente não dispõe sobre essa matéria. Isto porque o parágrafo único do artigo 116 não trata da interpretação da lei tributária, mas apenas determina a aplicação da legislação tributária ao fato gerador ocorrido, não definindo quais critérios devem ser utilizados pelo Fisco na identificação do próprio fato gerador.^[21]

É prudente ressalvar, contudo, que a corrente doutrinária que defende uma interpretação aberta (valorativa) da norma tributária e a concessão de maiores poderes à administração tributária para a análise e desconsideração das situações que, embora juridicamente válidas, mereçam a ineficácia perante à Fazenda porque contrárias à finalidade da norma ou atentatórias à capacidade contributiva, não é homogênea.

Enquanto para Ricardo Lobo Torres e Ricardo Lodi Ribeiro^{[22] [23]}, o artigo 116, parágrafo único, do CTN se destina ao combate da elisão praticada com abuso de direito (elisão abusiva), para Marco Aurélio Greco, o artigo deve servir à desconsideração de negócios jurídicos que, embora não padeçam de qualquer vício (negócios que não caracterizem evasão fiscal ou sejam praticados com abuso de direito ou fraude à lei), sejam atentatórios à capacidade contributiva^{[24] [25]}.

2.2.  A Interpretação do Termo Dissimular e as Condutas a Serem Combatidas pela Norma Contida no Artigo 116, Parágrafo Único, do CTN

A eleição de uma ou de outra interpretação para a expressão dissimular utilizada na redação da norma depende do posicionamento que se adote em relação às divergências acima apontadas. Para os que defendem que o artigo 116, parágrafo único, é norma anti-evasiva, a expressão terá um significado, já para aqueles que defendem que o dispositivo serve ao combate à elisão praticada com abuso de direito, a expressão terá outro significado e, por fim, a expressão significará algo diverso para os que entendem que a norma pode servir ao combate dos planejamentos que não contenham vício mas que atentem contra os valores de justiça consagrados na Constituição.

Para os autores formalistas, a expressão dissimular é interpretada como sinônima de simular, e o artigo 116, parágrafo único, do CTN possuiria mera função de reforçar aquilo que a administração tributária já há muito efetuava na prática da fiscalização: a desconsideração de situações que configurem simulação. Para esta corrente, o parágrafo único não inovou no ordenamento pois a lei não teria criado uma disposição para evitar a elisão, quando abusiva ou praticada de forma a violar a capacidade contributiva, que permaneceria, tal qual preconizado pela doutrina clássica, sempre lícita, mas apenas reforçado o combate à simulação, enquanto forma de evasão fiscal.^[26]

Estes autores basearam sua interpretação na doutrina civilista, que considera a dissimulação como forma de simulação relativa.^[27] A teoria do direito civil ensina que há simulação absoluta pela declaração no sentido de que um negócio jurídico é celebrado quando, na realidade, nenhum negócio está sendo celebrado. Haveria simulação relativa pela ocultação de uma realidade subjacente ao negócio jurídico aparentemente praticado. Esta teoria identifica o ato dissimulado com o que encobre o ato negocial verdadeiramente praticado: “Enquanto na simulação a malícia atua dando aparência ao que não existe, na dissimulação dá-se o oposto: o objetivo é esconder o que existe”.^[28]

Na simulação, as partes, em conluio (pactum simulationis), proferem declaração enganosa de vontade (desacordo intencional entre a vontade real e a declaração de consentimento)^[29], celebrando negócio jurídico meramente aparente. Os negócios jurídicos simulados, quer na simulação absoluta quer na simulação relativa, são fictícios, frutos de uma ficção negocial. Os negócios objeto de requalificação com base na norma geral anti-elisiva, diferentemente, são verdadeiros: a ocorrência do fato gerador tipicamente descrito é pressuposto de aplicação da norma, como se depreende de sua própria redação.

Concordamos, neste ponto, com o argumento utilizado por Ricardo Lobo Torres para afastar a interpretação do termo dissimular como sinônimo de simular. Como explica o autor, “a desconsideração da autoridade administrativa  refere-se a ato ou negócio jurídico realmente acontecido, sem qualquer simulação, absoluta ou relativa”. Isto porque a dissimulação prevista no artigo 116, parágrafo único, do CTN refere-se à ocultação da hipótese de incidência ou fato gerador abstrato e não ao fato gerador concreto. Ricardo Lobo Torres afasta a identidade entre dissimulação e simulação relativa para efeito de aplicação da requalificação prevista no artigo em comento pois este estaria “se referindo à dissimulação do fato gerador abstrato e não à simulação do fato gerador concreto”.^[30]

 Cabe ressaltar que a experiência tem mostrado que a posição formalista, na defesa ilimitada das condutas elisivas, acaba por criar mais dificuldades que benesses ao contribuinte, cujo direito à auto-organização visa, em tese, proteger. Isto porque um ordenamento que não regulamenta o abismo entre o lícito e o ilícito ao mesmo tempo em que, por vezes, sanciona condutas individuais abusivas ou contrárias aos princípios do Estado democrático fiscal, também permite ou, ao menos, não impede que a Administração tributária atue de forma desproporcional ao desconsiderar o planejamento do contribuinte.

A ausência de parâmetros, herança da legalidade estruturante de nosso modelo tributário, ao contrário do que, à primeira vista, possa parecer, não serve ao interesse sequer do contribuinte. A aceitação, no plano teórico-abstrato, de todo e qualquer planejamento tributário quando ausente conduta classificável como simulação, fraude ou sonegação (campo da evasão e da ilicitude penal), não significa que a Administração tributária se absterá de rever e desconsiderar planejamentos que se encontrem na zona cinzenta. Entender o contrário seria ingenuidade. A administração simplesmente não o fará sob a rubrica do abuso de direito ou da violação à capacidade contributiva, mas o fará pela ampliação do conceito de simulação, sem qualquer parâmetro que permita a defesa do contribuinte^[31].

A posição formalista radical propiciou, ao reafirmar a inexistência de regras para disciplinar a gama de condutas possíveis entre o formalmente lícito e o ilícito, uma ampliação do conceito de simulação, para abarcar situações outras que, tecnicamente, não se enquadram no conceito civilista.

Já para os autores que defendem que o dispositivo serve ao combate à elisão praticada com abuso de direito, a expressão dissimular usada pela norma anti-elisiva amplia os poderes da Administração tributária pois não se confunde com a expressão simular, rompendo com o tratamento dispensado ao planejamento tributário sob à égide do positivismo formalista. Estes autores diferenciam as expressões e entendem que, ao utilizar a expressão dissimular, a norma pretendeu combater a elisão abusiva, que não se confundiria com a simulação fiscal.

Ricardo Lodi Ribeiro ensina que a elisão abusiva se perfaz pelo alcance de economia fiscal pela escolha de forma jurídica permitida em lei que serve a ato ou fato jurídico com efeitos econômicos semelhantes aos do fato gerador do tributo.^[32] A nota característica do planejamento abusivo seria a esperteza que violaria a finalidade ou imperatividade da norma jurídica e, no limite, os princípios constitucionais da isonomia, da capacidade contributiva e da justiça e solidariedade fiscal.^[33]

Segundo o autor, a doutrina identifica vários mecanismos para a perpetração do abuso de direito, que seria um gênero com as seguintes espécies: “a fraude à lei, o abuso de forma, o abuso da personalidade jurídica das empresas e o descompasso entre a forma jurídica e a intenção econômica”. O traço comum destas várias espécies de abuso de direito, aponta o autor, seria o fato de que “em todas elas o titular de um direito procura exercê-lo em desacordo com os objetivos que fundamentaram a elaboração da norma, cujo amparo é por ele buscado”^[34], gerando um desencontro entre forma e substância.^[35]

Enquanto a simulação pressuporia a declaração enganosa de vontade e os negócios jurídicos simulados seriam fictícios, frutos de uma ficção negocial, entendem os defensores desta posição que, diferentemente, os negócios realizados com abuso de direito seriam reais, mas praticados de forma a burlar a finalidade da norma (sem ofendê-la de plano), escondendo resultados que a lei buscava atingir^[36].

Como enfatiza Ricardo Lobo Torres, o primado dos princípios teve como conseqüência natural na teoria da elisão fiscal a superação “das teses extremadas no sentido da sua ilicitude generalizada ou da licitude permanente”, ganhando força a ideia de que o planejamento tributário é forma legítima de economizar tributos, desde que não haja abuso de direito.^[37]

Marco Aurélio Greco^[38] igualmente distingue os termos dissimular e simular e entende que os negócios passíveis de requalificação segundo o procedimento previsto no artigo 116, parágrafo único, do CTN são negócios reais, efetivamente ocorridos. O autor diverge, contudo, ao entender que a norma contida no artigo pode servir ao combate de planejamentos que embora não sejam praticados com abuso de direito contrariem o valor constitucional da capacidade contributiva. Em outras palavras, Marco Aurélio Greco não restringe o escopo da norma em comento ao combate ao planejamento executado com abuso de direito.

O autor explica que o CTN, em várias oportunidades, contempla a figura da simulação^[39], o que indica que a utilização da expressão dissimular no parágrafo único do artigo 116 foi intencional^[40].  O autor confere ao termo um sentido mais amplo pois percebe que o ponto central, o que define e constitui pressuposto para a incidência da norma, é a existência do fato gerador dissimulado, mascarado, e não a ocorrência da figuras da fraude à lei, do abuso de direito ou do negócio indireto.^[41]

O escopo da norma estudada deve, pois, ser buscado fora das hipóteses para as quais o ordenamento prevê remédio próprio, este foi o admirável esforço interpretativo de Marco Aurélio Greco, para quem a questão central é discernir se a “um determinado caso que configure fraude à lei ou abuso de direito e tenha o perfil previsto no parágrafo único do artigo 116 do CTN” poderá haver reação do ordenamento fora do artigo 116, parágrafo único.^[42]

O código civil de 2002 previu o abuso de direito, “embora a ele não se refira explicitamente”^[43] e o classificou, inequivocamente, como ato ilícito.^[44] Na visão do autor, com a qual concordamos, haja vista a unidade do ordenamento e a necessidade de tratamento uniforme da figura do abuso de direito (pelo direito civil e pelo tributário^[45]), “na hipótese de abuso de direito no campo tributário, haverá uma ilicitude e, portanto, deixará de ser caso de elisão”. Por conta do caráter ilícito do abuso de direito, em sendo a conduta praticada mediante abuso de direito não seria caso de desconsideração pelo artigo 116, parágrafo único, do CTN, mas de aplicação do artigo 149 do CTN e de lançamento automático por conta do ilícito cometido.^[46]

Quanto à fraude à lei, Marco Aurélio Greco esclarece que embora a fraude à lei freqüentemente ocorra mediante dissimulação, a fraude agride a imperatividade do ordenamento, a própria legalidade, sendo repudiada pelo ordenamento independentemente de recurso ao procedimento previsto no parágrafo único do artigo 116 do CTN. O tratamento dispensado para a fraude à lei na seara tributária deve ser uniforme em relação àquele adotado pelo direito civil^[47].

Para Marco Aurélio Greco a norma geral anti-elisiva pode servir ao combate aos planejamentos praticados sem abuso de direito ou fraude à lei, embasando-se a exigência tributária na eficácia positiva do princípio da capacidade contributiva “em cotejo com a liberdade individual”. Para ele, a utilidade do dispositivo em comento estaria ancorada na permissão para a requalificação de condutas que não se enquadrariam no artigo 149 do CTN: “Simulação, fraude à lei e abuso de direito sofrem reações do ordenamento tributário independente do artigo 116 parágrafo único e comportam lançamento de ofício; portanto não se submetem às regras procedimentais específicas do dispositivo”.^[48]

Esta interpretação para o parágrafo único do artigo 116 do CTN permitiu a autonomização do debate da elisão, não mais restrito ao campo das patologias do ordenamento civil. O procedimento especial previsto no dispositivo tem objeto próprio, “o conjunto de hipóteses de dúvida na qualificação jurídica dos negócios jurídicos, especialmente em função da eficácia positiva do princípio da capacidade contributiva diante de negócios indiretos não abusivos nem em fraus legis”.^[49]

Entendemos que esta última corrente doutrinária é mais consentânea com a proteção e promoção da capacidade contributiva, dando proeminência aos valores constitucionais de justiça em detrimento do mito da legalidade estrita.

Não seria compatível com o Estado democrático fiscal que o direito do contribuinte ao planejamento tributário possuísse caráter absoluto. Ao contrário, seu exercício deve estar condicionado à busca das funções social e econômica que lhe são próprias. Nem a irrestrita permissividade nem seu extremo oposto, o combate sem parâmetros do planejamento tributário, se coadunam com os ditames do Estado democrático fiscal. Negar-se por completo o direito ao planejamento tributário pode significar a inviabilização de certa atividade econômica, investimento ou iniciativa que poderia gerar benefícios à comunidade, mas permitir o direito ao planejamento irrestrito pode ocasionar lesão à arrecadação tributária, veículo de promoção do bem estar social.

A adoção de uma norma geral anti-elisiva não significa aniquilação do direito ao planejamento.^[50] No embate entre segurança e justiça, entre liberdade individual e rateio da despesa pública, o Estado Democrático de Direito exige a solução do meio^[51], com regras para ambos os lados. Ricardo Lobo Torres entende que a norma geral anti-elisiva cumpre esta tarefa^[52], não aniquilando o direito ao planejamento mas permitindo que a Administração o requalifique se atentatório à justiça fiscal.

2.3. A Interpretação do Termo Poderá e a Subjetividade no Juízo de Requalificação

A reflexão sobre a carga de subjetividade ínsita à análise empreendida pela Administração na requalificação do planejamento tributário é nevrálgica Devemos admitir uma realidade: quando utiliza a norma geral anti-elisiva para requalificar um negócio jurídico praticado pelo contribuinte a Administração necessariamente exerce um juízo subjetivo, vez que deve aferir a intenção do contribuinte.

A redação do artigo 116, parágrafo único, do CTN dispõe que “a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”. (grifos nossos).

Entendemos que a norma geral antielisiva atribuiu faculdade à autoridade administrativa de requalificar as condutas que entenda possuírem a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. O Fisco poderá ou não proceder à desconsideração do ato ou negócio jurídico. A nosso ver, a dúvida recai sobre qual seria o critério de eleição entre as duas possibilidades.

Ao atribuir faculdade e não impor um dever de desconsideração, entendeu o legislador que nem todas as condutas com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador são antijurídicas (“o que está em sintonia com a ideia de que o dispositivo volta-se principalmente para as hipóteses de cotejo entre liberdade individual e eficácia positiva do princípio da capacidade contributiva”^[53]). Desta forma, como compreende Ivan Tauil Rodrigues, ao eleger o vocábulo poderá ao invés de deverá, o legislador retirou o procedimento de desconsideração do regime clássico de atribuição de poderes-deveres estatais, do automatismo característico da atividade de lançamento tributário.^[54]

A mecânica do procedimento de desconsideração é mais sofisticada pois a autoridade administrativa realiza investigação de cunho subjetivo. Enquanto no lançamento tributário, a realidade que se traduz na hipótese de incidência do tributo mostra-se nítida e passível de imediata captura pela autoridade administrativa, num processo de automática subsunção do fato à norma, nas operações planejadas, a autoridade administrativa empreende esforço de compreensão da realidade intersubjetiva com o intuito de requalificar os fatos e fazer surgir uma realidade alternativa à que, em um primeiro momento, se apresentava.

A atividade de interpretação do contexto intersubjetivo dos atos e negócios praticados empreendida pelo Fisco no procedimento de desconsideração faz nascer uma realidade alternativa àquela que resulta da simples análise da literalidade dos documentos que embasam a operação e das formas jurídicas eleitas pelas partes. Neste sentido, a aplicação da norma anti-elisiva revela a existência de duas realidades, aquela que emerge da descrição dos fatos e formas jurídicas e uma alternativa^[55], que surge da compreensão do contexto intersubjetivo que animou os atos ou negócios praticados.

Se o Fisco poderá desconsiderar, o Fisco poderá eleger qual realidade considerar como geradora de efeitos tributários. Diante deste estado de coisas, é necessário que se defina qual critério autoriza o procedimento de desconsideração da realidade fática “descrita” e a captura da realidade “compreendida” ^[56].

A subjetividade parece inevitável.^[57] A problemática do planejamento tributário torna-se complexa “na medida em que carecendo ultrapassar o plano das formas visíveis para atingir “realidades” sinalizadoras de capacidade contributiva (distinta ou majorada), obriga-se a Autoridade Tributária a adentrar ao pantanoso terreno da subjetividade”.^[58]

Qualquer interpretação alternativa é fruto de um olhar subjetivo, pois as divergências não se encontram no plano dos fatos, não dependem de provas, mas no plano da qualificação jurídica que é dada aos fatos (sobre cuja existência não restam dúvidas)^[59]: “...neste tema não se está perante mera verificação de adequação direta da conduta do contribuinte a uma prescrição legal; entre a conduta e a lei medeia um ato ou negócio que precisa ser ponderado e avaliado”^[60].

Compreendermos que o Fisco possui faculdade e não dever de desconsiderar sob a rubrica do artigo 116, parágrafo único, do CTN, não significa que a atuação da administração possa ser discricionária, pautada em critérios de conveniência e oportunidade, o que violaria o princípio da impessoalidade. É necessário que busquemos racionalizar o mais que possível a atuação do Fisco através da criação de parâmetro que permita o controle da atividade administrativa.

Parte da doutrina aponta como possível parâmetro o princípio da boa-fé, enquanto valor a temperar a liberdade e a autonomia compatibilizando estes direitos com os valores de lealdade, cooperação e justiça, à luz da Constituição. Isto porque “em muitos planejamentos estamos perante situações nebulosas em que a dúvida quanto à qualificação jurídica dos fatos é relevante, em que ambos (Fisco e contribuinte) e de boa-fé podem chegar a conclusões díspares”^[61]. (grifo nosso).

No contexto do relacionamento entre contribuinte e Fisco, que freqüentemente (e naturalmente) exprime posições opostas diante da realidade^[62], a boa-fé pode ser compreendida no conceito de extensa colaboração. Dizer que a relação entre Fisco e contribuinte deve pautar-se pela boa-fé significa que deve ser travada com lealdade recíproca e colaboração com vistas à satisfação concomitante do interesse do contribuinte e dos direitos alheios.

O tema foi explorado em detalhes por Ivan Tauil Rodrigues. Segundo o autor, a aplicação do princípio da boa-fé como modelo de conduta para o contribuinte e para a Administração pressupõe que os dois pólos da relação jurídico-tributária tenham comportamento condizente com os valores ínsitos na boa-fé, a fidelidade, a honestidade, a veracidade, a coerência, a ponderação, o respeito. Nesta esteira, considera ser contrário à boa-fé todo ato ou conduta inseridos em um procedimento tributário que se dirija a impedir, entorpecer, perturbar, desconsiderar ou atrasar o exercício de um direito ou de uma faculdade ou que pretenda converter em impossível, difícil, oneroso ou prolongado o cumprimento de uma obrigação ou de um dever da outra parte.^[63]

O princípio da boa-fé, enquanto princípio geral de direito tributário e de direito público, é apontado pelo autor como chave para a racionalização do procedimento de desconsideração. O espírito de lealdade social em que se traduz este princípio deve, pois, orientar a decisão sobre desconsideração e requalificação dos negócios jurídicos.

Como explica o autor, o procedimento de desconsideração deverá abranger investigação de todas as causas da operação estruturada e considerar todas as conseqüências de sua potencial desconsideração, de forma a antever as implicações sobre o meio social. A boa-fé seria o elemento capaz de validar condutas que, embora acarretem redução da carga tributária e possam ter sido praticadas com dissimulação, harmonizam-se com os valores de justiça protegidos pelo ordenamento jurídico-constitucional.

Quanto à abordagem específica da boa-fé no planejamento tributário^[64], Ivan Tauil Rodrigues propõe que o intérprete coteje, simultaneamente, o elemento subjetivo, o animus do contribuinte que entende adequado valer-se de tal ou qual interpretação da letra da lei ou eleger tal ou qual forma jurídica para seu negócio, e os elementos objetivos, os efeitos jurídicos, sociais e econômicos, emanados da conduta adotada pelo contribuinte, compreendidos em sua harmonização ou não com os valores do ordenamento jurídico-constitucional.

É esta análise complexa que permitirá ao Fisco perquirir acerca da existência de boa-fé na conduta do contribuinte (a boa-fé como modelo de conduta)^[65], que justifique o afastamento de penalidades e mesmo da tributação majorada.

Se entendemos que a autoridade fiscal poderá ou não desconsiderar o planejamento tributário, ela poderá optar por não desconsiderar as condutas que sejam de boa-fé, que, embora reduzam a carga tributária pelo uso de forma alternativa, não atinjam os valores constitucionais de justiça. Este entendimento traz conseqüências e desdobramentos relevantes para a tributação e penalização da conduta do contribuinte.

No tocante à aplicação de penalidades aos planejamentos requalificados, como pode haver dúvida razoável quanto à qualificação jurídica de determinado ato ou negócio, é possível defender que quando o contribuinte agir de boa-fé, sendo sua conduta de extensa colaboração com o Fisco, as penalidades deverão ser afastadas. Esta conclusão resulta, inclusive, de uma interpretação possível do artigo 112 do CTN, que, como destaca Marco Aurélio Greco, confere relevância à dúvida quanto à capitulação do fato: “...se existe dúvida relevante e o contribuinte agiu de boa-fé, há espaço para se reconhecer configurada hipótese do artigo 112, I do CTN e, portanto, concluir que não ocorreu o pressuposto de fato da penalidade”.^[66]

Neste ponto, é defensável, inclusive, que não apenas a multa punitiva e a multa de mora devam ser afastadas mas também os juros de mora desde que o contribuinte tenha efetuado, dentro do prazo legal, o recolhimento do tributo que reputou devido, considerando a qualificação jurídica por ele originalmente adotada, vez que o fez de boa-fé e a interpretação que adotou era razoável (por existir dúvida quanto à qualificação).

Para além do afastamento de penalidades, alerta Ivan Tauil Rodrigues que podemos compreender que em determinados casos o Fisco deva evitar a requalificação e, desta forma, afastar a própria imposição majorada de tributos (que decorreria da requalificação). Como já explicamos, o Fisco poderá ou não requalificar o planejamento e esta faculdade deve ser exercida através de uma análise complexa que leve em conta e pondere os valores do ordenamento jurídico-constitucional. Sendo, por exemplo, o pleno emprego e o desenvolvimento econômico valores consagrados na ordem constitucional brasileira, a Autoridade tributária pode optar por não requalificar um planejamento caso a requalificação implique na inviabilização de atividade econômica ou investimento apto a gerar emprego e desenvolvimento.

Esta análise complexa, que poderá resultar no afastamento da requalificação e da tributação (majorada) dela resultante, deve servir à ponderação entre os benefícios sociais que advirão da realização da atividade pretendida pelo contribuinte e os benefícios que a eventual requalificação irá operar para a sociedade. Desta forma, quando o resultado da operação, do negócio jurídico praticado pelo contribuinte (por exemplo, a geração de elevado número de postos de trabalho) levar a um grau mais elevado de alcance dos objetivos constitucionais do que levará a requalificação da operação (maior arrecadação para as Fazendas), o Fisco poderá optar por não requalificar o planejamento.

 É possível, nesta esteira, entender que será conforme à boa-fé a conduta do contribuinte quando a desconsideração significar anulação ou redução (que implique em desestímulo a qualquer agente econômico para a realização da atividade ou do investimento^[67]) dos resultados econômicos de atividade ou investimento, desde que a atividade ou investimento promovam os valores constitucionais do pleno emprego e do desenvolvimento.^[68]

3. Conclusões Finais

Finalizamos nossa exposição sobre o árduo tema, que tomamos em reflexão sem a pretensão de esgotar, concluindo que o crivo da legitimidade de qualquer planejamento tributário está em sua conformidade com os ditames do Estado Democrático de Direito.

Como vimos, a elisão fiscal não é em si fato antijurídico,  diferentemente da sonegação, da fraude contra a lei e do furto, condutas que foram historicamente repelidas social e juridicamente.

Todavia, como tivemos a oportunidade de refletir, as condutas formalmente compatíveis com a norma mas violadoras dos valores constitucionais de justiça não merecem prosperar.

O direito ao planejamento tributário deve, pois, ser exercido de forma responsável, com a devida deferência e adequação aos fins sociais, políticos e jurídicos.

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