RESUMO: A promoção da justiça fiscal perpassa pela formulação de instrumentos de transparência fiscal que garantam à Administração Tributária, de um lado, a verificação da capacidade contributiva dos administrados e, do outro, o combate à violação às normas tributárias. Foi nesse contexto que, no âmbito da OCDE, formulou-se a Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária (CAMAMT), instrumento multilateral que possibilita inúmeros mecanismos de compartilhamento de informações entre as administrações tributárias dos países aderentes, adotando um modelo bem-sucedido em outras regiões, como na União Europeia. Com a assinatura e a recente promulgação da referida Convenção, o Estado brasileiro promove uma mudança de paradigma de sua atividade de fiscalização tributária. A grande novidade é que o Brasil poderá estabelecer um sistema de troca de informações fiscais automáticas com os demais países. Trata-se, por isso, de uma nova perspectiva para a formulação de uma política tributária mais justa pelo Estado brasileiro.

Palavras-chave: Justiça Fiscal; Cooperação Administrativa Internacional; Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária

Abstract: The promotion of fiscal justice involves the formulation of fiscal transparency instruments that guarantee to the Tax Administration, on the one hand, the verification of the contributory capacity of the administered ones, and, on the other, the fight against the violation of the tax rules. In this context, the OECD countries formulated the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters (CMAATM), a multilateral instrument that enables a large number of information sharing mechanisms between the tax administrations of the countries, adopting a successful model in other regions, such as the European Union. After the signing and recent promulgation of the Convention, the Brazilian State promotes a paradigm shift of its tax inspection activity. The great novelty is that the Brazil can establish a system of automatic tax information exchange with the other countries. It is, therefore, a new perspective for the formulation of a fairer tax policy by the Brazilian State. 

Keywords: Fiscal Justice; International Administrative Cooperation; Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters

1 Introdução

Com o desenvolvimento do processo de globalização, desde o fim do século XX, o mundo vem presenciando a intensificação das relações comerciais e econômicas entre os países. Surge, assim, o mercado mundial, ignorando as fronteiras geográficas nacionais.

Os Estados, cada vez mais integrados e interdependentes, buscam implementar, de forma cooperativa, ações conjuntas sobre questões em comum, especialmente por meio da formação de tratados internacionais – principal fonte de direitos e obrigações no âmbito do Direito Internacional Público.

Nesse sentido, cresce no seio da comunidade internacional a preocupação com o estabelecimento de normas que promovam a justiça fiscal, fundamentada na ideia de que os tributos são instrumentos indispensáveis para a satisfação das necessidades públicas e de que todos devem contribuir para a promoção do bem comum, de acordo com sua capacidade econômica. 

Por isso, atualmente, ganham relevância os tratados sobre matérias tributárias. Dentre tais instrumentos, merecem destaque os acordos sobre cooperação administrativa para o intercâmbio de informações dos contribuintes. Tratam-se, pois, dos tratados internacionais de troca de informações tributárias (ou fiscais). Esses acordos, que podem ser firmados de forma bi ou multilateral, mostram-se cada vez mais necessários, na medida em que o atual processo de globalização proporciona um crescente fluxo de deslocamento de riquezas entre os países.

Nesse sentido, no âmbito da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), foi criado o Fórum Global para Transparência e Troca de Informações Tributárias, responsável por propor normas para a troca de informações fiscais entre os países, sendo as mais importantes delas previstas na Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária, que recentemente fora promulgada pelo Estado brasileiro, por meio do Decreto nº 8.842, de 29 de agosto de 2016. 

Nesse sentido, o presente artigo tem o objetivo de analisar como os tratados de troca de informações contribuem para a promoção da justiça fiscal, perquirindo especialmente sobre as normas previstas na Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária.

Para tanto, o trabalho inicia com uma análise sobre a concepção de justiça fiscal e seus fundamentos no Estado Democrático de Direito. Em seguida, destaca alguns dos graves entraves a uma tributação justa, causados pelo fenômeno da globalização. Posteriormente, estuda o regime jurídico dos tratados internacionais tributários perante o ordenamento jurídico brasileiro. Depois, aborda o atual contexto da cooperação administrativa internacional e um de seus principais instrumentos: os tratados de troca de informações. Por fim, estuda, especificamente, as normas da Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária, traçando considerações sobre as perspectivas da adesão do Brasil a esse importante diploma internacional.

2 A busca pela justiça fiscal no Estado Democrático de Direito

No mundo contemporâneo, verificamos, conforme aponta NABAIS^[1], a consolidação do Estado Fiscal, entendido como o Estado Democrático de Direito que promove os direitos e garantias fundamentais por meio dos tributos pagos pelas pessoas (físicas e jurídicas) dotadas de capacidade contributiva.

Os tributos, assim, ganham fundamental importância para que o Estado Fiscal alcance seus objetivos. Isso porque, como defendem Stephen HOLMES e Cass SUNSTEIN[2], tanto os direitos econômicos e sociais como as liberdades públicas geram altos custos para o Estado, de modo que a tributação é o principal instrumento para o custeio de tais despesas.

Nesse sentido, o Poder Público possui uma função imprescindível para superação das desigualdades sociais e econômicas e para a criação de condições de vida razoáveis[3]. Assim, ao contrário do que se defendeu no Estado Liberal[4], os tributos hoje são considerados como o principal suporte financeiro para que o Estado garanta as necessidades básicas dos indivíduos.

Por isso, não se pode visualizar os tributos como mero instrumento arrecadatório estatal. Eles estão fundamentados em uma importante função social, que abrange, por exemplo, a distribuição de renda, a diminuição das desigualdades sociais e regionais e a garantia de direitos fundamentais[5]. Com base nisso, aos indivíduos, no atual contexto do Estado Fiscal, não apenas são atribuídos direitos e garantias, mas também determinados deveres fundamentais, dentre eles, o de pagar tributos[6]. Inclusive, sob tal perspectiva, a Constituição portuguesa consignou expressamente que “o sistema fiscal visa à satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (art. 103, §1º). 

No entanto, para a consagração da justiça fiscal, não basta somente a imposição a todos do dever de pagar tributos. A tributação será justa na medida em que cada um contribuir de acordo com sua possibilidade econômico-financeira[7]. Assim, no âmbito do Estado Democrático de Direito, não há justiça fiscal se não houver uma tributação isonômica e de acordo com a capacidade contributiva dos particulares[8], considerando os diversos fatores de desigualdade existentes em nossa sociedade. Isso porque, na seara do Direito Tributário, o princípio da igualdade, também denominado de isonomia tributária, impõe não só um tratamento igualitário diante da lei (isonomia formal), mas também a obrigação do Poder Público de levar em consideração as peculiaridades de cada grupo de contribuintes (igualdade material)[9].

A isonomia tributária, assim, trata-se de uma das bases para a consagração da justiça fiscal[10]. Essa é a premissa que rege a ordem tributária da maioria dos países, inclusive do Brasil, tal como estabelecido pelo art. 145, §1º, da Constituição, que determina que sempre que possível a tributação considerará as condições pessoais dos contribuintes e será graduada segundo a sua capacidade econômica[11]. Essa garantia, nas palavras de OLIVEIRA, promove “uma maior percepção e concretização de justiça e igualdade constitucional”[12].

Portanto, percebe-se que a noção de justiça fiscal, um dos valores supremos do Estado Democrático de Direito[13], aponta para a necessidade de se estabelecer um ambiente de harmonia e de proporcionalidade entre, de um lado, os custos do Estado para suprir as necessidades públicas, e, de outro, a situação econômica do contribuinte[14].

Contudo, não é simples a tarefa de conciliar esses dois aspectos. São diversos os fatores que ensejam uma tributação injusta. Dentre eles, podemos destacar: (a) a não identificação pelo Estado da verdadeira capacidade contributiva de seus nacionais e (b) o desrespeitos às normas tributárias (o que envolve a sonegação e a evasão fiscal).

Essas causas estão profundamente interligadas. É dizer que, para que o Estado elabore uma política tributária justa e eficiente, é preciso que seja capaz de identificar a capacidade contributiva de seus cidadãos e de suas empresas, o que não é possível sem a adoção de mecanismos que garantam a transparência fiscal, como o acesso de informações dos contribuintes pelas Administrações Tributárias.

A ausência de transparência fiscal, por sua vez, inviabiliza uma fiscalização eficiente quanto ao cumprimento das normas tributárias, prejudicando a consagração da justiça fiscal. De nada adianta normas que imponham tributação mais intensa sobre os mais riscos, se estes escondem seu patrimônio do fisco. Como explica Saldanha SANCHES, "o cumprimento efectivo da lei fiscal constitui também uma importante garantia do contribuinte, uma vez que é a condição fáctica para uma correcta distribuição dos encargos tributários"[15].

Assim, na atualidade, a promoção da justiça fiscal perpassa pela formulação de instrumentos de transparência fiscal que garantam à Administração Tributária, de um lado, a verificação da capacidade contributiva dos administrados e, do outro, o combate à violação às normas tributárias.

É diante dessas premissas que o presente trabalho analisa um de tais instrumentos para a consagração da justiça fiscal: o intercâmbio internacional de informações tributárias, em especial, por meio das normas estabelecidas na Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária.

3 A justiça fiscal diante da globalização: os problemas a serem combatidos

É com base na busca da promoção da justiça fiscal que devem ser desenvolvidas as políticas tributárias dos países – cada vez mais integradas e interligadas, diante do contexto de um mundo globalizado. Por isso, crescem os fóruns de discussões na comunidade internacional, buscando respostas para questões de suma relevância para a consagração de uma tributação justa: como tributar? Quem tributar? Qual a intensidade da tributação?

A cooperação entre os países em matéria fiscal surge como uma reação aos inúmeros empecilhos para a atividade da arrecadação fiscal, intensificados principalmente por fatores como a formação de um mercado mundial[16], as facilidades para a remessa de valores para outros países, a expansão de atividades econômicas internacionais, a formação de agentes econômicos submetidos a diferentes ordens tributárias etc[17].

Alguns dos principais problemas quanto à tributação justa no atual cenário do processo de globalização de nossa sociedade são:

(a) fraudes fiscais internacionais e evasão fiscal: trata-se da remessa de valores para o exterior sem o devido recolhimento dos tributos. A conduta, considerada ilícita na maior parte dos países, pode ocorrer de inúmeras maneiras[18]. Cite-se, por exemplo, a adoção de preços de transferência, que se verifica quando em uma transação internacional há a estipulação fraudulenta do valor da operação (venda, prestação serviços etc.), para mais ou para menos, com o objetivo de diminuir a carga tributária. Tal medida é bastante comum em operações que envolvem empresas relacionadas (controladora-controlada, matriz-filial etc.), as quais ajustam preço não correspondente ao praticado no mercado. Paulo de Barros CARVALHO explica que essa prática “é repudiada pelo ordenamento jurídico, por implicar desvios de lucros, distorcendo os resultados da empresa, e, com isso, influindo na sua tributação”[19];

(b) condições favoráveis ao planejamento tributário agressivo: quando empresas valem-se de brechas da legislação tributária vigente em diferentes países, a fim de diminuir a incidência de tributos sobre suas atividades, seu patrimônio e sua renda. É o caso, por exemplo, do “treaty shopping”, prática por meio da qual o contribuinte aproveita-se de norma proibitiva da dupla tributação prevista em um tratado internacional, mesmo não sendo residente em um dos países signatários de tal acordo, a fim de reduzir a carga tributária. Esse método de reduzir a tributação é, muitas vezes, efetivado com a instituição de “empresas de fachada” em países que são signatários de acordos contra a dupla tributação[20];

(c) a dispersão das atividades e do patrimônio: agentes econômicos internacionais dispersam suas atividades e seu patrimônio em diversos países, o que prejudica a verificação, por parte da administração tributária, de sua verdadeira capacidade contributiva, prejudicando uma justa e isonômica tributação. Hoje, principalmente com o desenvolvimento da internet, dos avanços tecnológicos e dos meios de comunicação, empresas podem, por exemplo, exercer suas atividades produtivas nos Estados Unidos, atendendo clientes do Brasil, tendo seu patrimônio financeiro operado por instituição financeira sediada em Luxemburgo.

(d) a formação de “paraísos fiscais”: empresas constituem seu domicílio fiscal em países com tributação favorecida (“paraísos fiscais”), que oferecem uma carga tributária mínima, fiscalização inexpressiva e uma forte proteção aos dados empresariais, favorecendo esquemas de fraudes fiscais.

Em todos esses casos, verifica-se um cenário em que, seja em virtude de atos ilícitos ou lícitos, particulares não se submetem a uma tributação justa, segundo sua capacidade contributiva. Por isso, o Estado Fiscal deixa de obter um maior suporte financeiro para o desempenho de suas atividades e, em consequência, agrava a tributação perante os demais contribuintes, o que vai de encontro aos ditames da isonomia tributária e da justiça fiscal.  

A solução do problema não poderá surgir em virtude apenas de ações unilaterais adotadas pelos países. Trata-se de uma questão global, que requer uma ação coordenada e cooperativa entre os Estados.

4 Os tratados internacionais em matéria tributária como fonte do direito tributário no Brasil

As chamadas fontes do direito correspondem aos centros produtores de normas jurídicas. Atualmente, vivenciamos uma sociedade cada vez mais interligada, na qual nenhum Estado atinge o progresso adotando uma postura isolada, e na qual se verifica o crescimento das transações internacionais e das empresas multinacionais, que se sujeitam a diferentes ordens jurídicas estatais[21], dificultando, conforme anteriormente mencionado, a consagração da justiça fiscal.

Diante desse cenário, Ricardo Lobo TORRES[22] afirma que vivenciamos a era do sistema tributário cosmopolita, que se desenvolveu a partir da globalização e da relativização das soberanias internas, e que se caracteriza pela pluralidade de fontes do direito tributário, inclusive, com a convivência de fontes jurídicas superiores aos poderes nacionais. Por isso, merece destaque o papel das fontes internacionais[23], sendo a principal delas o tratado internacional[24], conceituado como “um acordo de vontades entre sujeitos de Direito Internacional constitutivo de direitos e deveres ou de outros efeitos nas relações entre eles”[25].

Como explica Alberto XAVIER[26], foi o recente processo de desenvolvimento das relações econômicas entre os Estados que intensificou a formação de tratados que versam sobre matérias tributárias. Tais fontes jurídicas internacionais correspondem ao principal objeto do Direito Internacional Tributário.

A adoção dos tratados tributários, para Jurandi Borges PINHEIRO[27], decorre do fenômeno que ele chama de corrosão da soberania fiscal, por meio do qual os Estados cedem parte de seu poder soberano e absoluto de produzir normas jurídicas válidas no âmbito interno, para introduzir em seus sistemas jurídicos normas provenientes de fontes internacionais.

Os principais assuntos versados nos tratados internacionais tributários, conforme aduz Heleno Taveira TÔRRES, são “o tratamento coordenado das atividades impositivas, trocas de informações entre si ou resolução dos concursos impositivos dos problemas de fraudes fiscais internacionais”[28].

No Brasil, percebe-se que ainda remanescem controvérsias sobre duas questões atinentes aos tratados internacionais: (i) sua caracterização como fonte do direito tributário e (ii) sua prevalência sobre o direito interno.

Quanto ao primeiro ponto, Paulo Barros de CARVALHO defende que os tratados não são fontes do direito tributário, “e sim os decretos legislativos que os ratificam, incorporando-os à ordem jurídica brasileira”[29].

No entanto, em que pese a posição de CARVALHO, estes autores aderem à corrente que aponta que os tratados internacionais podem ser fontes jurídicas do direito tributário interno. Isto porque, conforme as lições Betina Treiger GRUPENMACHER[30], bem como de Sacha Calmon Navarro COÊLHO[31], o decreto-legislativo trata-se, tão somente, de uma das fases do processo de internalização do ato internacional, sendo a fonte de direito tributário o próprio tratado internacional[32].

Quanto ao segundo ponto, a posição adotada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), desde o julgamento do RE n° 80.004/SE, em 1977, é no sentido de que o tratado, quando internalizado ao ordenamento jurídico interno, equipara-se à lei ordinária, inclusive os que versam sobre temas tributários, afastando a prevalência do direito internacional sobre o interno, salvo excepcionais hipóteses.

Contudo, não faltam vozes[33] que defendem que, no Brasil, em virtude da disposição do art. 98 do CTN[34], o tratado internacional tributário possui status de norma supralegal, isto é, fonte do direito que se localiza abaixo da Constituição e acima das leis na escala hierárquico-normativa de nosso ordenamento. Essa corrente invoca, dentre outros argumentos, os arts. 26 e 27 da Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados de 1969, segundo os quais os Estados estão obrigados a cumprir com os compromissos firmados por meio de um tratado, não podendo justificar a violação a normas internacionais por meio da invocação de normas de seu direito interno. Esses dispositivos tratam de dois dos mais importantes princípios do Direito Internacional Público: o pacta sunt servanda e a boa-fé objetiva[35].

5 A cooperação administrativa internacional e os tratados de troca de informações

A cooperação administrativa internacional ocorre quando um Estado adota medidas para efetivar, em seu território, qualquer ato administrativo de interesse de outro Estado. Os atos de cooperação, assim, visam resolver problemas em comum para melhorar a eficiência das atividades administrativas.

Na seara tributária, essa cooperação manifesta-se pela estrutura das relações em nível internacional desenvolvidas para contribuir com a pretensão tributária de um Estado estrangeiro. Os atos de cooperação em matéria tributária, assim, consistem em dar cumprimento a atos administrativos de Estados estrangeiros, “para que estes possam, internamente, efetuar atos de lançamento de créditos, fiscalizações etc.”[36].

Um dos principais meios de promoção da cooperação administrativa internacional é a troca de informações entre os países, segundo regras estabelecidas em tratados internacionais. No contexto tributário, esse intercâmbio é mecanismo fundamental para prevenir a sonegação e a fraude fiscal, já que promove uma relação de coordenação entre os países, aproximando as respectivas administrações tributárias.

A importância dos tratados de troca de informações tributárias, segundo TÔRRES[37], manifesta-se em diversas situações: na gestão de controle fiscal sobre a contabilidade de grupos econômicos multinacionais; na obtenção de informações sobre atividades econômicas de sujeitos econômicos dotados de dupla nacionalidade, empresas coligadas a residentes de outro Estado, com pretensões de benefícios evasivos ou elisivos; na perseguição de sujeitos que prejudiquem à Administração Tributária com práticas ilícitas etc.

Além dos efeitos favoráveis à fiscalização tributária, percebe-se que as normas que promovem o intercâmbio de informações também beneficiam interesses particulares do contribuinte, na medida em que evitam que as administrações tributárias, por falta de informações suficientes, promovam uma dupla tributação que seria proibida em virtude de uma norma internacional ou da legislação interna.

As normas internacionais de troca de informações podem derivar de acordos bilaterais ou multilaterais. Comumente, as normas internacionais sobre troca de informações constam de acordos internacionais bilaterais para evitar a dupla tributação.       A fim de padronizar os diversos acordos dessa natureza que estavam sendo firmados entre os países, o Comitê Fiscal da OCDE, em 1963, elaborou, em caráter recomendatório, uma Convenção-Modelo. Com o mesmo propósito, em 1980, a Organização das Nações Unidas (ONU) também editou sua Convenção-Modelo. Ambas as Convenções-Modelo passaram por revisões durante as décadas que se seguiram desde sua elaboração. Os acordos que utilizam como base o Modelo OCDE ou o Modelo ONU, via de regra, versam sobre a troca de informações especificamente em seu artigo 26. É o que ocorre, por exemplo, com o tratado firmado entre o Brasil e a África do Sul[38].

A propósito, observa-se que o Brasil, tradicionalmente, promove a troca internacional de informações fiscais com base em acordos para evitar a dupla tributação, conforme o Modelo da OCDE (artigo 26). O governo brasileiro já celebrou 33 acordos dessa natureza, sendo que em grande parte deles há a previsão sobre a cooperação internacional para o intercâmbio de informações.

Os Estados Unidos, por sua vez, promulgaram um conjunto de disposições legais conhecidas como Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), por meio do qual se criou um sistema de declaração de informações para instituições financeiras. Segundo o FATCA, é obrigatório que instituições financeiras estrangeiras forneçam dados de seus correntistas às autoridades dos EUA, desde que tais correntistas sejam também cidadãos norteamericanos, sob pena de sofrerem onerosas tributações em suas atividades nos Estados Unidos. Inúmeros países firmaram acordos com os EUA, a fim de que tais informações sejam compartilhadas entre eles, inclusive de forma automática (sem necessidade de pedido prévio).

Mais recentemente, vêm sendo desenvolvidos acordos bilaterais com o propósito específico de se estabelecer regras sobre o intercâmbio de informações fiscais. São os chamados Acordos de Troca de Informações em Matéria Tributária (TIEAs, sigla do inglês). Como explica OLIVEIRA, “trata-se de alternativa ao artigo 26 da Convenção Modelo da OCDE, já que muitos países não estariam dispostos a celebrar Acordos para Evitar Dupla Tributação com ‘paraísos fiscais’, mas gostariam de obter informações fiscais relativas a contribuintes neles estabelecidos ou com negócios”[39].

Por outro lado, também se verifica o esforço por parte da comunidade internacional de se estabelecer mecanismos multilaterais de troca de informações fiscais entre os países. No âmbito da União Europeia, há meio século vêm sendo adotadas medidas que garantem uma maior transparência fiscal na região, inclusive por meio da troca de informações. Tais medidas não se encontram nas normas do direito originário europeu, isto é, nos tratados constitutivos da União Europeia (também chamado Direito Constitucional Europeu), mas, em regra, são estabelecidas por meio de Diretivas e Regulamentos expedidos pelo Conselho Europeu[40].

Já entre os países integrantes da OCDE, desde 1988 vige a Convenção Multilateral para a Mútua Assistência Administrativa em Matéria Tributária (CMMAMT), elaborada conjuntamente com o Conselho Europeu. Além da troca de informações, esse acordo prevê como formas de assistência internacional a cobrança de créditos fiscais, a utilização de medidas cautelares e a notificação do contribuinte sobre o teor de determinados documentos. Em 2010, a CMMAMT foi emendada, possibilitando a troca de informações automática entre os países dela aderente, que, agora, não necessariamente precisam integrar a OCDE ou o Conselho da Europa, como será analisado a seguir.

Vale destacar que as medidas adotadas pelos países para o intercâmbio de informações dos contribuintes vêm sendo impulsionadas após a publicação das diretrizes do Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, conhecido como BEPS, que foi elaborado pela OCDE, por solicitação do G-20. O documento indica medidas para a diminuição da chamada erosão fiscal, isto é, a redução da base de tributação dos Estados em virtude, por exemplo, da remessa de lucros e do planejamento fiscal agressivo. Uma das conclusões da OCDE no BEPS é que os países devem intensificar os mecanismos de obtenção e de troca de informações fiscais[41].

O intercâmbio de dados dos contribuintes estimulará o cruzamento de informações, facilitando a verificação de irregularidades meramente fiscais ou aquelas que também configurem como crimes, principalmente em relação a novos paradigmas do Direito Tributário, como a tributação do comércio eletrônico.

Além do mais, é preciso ter em mente que a troca de dados e documentos fiscais não pode ser considerada apenas como um instrumento em benefício das autoridades fiscais. O contribuinte também é beneficiado por tal mecanismo, uma vez que, por meio dele, os Estados podem aferir o verdadeiro âmbito de tributação ao qual o particular encontra-se sujeito, sendo capaz de traçar uma política fiscal mais justa, por meio de medidas como, por exemplo, a isenção de rendimentos já tributados em outros países (evitando, assim, a chamada bitributação).

Portanto, percebe-se, atualmente, um expressivo esforço da comunidade internacional para garantir uma maior transparência fiscal, principalmente por meio da troca de informações tributárias. Inclusive, os Estados que se negam a firmar acordos para o intercâmbio de informações são, comumente, considerados países com tributação favorecida (ou “paraísos fiscais”), de modo que o contribuinte que ali tenha domicílio fiscal sofre restrições perante a administração tributária de outros países.

6 A Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária e as perspectivas de aplicação das regras de troca de informações pelo Brasil

Em que pese se verificar há mais de 50 anos a adoção de mecanismos de cooperação entre os países, em especial, integrantes da União Europeia, é possível perceber que os debates sobre a formação dos acordos multilaterais para o intercâmbio de informações foram intensificados a partir da criação do Fórum Global para Transparência e Troca de Informações Tributárias (FG), instituído pela OCDE, no início dos anos 2000. O FG é composto por 137 países integrantes e não integrantes da OCDE, incluindo o Brasil, e tem o objetivo de estabelecer padrões internacionais de transparência e cooperação fiscal.

Como resultado das atividades do FG e dos debates firmados no âmbito do G-20, a OCDE, em 2010, realizou uma emenda[42] à CMMAMT (de 1988), a fim de adequá-la ao atual contexto da cooperação internacional entre os países. Dentre as mudanças, destacam-se a inclusão da troca automática de informações, bem como a possibilidade de adesão de países não membros da OCDE ou do Conselho da Europa[43]. Também houve modificações para possibilitar uma cooperação administrativa mais eficiente entre os Estados na fiscalização e cobrança de tributos, por exemplo, com a eliminação de restrições no uso das informações (como ocorria em matéria penal, conforme antiga redação do art. 4º, §2º). Pode-se dizer, assim, que o texto emendado da CMMAMT correspondeu à instituição de um novo modelo global de cooperação fiscal. Hoje, mais de 100 países participam da Convenção.

Nesse sentido, diante da possibilidade de adesão de países não integrantes da OCDE, o Brasil assinou a CMMAMT, em Cannes, em 3 de novembro de 2011. Após a aprovação do Congresso Nacional do texto da Convenção, por meio do Decreto Legislativo nº 105, de 14 de abril de 2016, o Governo brasileiro depositou em 1º de junho de 2016, o instrumento de ratificação da Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária emendada pelo Protocolo de 1º de junho de 2010.

Em 29 de agosto de 2016, por meio do Decreto nº 8.842, o Brasil promulgou o texto da Convenção, passando a ser obrigatório para o Estado brasileiro a partir de 1º de outubro de 2016, de acordo com a regra prevista no art. 28 da Convenção[44].

De acordo com a Convenção, o art. 2º da Convenção, o intercâmbio de informações pode incidir sobre qualquer categoria de tributos, inclusive aqueles instituídos pelas subdivisões políticas e autoridades locais dos Estados parte (como os entes federativos e os municípios), desde que expressamente elencados pelo Estado em anexo próprio.

O Estado brasileiro optou por adotar as normas da Convenção apenas a tributos federais. Nesse sentido, de acordo com o art. 2º, I, do Decreto nº 8.842/2016, que corresponde ao Anexo A da Convenção, o acordo internacional, no Brasil, abrangerá: o Imposto sobre a Renda (IR) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)? Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) ? Imposto sobre os Produtos Industrializados (IPI)? qualquer outro tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. De fato, a maior parte das problemáticas envolvendo a evasão e a fraude fiscal refere-se aos tributos federais, especialmente sobre os rendimentos, o que faz com que quase toda a totalidade dos acordos de cooperação fiscal firmados pelo Brasil apenas abranja essas categorias tributárias.

A Convenção prevê que os Estados deverão indicar a autoridade competente para fazer cumprir as disposições da Convenção. No Brasil, a autoridade indicada é o Secretário da Receita Federal do Brasil (art. 2º, II, do Decreto nº 8.842/2016, correspondente ao Anexo B da Convenção) e, nessa condição, ele tem a competência de: (a) estabelecer comunicação e realizar consultas sobre a implementação da Convenção diretamente com as demais autoridades competentes (art. 24); (b) solicitar sua presença nas atividades de fiscalização tributária em outros Estados, bem como autorizar a presença da autoridade competente estrangeira na fiscalização procedida no Brasil (art. 9º); (c) autorizar a utilização das informações enviadas a outros Estados para outros fins que não os inicialmente estabelecidos, bem como o acesso por terceiros (art. 22).

O intercâmbio de dados do contribuinte pode ocorrer em relação a quaisquer informações previsivelmente relevantes para a administração ou para o cumprimento de suas legislações internas relativas aos tributos abrangidos pela Convenção.

Para a troca de informações, a Convenção não determina a obrigatoriedade da intimação prévia do contribuinte. Contudo, prevê que é facultado a qualquer Estado membro a indicação de que, em conformidade com o seu direito interno, as autoridades notificarão os seus residentes ou nacionais antes de prestarem as informações que lhes digam respeito.

O intercâmbio de informações fiscais pode ocorrer de diferentes modos: (a) a pedido, isto é, por solicitação de um Estado-membro; (b) de forma espontânea, quando uma autoridade fiscal de um Estado-membro identifica, em um caso concreto, uma informação que reputa relevante para outro Estado-membro, remetendo-lhe sem haver solicitação; (c) de modo automático, com o regular e sistemático envio de informações aos demais Estados-membro, sem qualquer pedido prévio.

Sem dúvida, esta última forma é a mais eficaz no combate à evasão fiscal, contudo, sua implementação é mais complexa, demandando sistemas administrativo-fiscais integrados e uma eficiente atividade de filtragem das informações recebidas.

Ademais, não basta a mera assinatura da CMMAMT para que um Estado estabeleça o procedimento da troca automática. É preciso que as partes que desejam assim proceder entre si indiquem, em comum acordo, categorias de casos e regras de procedimentos sobre essa modalidade de intercâmbio de informações (art. 6º). Esse acordo específico pode ser firmado de forma bilateral ou por meio de adesão ao Padrão Comum de Relatório (Common Reporting Standard – CRS), modelo desenvolvido pela OCDE. Essa exigência é perfeitamente justificável, diante dos riscos que haveria em se fornecer informações a determinados Estados pouco comprometidos com valores do Estado Democrático de Direito, tais como naqueles em que se verificam regimes autoritários, onde não se respeitam as garantias e as liberdades de seus nacionais, ou naqueles em que predominam políticas de estímulo a fraudes fiscais, com tributação favorecida e com o forte sigilo quanto a dados dos seus contribuintes, desfavorecendo a transparência e, assim, a justiça fiscal.

A Convenção ainda dispõe sobre o dever de alertar informações contraditórias. Nesse sentido, se um Estado parte obtiver de outro informações sobre a situação tributária de uma pessoa que se lhe afigurem em contradição com as informações de que dispõe, comunicará o fato ao Estado que tiver fornecido as informações.

É permitido ainda que, desde que acordado previamente, os Estados realizem fiscalização tributária simultânea. Por esse procedimento, dois ou mais Estados simultaneamente fiscalizam situações tributárias que se caracterizam como de interesse comum ou relacionado, com vista à troca de informações relevantes. Também pode ser adotado o procedimento para a fiscalização tributária estrangeira, por meio do qual a autoridade competente do Estado requerido poderá autorizar representantes da autoridade competente de outro Estado requerente a presenciarem a parte apropriada da fiscalização tributária no Estado requerido. Assim, será cada vez mais comum se observar a execução de operações envolvendo agentes tributários da Receita Federal do Brasil e autoridades do fisco estrangeiro, seja no Brasil ou no estrangeiro.

A Convenção ainda dispõe sobre a necessidade de se manter o sigilo das informações compartilhadas entre os Estados, devendo estas serem protegidas do mesmo modo que as informações obtidas com base na legislação interna dos respectivos países. Assim, por exemplo, não há obrigação de troca de informações suscetíveis de revelar um segredo comercial, industrial, profissional ou um processo comercial (art. 21, §2º, "d"). A Convenção, desse modo, expressa entendimento que já vem sendo adotado, no Brasil, pelo Supremo Tribunal Federal, no sentido de que as informações compartilhadas no âmbito das Administrações Tributárias não perdem o caráter de sigilosidade[45].

Há, ainda, uma interessante questão referente ao direito intertemporal quanto às regras de cooperação administrativa, especialmente sobre a troca de informações. Com efeito, pode-se indagar se aplicabilidade das normas da Convenção ocorrerá de forma retroativa, atingindo fatos anteriores à vigência da Convenção no Estado aderente.

De acordo com a regra do art. 28, §6º, da Convenção, a regra é que as disposições previstas no Acordo produzirão efeitos no que diz respeito à assistência administrativa abrangendo os exercícios fiscais com início em ou após 1 de janeiro do ano seguinte àquele em que a Convenção entrou em vigor em relação ao respectivo Estado membro. A regra muito se assemelha ao conhecido princípio da anterioridade de exercício, previsto no art. 150, III, “b”, da CF. Assim, no Brasil, de acordo com esse dispositivo convencional, as regras de cooperação fiscal apenas se aplicariam a partir de 1 de janeiro de 2017.

Contudo, há expressa previsão quanto à possibilidade de duas ou mais partes acordarem que a Convenção produzirá efeitos no que diz respeito a exercícios fiscais ou a obrigações tributárias anteriores. Trata-se, assim, de uma autorização para a eficácia retroativa da norma, ou melhor, de aplicação da norma a fatos jurídicos ocorridos anteriormente à sua vigência.

No contexto do direito brasileiro, a regra é que a norma tributária não possui efeitos retroativos, não abrangendo fatos geradores anteriores à sua vigência, salvo nas hipóteses legalmente previstas, nos termos do art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN). No entanto, a vedação à irretroatividade da lei não alcança as normas referentes a procedimentos de fiscalização da administração tributária brasileira. Essa é a interpretação que se extrai do art. 141, §1º, do CTN, ao dispor que “aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas [...]”. Na mesma linha, em 2009, no julgamento do REsp 1134665/SP, submetido à sistemática do Recurso Especial Repetitivo, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), consolidou o entendimento de que normas que dispõem sobre novos procedimentos de fiscalização do cumprimento da legislação tributária podem ser aplicadas a fatos geradores anteriores a sua vigência[46].

Portanto, a nosso ver, é perfeitamente possível que o Brasil firme com outros Estados acordos quanto à aplicação das normas de cooperação fiscal, principalmente de troca de informações, previstas na Convenção, em relação a tributos cujos fatos geradores ocorreram antes da vigência dessa norma internacional.

Destaque-se que o Brasil estabeleceu reserva ao artigo 30, §§ 1º.b, 1º.d e 1º, da Convenção, tendo sido consignado que o Governo brasileiro: não prestará assistência quanto à recuperação de qualquer crédito tributário ou quanto à recuperação de multas administrativas, para todos os tributos; não prestará assistência quanto à notificação para todos os tributos; não permitirá que sejam feitas notificações por meio postal, conforme disposto no Artigo 17, §3º.

De todo modo, é inegável que a promulgação da CMMAMT é uma mudança de paradigma no contexto do Direito Tributário brasileiro. Como mencionado anteriormente, pela tradição diplomática brasileira, para troca internacional de informações fiscais, comumente, são adotados acordos para evitar a dupla tributação, conforme o Modelo da OCDE (artigo 26).

As modernas regras de troca de informações instituída pela Convenção surgem em boa hora diante do contexto atual de nosso país. O Brasil, cada vez mais, vem se inserindo no modelo do combate internacional a crimes tributários e à lavagem de dinheiro. A título de exemplo, no recente e notório caso da Lava-Jato, decorrente de processos criminais sobre um complexo esquema de distribuição de propinas por meio de contratos e atividades da Petrobrás, o Ministério Público Federal (MPF) utilizou-se de inúmeros pedidos de cooperação internacional para obter informações junto ao Ministério Público da Suíça, inclusive referentes a matérias fiscais, procedimento que, por vezes, demandava autorização judicial[47]. Com os mecanismos previstos na CMMAMT, é possível o recebimento e o envio de informações de forma mais ágil e mais eficiente entre as autoridades de ambos os países.

Por fim, é preciso observar que o processo de integração do Brasil nos modernos sistemas de intercâmbio de integração deverá ser ainda mais intensificado com sua a adesão à  Convenção sobre Troca Automática de Informações Financeiras em Questões Fiscais (Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters - AEOI), aprovada na Reunião do G-20 de 2014, na Austrália, também como resultado de discussões travadas no âmbito do Fórum Global para Transparência e Troca de Informações Tributárias da OCDE. Essa Convenção estabelece o intercâmbio automático de dados obtidos junto a instituições financeiras e ainda aguarda adesões para sua entrada em vigor. O Brasil obrigou-se a promover a troca de informações a partir de janeiro de 2018, com dados financeiros de 2016 e 2017. O governo brasileiro tem condições de cumprir as disposições desse acordo internacional de forma eficiente, especialmente diante do aludido entendimento do STF no julgamento das ADIs 2.386, 2.397 e 2.859 e do o RE 601.314, no sentido de que o fisco brasileiro pode ter acesso direto a dados bancários dos contribuintes, sem a necessidade de autorização judicial.  

7 Conclusões

O Estado Democrático de Direito, se observado sob o ponto de vista da política tributária, aponta para a noção do Estado Fiscal, que busca o estabelecimento de uma tributação justa, mediante práticas que levem em consideração as desigualdades socioeconômicas da sociedade e a capacidade contributiva dos administrados.

No entanto, o processo de globalização, provocado pelo desenvolvimento tecnológico e pelas facilidades para o deslocamento de pessoas e de riquezas, demanda dos Estados a mútua cooperação para combater problemas em comum, dentre eles, a dificuldade de se estabelecer a justiça fiscal, diante dos inúmeros mecanismos à disposição dos particulares que facilitam a dispersão de seu patrimônio, as fraudes, a evasão fiscal e o planejamento tributário agressivo.

Por isso, torna-se cada vez mais importante a formulação, por meio de tratados internacionais, de acordos em matéria tributária entre os países. Dentre tais instrumentos, destacam-se os acordos internacionais de troca de informações tributárias.

Foi nesse contexto que, no âmbito da OCDE, formulou-se a Convenção sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária, instrumento multilateral, que já conta com a adesão de mais de 100 países, e que possibilita inúmeros mecanismos de compartilhamento de informações entre as administrações tributárias dos países aderentes, adotando um modelo bem-sucedido em outras regiões, como na União Europeia.

O Brasil, ao assinar e promulgar a referida Convenção, insere-se no contexto do que há de mais moderno no que se refere à cooperação internacional tributária. Promove, assim, uma mudança de paradigma de sua atividade de fiscalização tributária. A grande novidade é que o governo brasileiro poderá estabelecer um sistema de troca de informações fiscais automáticas com os demais países.

É preciso ter em mente que o Estado brasileiro possui um sistema tributário injusto, baseado na regressividade tributária, onerando excessivamente os mais pobres. Uma reforma de todo o sistema tributário brasileiro ainda parece algo distante da realidade. Contudo, ao aderir à CMMAMT, principal modelo internacional de intercâmbio de informações tributárias, o Brasil realiza um importante avanço em direção à promoção da justiça fiscal. De um lado, os mecanismos da Convenção beneficiam a identificação da verdadeira capacidade contributiva dos cidadãos e das empresas, de outro, contribuem para uma fiscalização eficiente quanto ao cumprimento das normas tributárias nacionais. Trata-se, por isso, de uma nova perspectiva para a formulação de uma política tributária mais justa pelo Estado brasileiro.

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