Resumo: a operação de circulação de mercadorias que não as destine diretamente ao exterior ou à trading que venha a exportar o tributo deve ser tributada pelo ICMS, assegurando-se, contudo, posteriormente ao efetivo exportador a manutenção do crédito referente às operações anteriores da cadeia produtiva ou comercial. Essa é a correta exegese do art. 3º parágrafo único da Lei Kandir combinado com os Decretos-Lei n.º 1248/72 e 1455/76. 

Palavras-chave: ICMS. Incidência. Exportação indireta. Trading. Lei Kandir

SUMÁRIO: 1. APRESENTAÇÃO DO PROBLEMA; 2. APRESENTAÇÃO DA TESE; 2.1  INTERPRETAÇÃO LITERAL- ART. 3º, PARÁGRAFO ÚNICO, I, DA LC 87/96 É REGRA ISENTIVA; 2.2 INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA- A OPERAÇÃO ONERADA NÃO PREENCHE OS REQUISITOS LEGAIS (DECRETO-LEI 1248/72) PARA SER CONSIDERADA EXPORTAÇÃO INDIRETA; 2.3 INTERPRETAÇÃO TELEOLÓGICA- APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DE ICMS GARANTE A INTENÇÃO DA NORMA IMUNIZANTE; 2.4 INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 3º, PARÁGRAFO ÚNICO, INCISO I DA LEI COMPLEMENTAR 87/96- ISENÇÃO HETERÔNOMA NÃO PERMITIDA- 3. CONCLUSÃO; REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.  

1. APRESENTAÇÃO DO PROBLEMA

A tese apresentada pelo artigo decorreu de ajuizamento por empresa de embargos à execução fiscal em que afirmava estar sendo cobrada por créditos de ICMS e multa em operações de remessa de soja para fins de exportação, diante da não configuração da operação de exportação indireta, considerando que as empresas exportadoras não são aquelas mesmas que as destinatárias dos produtos, quando de sua saída dos estabelecimentos da embargante.

A empresa remetia farelo de soja para unidades portuárias (armazéns) e, posteriormente, vendia para comerciais exportadoras que, por sua vez, realizaram a venda para o mercado externo.

A autuação cobrada na execução fiscal baseou-se na constatação de que, analisando os documentos apresentados pela empresa na ação fiscal, a empresa, primeiramente, remetia os produtos com fins específicos de exportação para determinados destinatários. Contudo, os destinatários não eram as mesmas empresas que efetivamente realizaram a exportação.

Mais que isso, a autuação fiscal foi calcada em uma lacuna na cadeia de aquisições dos produtos. As mercadorias eram remetidas para recinto alfandegário em poder da empresa X, contudo, a saída subsequente (que, no caso, era a exportação) era realizada pela empresa Y.

Melhor esclarecendo, a cadeia de circulação da mercadoria envolvia três momentos distintos, cronologicamente: 1) a remessa para recintos alfandegários para a formação de lotes; 2) a venda da mercadoria para empresas de trading; 3) a exportação realizada pela empresa de trading.

A empresa embargante alegou, nesse contexto, que as operações de remessas aos recintos alfandegários estariam amparadas pela não incidência estabelecida pela Constituição Federal no seu artigo 155, II, § 2º, X, “a”, pelo artigo 3º e 32 da Lei Complementar n. 87/96, in verbis:

Art. 3º O imposto não incide sobre:

(...)

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;        (Vide Lei Complementar nº 102, de 2000)          (Vide Lei Complementar nº 102, de 2000) 

(...)

Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: 

I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; 

II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.  

2.  APRESENTAÇÃO DA TESE

Inicialmente, temos que repisar que, quando da operação tributada (remessa de mercadorias para recintos alfandegários), a mercadoria ainda não havia sido vendida à trading que exportou os insumos agrícolas.

Nessa situação, o Fisco entendeu que a operação de remessa aos recintos alfandegários não configurou exportação direta, nem sequer indireta, uma vez que a operação de saída inicial das mercadorias não teve como destinatárias as tradings que efetuaram a exportação.

Quanto ao tema,  a Lei Kandir, em seu art. 3º, §  único, I,  equipara a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa (o que pode se denominar de exportação indireta) à exportação propriamente dita, em verdadeira norma isentiva.

O cerne da questão em cotejo, portanto, não é a efetiva destinação da mercadoria ao exterior, mas sim a configuração ou não da exportação indireta, abrangida pela norma isentiva acima mencionada.

As interpretações, seja (a) literal, seja (b) sistemática, seja (c) teleológica da norma contida no art. 3º parágrafo único, I da Lei Complementar 87, afunilam na conclusão de que a operação sobre a qual recaiu a exação não está por ela abarcada, sendo imperiosa a incidência do ICMS. Senão vejamos.

2.1 Interpretação Literal- Art. 3º, parágrafo único, I, da LC 87/96 é regra isentiva

A exportação indireta não é imune à incidência do ICMS.  É isenta.

Sobre o tema imunidade, CARVALHO explicita que ela sempre será norma extraída diretamente da Constituição da República:

“O universo do direito positivo brasileiro abriga muitas interdições explícitas que, num instante considerado, podem ter o condão de inibir a atividade legislativa ordinária, escala hierárquica em que nascem as regras tributárias em sentido estrito. Tão-somente aquelas que irromperem do próprio texto da Lei Fundamental, entretanto, guardarão a fisionomia jurídica de normas de imunidade. O quadro das proposições normativas de nível constitucional é seu precípuo campo de eleição”.( 

A norma que impede a tributação da exportação indireta não decorre do texto constitucional, que somente dá imunidade “sobre operações que destinem mercadorias para o exterior.”

O texto constitucional não se utiliza da expressão “exportação” no dispositivo imunizante, o que poderia levar a entender a exportação indireta como abrangida pela imunidade. Pelo contrário, a redação constitucional é muito clara ao vincular a imunidade à destinação de mercadorias para o exterior, diretamente.

A equiparação da operação que destine mercadoria à empresa comercial exportadora, com fins específicos de exportação, é norma legal, não podendo ser considerada mera explicitação da regra imunizante.

Isso porque, como já dito, enquanto a norma imunizante é adstrita à operação que destine mercadoria ao exterior, o art. 3º da Lei Complementar 87 impede, ao equiparar a exportação indireta à direta, a tributação de operação que tem apenas a finalidade de exportar, futuramente.

Nesse caso, há verdadeira situação de não incidência legalmente qualificada (isenção), de constitucionalidade duvidosa, tendo em vista a vedação à isenção heterônoma e a regras constitucionais pertinentes à concessão de isenção no âmbito do ICMS.

Abstraída a questão da constitucionalidade da norma,  deve-se delinear o que se entende por isenção. Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho, “a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os, parcialmente”.

É justamente o que faz a norma legal em cotejo: decepa do campo de incidência tributária do ICMS parte do critério material, que compõe o antecedente da norma-matriz, impedindo o nascimento de obrigação tributária em virtude de realização de operações de venda de mercadorias às empresas comerciais exportadoras, com a finalidade específica de exportação.

Sob outro prisma, uma norma que equipara uma situação a outra não pode ser considerada meramente explicitante ou interpretativa. Equiparar é conceder igualdade de tratamento a situações ontologicamente distintas. Ao utilizar-se da técnica da equiparação, o texto legal parte da premissa que a situação equiparada não contida na regra matriz da  norma legal paradigmática imunizante, não fosse a própria equiparação. 

É dizer: a norma em cotejo não está definindo o que deve ser considerado exportação, para efeitos da imunidade. Ela, pelo contrário, reconhece que a saída da mercadoria para trading não é exportação, mas, opcionalmente, achou devido dar-lhe tratamento tributário idêntico à exportação.

Dito de outro modo, sem referida norma legal (e não constitucional), os Estados estariam plenamente autorizados a tributar referida operação, até mesmo porque a teleologia da regra imunizante, de não exportar tributos, estaria garantida pela parte final do dispositivo constitucional imunizante, na parte que assegura, em sentido contrário à regra geral, a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

De se concluir, portanto, que a norma que impede a tributação sobre a exportação indireta é isenção.

É, diga-se, a mesma conclusão a que chegou o STJ no EResp 710260/RO, colacionado pelo Embargante aos autos. Leia-se:

"Mesmo na hipótese de saídas de mercadorias realizadas com o fim específico de exportação, e destinada a empresa comercial exportadora, armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro, pode ser considerada válida a norma isentiva, porque a razão da isenção é a mesma, vale dizer, estimular as exportações."

Todo esse introito se fez necessário para melhor contextualizar como deve ser feita a interpretação da norma.

Como se sabe, o CTN, em seu artigo 111,[1] determina a interpretação da norma isentiva de modo literal, motivo pelo qual ganha relevo a delimitação da natureza jurídica isentiva da norma contida no art. 3º, parágrafo único, inciso I da Lei Kandir.

É dizer, sendo isenção e não imunidade, a equiparação da exportação indireta à direta deve ser interpretada de modo mais estrito, mais condizente com a significação gramatical diretamente extraída do texto.

Não que outras formas de interpretação da norma nos levasse à conclusão diferente, conforme se analisará, mas a interpretação literal ganha legitimidade e importância no contexto da extração de sentido de norma que outorga isenção.

Não parece haver dúvidas: a interpretação estrita da norma legal leva à inarredável conclusão de que somente é isenta a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa. As prestações anteriores da cadeia produtiva não estão abarcadas por referida isenção.

Entretanto, não é somente a interpretação gramatical ou literal do dispositivo que nos encaminha à idêntica conclusão. Também se interpretado sistematicamente e teologicamente concluiremos pela incidência do tributo. Sigamos.

2.2 Interpretação Sistemática- a operação onerada não preenche os requisitos legais (Decreto-Lei 1248/72) para ser considerada exportação indireta.

Como se sabe, o método sistemático de interpretação impede que as normas jurídicas sejam interpretadas de modo isolado, de forma que todo o conjunto passa a ser analisado para a extração de significação de qualquer texto normativo. Assim, a isenção concedida às exportações indiretas pode e deve ser interpretado em sintonia com a Constituição e as demais normas jurídicas.

Nesse contexto, ganha extremo relevo a análise da legislação aduaneira, especialmente aquela que dispõe sobre o tratamento tributário das operações de compra de mercadorias no mercado interno, para o fim específico da exportação.

O Decreto-Lei 1.248/72 traz alguns conceitos importantes, especialmente quanto a ideia de finalidade específica de exportação, que integra a regra isentiva. Veja-se:

DECRETO-LEI Nº 1.248, DE 29 DE NOVEMBRO DE 1972.

Art.1º - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.

Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para:

a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;

b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em regulamento. (grifo nosso)

Daí se extrai que a lei define o que é ter finalidade específica de exportação. A finalidade aqui não é elemento subjetivo. Não há espaço para a perquirição da intenção da empresa Embargante quando da remessa das mercadorias para recinto alfandegário.

O fim específico de exportação deve ser objetivamente aferido. Somente terá fim específico de exportação a remessa direta de mercadorias do estabelecimento do produtor-vendedor para a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora ou b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação.

Em uma ou em outra, revela-se imprescindível que o embarque ou o depósito se de já por conta e ordem da empresa comercial que efetivamente exporta o produto.

Convém aqui esclarecer que o que se entende por regime aduaneiro extraordinário de exportação. O Decreto-lei 1455/76 nos auxilia na tarefa. Veja-se:

Art. 10.  O regime de entreposto aduaneiro na exportação compreende as modalidades de regimes comum e extraordinário e permite a armazenagem de mercadoria destinada a exportação, em local alfandegado: (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)

I - de uso público, com suspensão do pagamento de impostos, no caso da modalidade de regime comum; (Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)

II - de uso privativo, com direito a utilização dos benefícios fiscais previstos para incentivo à exportação, antes do seu efetivo embarque para o exterior, quando se tratar da modalidade de regime extraordinário. (Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)

§ 1^o  O regime de entreposto aduaneiro na exportação, na modalidade extraordinário, somente poderá ser outorgado a empresa comercial exportadora constituída na forma prevista pelo Decreto-Lei n^o 1.248, de 29 de novembro de 1972, mediante autorização da Secretaria da Receita Federal. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)

Para contextualização do caso, extrai-se dos supratranscritos dispositivos que o Regime Aduaneiro Extraordinário de Exportação é regime que permite a armazenagem de mercadoria destinada à exportação e somente é fruível por empresas comerciais exportadoras, que obtiverem o título de “TRADINGS” pelo registro especial da SECEX.

De fato, para que atuem como empresas comerciais exportadoras, gozando dos benefícios advindos da exportação indireta, referidas empresas devem ser constituídas na forma de sociedade por ações e estar habilitadas no registro especial na Secretaria de Comércio Exterior (SECEX) e na Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), de acordo com as normas aprovadas pelos Ministros de Estado do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC) e da Fazenda (MF), respectivamente, além de outros requisitos. Trata-se de exigências contidas no art. 229 do Regulamento Aduaneiro Brasileiro (Decreto nº 6.759, de 2009), que reproduz exigências previstas no Decreto-Lei nº 1.248, de 1972, que possui status de Lei ordinária. Leia-se:

“Art.2º - O disposto no artigo anterior aplica-se às empresas comerciais exportadoras que satisfizerem os seguintes requisitos mínimos:

I - Registro especial na Carteira de Comércio Exterior do Banco do Brasil S/A. (CACEX) e na Secretaria da Receita Federal, de acordo com as normas aprovadas pelo Ministro da Fazenda;

II - Constituição sob forma de sociedade por ações, devendo ser nominativas as ações com direito a voto;

III - Capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário Nacional.”

No caso em que se criou a presente tese, foi constatado que a maioria das empresas envolvidas na cadeia de exportação eram sociedades limitadas, sejam as destinatárias imediatas dos produtos remetidos para formação de lotes, sejam as empresas que efetivamente exportaram as mercadorias. 

Dessa forma, aprioristicamente, foi fácil afastar sua condição de comerciais exportadoras habilitadas no SECEX (Tradings) e, consequentemente, o enquadramento da operação de remessa no regime aduaneiro extraordinário de exportação.

Restou claro, no caso, que as exportações não foram realizadas através do Regime Aduaneiro Extraordinário de Exportação, que somente pode ser adotado pelas Tradings, razão pela qual, sistemática e legalmente, pode-se concluir que a saída das mercadorias da empresa Embargante não teve o fim específico de exportação, devendo ser afastada a tese de que as operações em análise trataram-se de exportação indireta.

2.3 Interpretação Teleológica- Aproveitamento do crédito de ICMS garante a intenção da norma imunizante

A empresa tentou, ainda, lograr a tese de que, caso prevalecesse a exação fiscal, a razão de ser da regra imunizante não seria respeitada.

Contudo, a finalidade da norma constitucional, que podemos sintetizar em “não exportar tributos, em prol da competitividade da indústria nacional”, pode ser atingida de dois modos distintos, previstos no próprio dispositivo imunizante. Pede-se vênia para transcrevê-lo:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 

(...)

 II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (grifo nosso)

A parte final do dispositivo imunizante, que assegura a manutenção e aproveitamento do crédito de ICMS pago nas operações anteriores, traz exceção à regra geral de que a não incidência acarreta a anulação dos créditos relativos às operações anteriores.

Com tal preceito, ainda que o ICMS incida numa operação que envolva mercadoria cujo destino final seja o exterior, a intenção da norma imunizante é alcançada, tendo em vista que o aproveitamento do crédito de ICMS das operações anteriores elimina o repasse do ônus do tributo ao consumidor final, estabelecido no exterior.

Absurdo concluir, portanto, de que a incidência do ICMS nas operações culminaria na exportação de tributos, sendo despiciendo, por tão simples, empreender maiores esforços intelectuais sobre o assunto.

Há, inclusive, nesse sentido, para corroborar o acima esposado, jurisprudência uníssona do Supremo Tribunal Federal que reconhece a incidência do ICMS em operações anteriores à exportação, como verbia gratia, o transporte interestadual de produtos destinados ao exterior. Veja-se:

Ementa: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO RECEBIDOS COMO AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. SERVIÇO UTILIZADO NO TRANSPORTE INTERESTADUAL OU INTERMUNICIPAL DE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS DESTINADOS AO EXTERIOR. PRETENDIDA NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS. ART. 155, § 2º, X, A, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. 1. A imunidade tributária prevista no artigo 155, § 2º, X, a, da Constituição Federal é benefício restrito às operações de exportação de produtos industrializados, não abrangendo o serviço utilizado no transporte interestadual ou intermunicipal dos referidos bens. 2. Embargos de declaração recebidos como agravo regimental a que se nega provimento. (RE 602399 ED, Relator(a):  Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 15/12/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-059 DIVULG 31-03-2016 PUBLIC 01-04-2016)

2.4 Inconstitucionalidade do art. 3º, parágrafo único, inciso I da Lei Complementar 87/96- isenção heterônoma não permitida

Ainda que se considerasse que as operações descritas configurassem exportação indireta, preenchendo os requisitos legais para demonstração objetiva da finalidade específica de exportação, ainda assim, haveria de ser tributada a operação, tendo em vista a patente inconstitucionalidade da norma contida no art. 3º, parágrafo único, inciso I da Lei Complementar 87/96.

Conforme acima explanado, a indigitada norma tem caráter isentivo, conforme, inclusive reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça no EResp 710260/RO, colacionado pelo Embargante aos autos. Leia-se:

"Mesmo na hipótese de saídas de mercadorias realizadas com o fim específico de exportação, e destinada a empresa comercial exportadora, armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro, pode ser considerada válida a norma isentiva, porque a razão da isenção é a mesma, vale dizer, estimular as exportações."

Referida norma afronta o disposto no arts. 151, III, que impede a União de conceder isenções de tributos estaduais e no 155, §2º, XII, g da Constituição Federal, que impõe que isenções, incentivos e benefícios fiscais sejam concedidos, em matéria de ICMS, após liberação entre os Estados e Distrito Federal. 

Considerando estarmos diante de isenção prevista exclusivamente em Lei Complementar Federal, a vedação à concessão de isenção heterônoma, constitucionalmente prevista, restou alvitrada.

Não só, a isenção sem prévia deliberação dos Estados, em matéria de ICMS, é proibida constitucionalmente.

3.               CONCLUSÃO

Pelo quanto foi exposto, podemos concluir que a operação de circulação de mercadorias que não as destine diretamente ao exterior ou à trading que venha a exportar o tributo deve ser tributada pelo ICMS, assegurando-se, contudo, posteriormente ao efetivo exportador a manutenção do crédito referente às operações anteriores da cadeia produtiva ou comercial.

O caso concreto a que se fez referência ainda não foi julgado. Daremos notícia das atualizações do processo.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.

BRASIL. Lei 5.172/1966. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm> Acesso em 19 de setembro de 2017

BRASIL. Lei Complementar 87/1996. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp87.htm> Acesso em 19 de setembro de 2017

BRASIL. Decreto-Lei 1.248/1972. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1248.htm> Acesso em 19 de setembro de 2017

BRASIL. Decreto-Lei 1.455/1976. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1455.htm>Acesso em 19 de setembro de 2017

BRASIL. STJ – Superior Tribunal de Justiça. Disponível em:

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 2 ed. São Paulo: Noeses, 2008, p. 307.