RESUMO: O presente trabalho objetiva expor a controvérsia acerca da incidência ou não do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre os contratos de franquia (franchising). Neste sentido, a análise se iniciará a partir da norma de competência tributária inscrita na Constituição, apta a revelar o critério material de incidência do ISSQN. Posteriormente, passa-se à análise da Lei Complementar nº 116/03, que traz o desenho geral do imposto no nível infraconstitucional. Por fim, entra-se na polêmica propriamente dita acerca da incidência do imposto sobre os contratos de franquia, com especial menção à jurisprudência do STF e STJ sobre o assunto, posicionando-se, ao fim, pela possibilidade de cobrança em favor dos Municípios.

Palavras-chave: Direito Tributário. Imposto sobre serviços de qualquer natureza. Contrato de franquia (franchising). Incidência tributária. Controvérsia.

SUMÁRIO: 1. Introdução 2. Previsão constitucional do ISSQN (art. 156, III, da CRFB) 3. Previsão do ISSQN na Lei Complementar nº 116/03 4. Controvérsia sobre a incidência sobre o contrato de franquia 4.1. Franquia (franchising - delimitação) 4.2. Argumentos contrários à incidência 4.3. Argumentos favoráveis à incidência 4.4. A posição dos Tribunais Superiores 5. Conclusão 6. Referências bibliográficas

1 INTRODUÇÃO

O presente trabalho objetiva expor a polêmica relativa à incidência ou não do ISSQN, tributo de competência dos Municípios e do Distrito Federal, sobre valores derivados dos contratos de franquia ou franchising.

Quanto à estrutura, o artigo será divido em três grandes seções. Na primeira, apresentar-se-á as normas constitucionais que atribuem a competência para instituição do imposto aos Municípios, com especial ênfase na delimitação do critério material da hipótese de incidência tributária. Na segunda parte, serão tecidos comentários sobre as normas gerais de ISSQN, na forma da Lei Complementar nº 116/03.

A terceira parte, adentrará na controvérsia em si, a ser desenvolvida em quatro momentos: no primeiro, haverá a tentativa de se melhor delimitar o contrato de franquia, que é o pressuposto de toda a problemática. Na segunda, serão expostos os argumentos contrários à incidência tributária, enquanto que na terceira virão declinados os argumentos favoráveis. Na quarta parte, traremos um panorama do tema na jurisprudência dos Tribunais Superiores para concluir, ao fim, pela possibilidade de cobrança em favor dos Municípios nestes casos.

No que tange à metodologia, o artigo empregará os raciocínios dedutivo, indutivo e dialético; deduzindo das normas constitucionais e legais aplicáveis as premissas mais relevantes sobre o tema,; construindo argumentos e conclusões a partir do exame da jurisprudência e da doutrina especializada; e comparando e contrastando as opiniões divergentes sobre o assunto no intuito da busca por uma resposta segura e compatível com os parâmetros do sistema constitucional brasileiro.

2 NORMA DE COMPETÊNCIA - ART. 156, III, DA CRFB/88

Nos termos do art. 156, III, da CRFB/88, tem-se que compete de forma exclusiva aos Municípios e ao Distrito Federal instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), não compreendidos no art. 155, II, da CRFB, definidos em lei complementar. Da mesma forma, o §3º do art. 156 da CRFB estabelece que cabe à lei complementar que fixar as regras gerais em matéria de ISSQN fixar as suas alíquotas máximas e mínimas, excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior, bem como regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

É necessário que se façam alguns comentários preliminares acerca destes dispositivos constitucionais, que para além de fixarem a norma de competência tributária respectiva, descrevem também o critério material da regra-matriz de incidência do ISSQN, bem como fixam outras diretrizes relevantes.

O primeiro aspecto relevante diz respeito justamente à norma constitucional do ISSQN enquanto norma de competência. Com efeito, para além de conferir aos Municípios - e ao DF, no exercício das atribuições municipais - competência legislativa para instituir o imposto em questão, obedecidas as normas complementares federais, a regra inscrita no art. 156, III também cumpre a função de evitar conflitos federativos em matéria tributária, sobretudo na relação do ISSQN com o ICMS.

Isto porque, por um lado, o art. 156, III é expresso ao excluir, da alçada dos Municípios, os serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, compreendidos na competência estadual (ICMS). Por outro lado, uma interpretação sistemática do dispositivo, em conjunto com os arts. 153 e 155 da CRFB, também exclui da sua abrangência a circulação de mercadorias pura e simples, a circulação de produtos industrializados, as operações financeiras e os serviços agregados às operações de circulação de mercadorias fora dos limites demarcados constitucionalmente[1].

Por isso mesmo, a doutrina leciona que o ISSQN seria um imposto de natureza residual[2] em relação ao ICMS, IPI e IOF. Dada a vagueza das expressões adotadas no texto constitucional, o intérprete deve, primeiramente, averiguar se a hipótese tem diante de si se amolda na competência federal ou estadual. Apenas em sendo negativa a resposta, é que deve-se buscar a norma do ISSQN para que se tente o enquandramento. Daí, portanto, surge a necessidade de se delimitar precisamente o conceito de serviço para fins de incidência tributária.

O segundo aspecto relevante, assim, diz respeito ao conceito constitucional de serviço para fins de incidência do ISSQN. Neste sentido, a doutrina[3] tem apontado que o cerne da materialidade do ISSQN não se restringe à “serviço”, mas sim a uma “prestação de serviço”, compreendendo um negócio jurídico que tenha por objeto uma obrigação de fazer, em conformidade com as regras de direito privado. Este conceito é inclusive o adotado na jurisprudência do STF, desde o RE nº 116.121/SP:

TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional. (STF - RE: 116121 SP, Relator: OCTAVIO GALLOTTI, Data de Julgamento: 11/10/2000, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 25-05-2001 PP-00017 EMENT VOL-02032-04 PP-00669)

Exatamente por isto, as atenções têm se voltado para a diferenciação entre o os conceitos de obrigação de fazer e obrigação de dar, na medida em que apenas o primeiro tipo de obrigação pode fazer surgir a cobrança do ISSQN, sendo que, no segundo caso, afasta-se a competência municipal, sem prejuízo da possibilidade de incidência do ICMS ou IPI, caso cumpridos os demais requisitos do ordenamento, sob pena de o Município incorrer em bitributação.

Para MELO e PAULSEN (2015, p. 361), a obrigação de fazer concerne à prestação de uma utilidade ou comodidade a terceiro, de modo personalizado e incindível, ao passo que a obrigação de dar se relaciona com a entrega de coisas móveis ou imóveis a terceiros. No mesmo sentido, BARRETO (2003, p. 62) define que o ISSQN somente poderia incidir sobre atividade exercida em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, sem subordinação, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial.

Como corolário desta distinção, já se disse que se exclui da órbita do ISS os chamados “serviços em potencial”, isto é, aqueles que ainda estão por ocorrer, ainda que a probabilidade desta ocorrência seja presumível[4]. Esta advertência se baseia na opinião de que o ISSQN é um imposto que incide sobre fatos concretos, e não sobre contratos. Veda-se, assim, a cobrança antecipada do imposto, ou seja, sobre contrato já concluído entre as partes, mas que ainda não foi objeto de prestação pelo devedor.

Da mesma forma, foi a distinção entre dar e fazer que inspirou a edição do verbete nº 31 da Súmula Vinculante do STF, que preleciona ser “inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis”. O Tribunal definiu que se tratava de uma obrigação de dar, afastando assim a incidência do ISSQN.

Deve-se advertir, no entanto, que, se, em abstrato, a distinção entre as duas modalidades obrigacionais feita acima parece ser suficiente para acalmar o espírito do intérprete, na prática a situação é muito mais complexa, dado que não é incomum que a entrega de um objeto venha acompanhada de um fazer, não se distinguindo, com nitidez, qual dos dois elementos seria o preponderante.

Com razão, o Supremo Tribunal Federal, posteriormente à edição da súmula vinculante nº 31, parece vir abandonando as influências dos conceitos obrigacionais do direito privado sobre a definição de serviços de qualquer natureza[5]. No julgamento do RE nº 592.925/SC, Rel. Min. Eros Grau, DJe 05/03/2010, o Min. Cezar Peluso considerou que “a complexidade dos negócios desenvolvidos no mundo moderno não mais se pode explicar pelas categorias jurídicas definidas pelo direito romano, que classificava as obrigações em dar, fazer e não fazer”.

Igualmente, no julgamento da ADI-MC nº 4.389, o STF considerou que “as distinções entre as obrigações de dar e fazer não se mostram mais suficientes para delimitar o fato gerador do ICMS e do ISS”, de modo que foi dada interpretação conforme a Constituição ao idem 13.05 da Lista Anexa, estabelecendo que o ISS não será devido sobre os serviços de composição gráfica quando esta é um elemento que integra o processo de industrialização e comercialização.

Mencione-se, assim, aquelas situações nas quais o serviço não se dá autonomamente, mas apenas como etapa de operação mercantil ou financeira, sem que haja autonomia da obrigação principal. Estas hipóteses, nas quais o serviço é uma atividade-meio em relação à circulação de mercadoria, não são aptas a fundamentar a incidência do ISSQN, sob pena de violação da competência tributária estadual.

É o que ocorre, por exemplo, com “a venda de ar condicionado, cuja comercialização da mercadoria inclui, muitas vezes, a sua instalação[6]”; ou no caso de entidades bancárias, em que “a abertura de conta-corrente pertinente ao financiamento representa elemento integrante do mencionado negócio, não constituindo serviço distinto que possa sujeitar-se ao ISS[7]”.

No que diz respeito ao IPI, é inegável que a industrialização de produtos constitui um fazer. No entanto, nestes casos, a industrialização, que corresponde à produção ou beneficiamento de bens em massa, são acompanhadas também de um “dar”, decorrente de operações de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou recondicionamento, tudo isto culminando na etapa posterior, consistente na circulação do produto industrializado, esta sim apta a gerar o IPI, de modo a afastar, para além de qualquer dúvida, a incidência do ISSQN.

Aparentemente tormentosas também serão aquelas situações nas quais se está diante de verdadeira operação mista, na qual se mesclam o dar e o fazer sem que se consiga, com nitidez, dizer que um deles é preponderante em relação ao outro. A possibilidade de que houvesse conflito federativo de grandes proporções entre Estado e Município pareceu relevante o suficiente, de modo que o legislador criou critério satisfatório para solucionar a controvérsia. O problema, assim, deixa de residir na natureza dos fatos, deslocando-se para o direito.

Para estes casos, o texto da CRFB estabelece que haverá a incidência do ISS, relativamente ao preço global da operação (serviço + mercadoria), quando a operação estiver inserida na lei complementar a que alude o art. 156; caso contrário, incidirá o ICM sobre o todo. Há ainda a possibilidade de o serviço vir previsto na lista anexa, mas esta fazer a ressalva de que o ISSQN não incide sobre a parcela do valor da operação relativo à circulação da mercadoria, que se submeterá ao ICMS, quando “o contribuinte deve discriminar na nota fiscal o valor das mercadorias e serviços para que o Estado possa tributar as primeiras e o Município os últimos, uma vez que nenhum dos dois pode, diante desse quadro, tributar o valor total da operação.

Por fim, a incidência do ISSQN exige, ainda, que o serviço em questão, não obstante configure inequívoca prestação de obrigação de dar, esteja previsto na Lista Anexa da Lei Complementar nº 116, de forma que é necessário adentrar ao tema.

3 A PREVISÃO DO ISSQN NA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03

A Lei Complementar nº 116/03 veio a concretizar o mandado constitucional de edição de uma norma geral de direito tributário sobre o ISSQN. Certamente, o afã do constituinte foi o de dar alguma harmonia à legislação dos mais de cinco mil municípios brasileiros na definição do que pode ser tributado, principalmente quando se leva em conta a vagueza do art. 156, III (“serviços de qualquer natureza”)[8].

Diante do texto constitucional, dois caminhos, em tese, podem ser trilhados pelo legislador complementar federal. O primeiro deles consistiria na definição tão somente dos contornos do conceito de serviço para fins tributários, a fim de que o intérprete não dependesse de métodos incertos, como o recurso a conceitos talhados tendo-se em vista o direito privado ou construções doutrinárias e pretorianas, que por certo gerariam perplexidades frente à necessidade de taxatividade nas leis tributárias.

O outro caminho consistiria na definição exaustiva pelo legislador daqueles serviços aptos a ensejarem a cobrança do imposto municipal. Seguido este caminho, o legislador terá o trabalho de selecionar, um a um, todos os serviços que entende serem merecedores da exação, excluindo, a contrario sensu, os demais. Esta opção por certo limita o escopo de atuação local, mas traz o inconveniente ser mais complexa e exigir, em certos casos, a interpretação extensiva de determinados itens, quando a lista assim expressamente o autorizar (“ou congênere”, “ou semelhante” etc.).

Realmente, não parece que o art. 156, III, da CRFB esteja a exigir a criação de uma lista de serviços, quando ordena que lei complementar delimite os contornos dos serviços que serão tributados, a fim de estabelecer sua distinção, seja com relação ao Estados (ICMS), seja com relação à União (IOF e IPI). Inclusive, o ISS chegou a ter seu fato gerador regulado pelo art. 71 do CTN, até a edição do DL nº 406/68[9].

O Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968 veio a restringir de forma sensível a competência municipal, de modo que o imposto passou a poder ser cobrado apenas com relação aos serviços previstos em uma lista de serviços, critério este que foi mantido pelas Leis Complementares nº 56/87 e 116/2003[10]. Assim é que, diante da opção do legislador infraconstitucional, não poderá o Município tributar serviços não previstos na lista, sob pena de violar a reserva de lei complementar para a previsão do fato gerador dos impostos (art. 146, III, a, da CRFB) e para a definição de serviços de qualquer natureza (art. 156, III, CRFB). O STF não vem enxergando, na não-previsão de determinado serviço na lista anexa, hipótese de isenção heterônoma dada pela União, e que seria vedada constitucionalmente:

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL - INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPÓTESE, DA INCIDÊNCIA DESSE TRIBUTO MUNICIPAL - CARÁTER TAXATIVO DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 56/87 - IMPOSSIBILIDADE DE O MUNICÍPIO TRIBUTAR, MEDIANTE ISS, CATEGORIA DE SERVIÇOS NÃO PREVISTA NA LISTA EDITADA PELA UNIÃO FEDERAL - EXCLUSÃO, DE REFERIDA LISTA, PELA UNIÃO FEDERAL, DE DETERMINADOS SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL - HIPÓTESE DE NÃO-INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA - LEGITIMIDADE CONSTITUCIONAL DESSA EXCLUSÃO NORMATIVA - NÃO-CONFIGURAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA - INOCORRÊNCIA DE OFENSA AO ART. 151, III, DA VIGENTE CONSTITUIÇÃO - PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO IMPROVIDO .

- Não se revelam tributáveis, mediante ISS, serviços executados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central, eis que esse tributo municipal não pode incidir sobre categoria de serviços não prevista na lista elaborada pela União Federal, anexa à Lei Complementar nº 56/87, pois mencionada lista - que se reveste de taxatividade quanto ao que nela se contém - relaciona, em "numerus clausus", os serviços e atividades passíveis da incidência dessa espécie tributária local. Precedentes . - As ressalvas normativas contidas nos itens ns. 44, 46 e 48 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 56/87 - que excluem, do âmbito de incidência do ISS, determinadas atividades executadas por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central - não configuram concessão, pela União Federal, de isenção heterônoma de tributo municipal, expressamente vedada pela vigente Constituição da República (art. 151, III) . - Essa exclusão de tributabilidade, mediante ISS, das ativid ades executadas por referidas instituições qualifica-se como situação reveladora de típica hipótese de não-incidência do imposto municipal em causa, pois decorre do exercício, pela União Federal, da competência que lhe foi outorgada, diretamente, pela própria Carta Federal de 1969 (art. 24, II), sob cuja égide foi editada a Lei Complementar nº 56/87, a que se acha anexa a lista de serviços a que alude o texto constitucional. Precedentes.

(STF - RE: 450342 RJ, Relator: Min. CELSO DE MELLO, Data de Julgamento: 05/09/2006, Segunda Turma, Data de Publicação: DJe-072 DIVULG 02-08-2007 PUBLIC 03-08-2007 DJ 03-08-2007 PP-00114 EMENT VOL-02283-05 PP-01046 RDDT n. 145, 2007, p. 237-238 LEXSTF v. 29, n. 344, 2007, p. 231-243)

Superadas a explanação geral sobre a Lista Anexa - que, com efeito, é onde se encontram as maiores controvérsias em matéria de ISSQN, ao lado da questão do aspecto espacial da hipótese de incidência tributária - vale a pena ainda apontar que o art. 1º declara que o ISS tem como fato gerador “a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”, sendo que, nos termos do §1º, “o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País”. Trata-se de densificação do critério material da regra-matriz, como visto.

O serviço considera-se prestado, na forma do art. 3º, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, definindo assim o critério espacial. O art. 4º ainda considera estabelecimento prestado o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

No que diz respeito ao aspecto pessoal, o art. 5º dispõe que contribuinte é o prestador do serviço, ao passo que o art. 6º autoriza os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, a “atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais”.

Finalmente, o aspecto quantitativo vem delimitado no art. 7º, que trata da base de cálculo do imposto, equacionando-a com o preço do serviço, e nos arts. 8º e 8º-A que tratam, respectivamente, das alíquotas máxima e mínima do ISSQN, além de outras normas relativas a sanções pelo seu descumprimento.

4 CONTROVÉRSIA QUANTO À INCIDÊNCIA SOBRE O CONTRATO DE FRANQUIA

A incidência de ISSQN sobre o contrato de franquia encontra-se prevista no item nº 17.08 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/03[11]. A discussão se cinge, então, à constitucionalidade desta previsão legal, ou seja, se o item nº 17.08 da lista é condizente com o conceito constitucional de serviço.

4.1. FRANQUIA (FRANCHISING) - DELIMITAÇÃO

O contrato de franquia encontra-se disciplinado pela Lei nº 8.955/94, e se opera quando “Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício” (art. 2º)

Para HARADA, “a franquia, por envolver prestação de serviço de treinamento de pessoal e transferência de know-how, caracteriza-se como produto de esforço humano que resulta em um bem de natureza imaterial. Expressa, pois, uma obrigação de fazer como sendo objeto do contrato, sendo que a entrega de máquinas e equipamentos ao franqueado não é objeto principal do contrato. Porém, essa controvérsia cabe ao Supremo Tribunal Federal dirimir em definitivo sendo certo que a franquia está contemplada na lista de serviços vigente[12]”.

MARTINS (1990, p. 577) identifica, no contrato de franquia a “concessão, a uma determinada pessoa, que se constitui empresa, de marcas de produtores devidamente registradas (...) e (...) além de fornecer a distribuição dos produtos, também assegura a assistência técnica e informações continuadas”.

Já SIQUEIRA menciona que:

“Da análise das definições e formas de classificação da franquia, algumas noções são comuns, como: 1)intervenção no negócio por duas pessoas, o franqueador e o franqueado, ambos empresários; 2)contrato a título oneroso, que visa ao lucro, daí a natureza mercantil da franquia; 3) inexistência de vínculo laboral entre franqueador e franqueado (o vínculo entre franqueado e empregados não inclui o franqueador), mas uma relação jurídica horizontal, de cooperação; 4)embora o negócio só envolva diretamente o franqueador e o franqueado, as obrigações não são meramente recíprocas (ambos têm obrigações vis-à-vis à rede de franqueados – network, quanto a unidade de procedimentos, território de atuação, identidade visual de produtos, uniformidade de empregados e publicidade, por exemplo); 5)é em regra intuitu personae, não admitindo a sub-rogação pessoal, em especial quanto ao franqueado, de quem se exige presença física à frente dos negócios; 6) embora não seja obrigatório, em regra, o contrato de franquia é celebrado por tempo determinado, no qual todas as obrigações deverão ser cumpridas.

Dentre as características das empresas que alcançam o sucesso com a franquia, destacam-se: 1)são empresas detentoras de marcas fortes com apelo junto ao público consumidor, 2)seus produtos e/ou serviços respondem a anseios do mercado consumidor, 3)sua tecnologia de instalação, operacionalização e comercialização no varejo é eficaz e pode ser facilmente transferida, com treinamento e supervisão ao empreendedor interessado, 4)os pontos de comercialização de produtos e/ou serviços podem ser padronizados e instalados com certa facilidade, em qualquer local ou território, 5)os investimentos necessários à instalação e as despesas com operação dos pontos de venda são compatíveis com a rentabilidade do negócio. (...) No Direito Brasileiro, a franquia é regulada nos termos da Lei nº 8.955/94 e conta com definição legal no seu art. 2º. A lei brasileira define um conceito de franquia empresarial bastante similar ao conceito da IFA- International Franchise Association e do Departamento de Comércio dos Estados Unidos, os quais possuem os seguintes elementos: franqueador, franqueado, remuneração pelo uso da franquia (taxa, royalties), a questão da exclusividade ou semi-exclusividade; ainda, a ausência de vínculo empregatício, com autonomia entre franqueador e franqueado, pelo menos, no aspecto jurídico[13]”.

Portanto, percebe-se que se trata de contrato inegavelmente complexo, pois envolve uma série de prestações, diretos e deveres para as partes envolvidas, e que seriam reconduzíveis, isoladamente, a outras figuras contratuais. Certamente, é desta complexidade que surgem as perplexidades doutrinárias e jurisprudenciais no trato da matéria da incidência tributária.

4.2. ARGUMENTOS CONTRÁRIOS À INCIDÊNCIA

Antigamente, tentava-se justificar a incidência do ISS com base na analogia entre a franquia e a locação de bens móveis. No entanto, esta solução não guarda mais pertinência com o sistema após a edição da Súmula Vinculante nº 31, de modo que os argumentos levantados para afastar a analogia proposta não precisam ser examinados.

Os argumentos contrários à incidência do ISS sobre a franquia, atualmente, repousam na constatação de que se trata de um contrato “de natureza complexa”, que envolve uma série de prestações periódicas de ambas as partes, com natureza jurídica muito variada (algumas de dar, algumas de fazer, algumas de não-fazer), de modo que o todo seria visível a partir da ideia de cessão de um modelo de negócios, a afastar o conceito anteriormente delineado de serviços.

Esta linha argumentativa também traça a distinção com base na dicotomia atividade-meio atividade-fim. O contrato de franquia teria como atividade-fim a já mencionada cessão de modelo de negócios, para o qual concorrem uma multiplicidade de atividades de ambas as partes, de modo que eventuais obrigações de fazer seriam meramente instrumentais. Apagar a distinção para fazer sobressair o serviço atentaria contra o art. 110 do CTN e contra a própria dicotomia atividade-fim atividade-meio[14].

Outros argumentam que “a mera inserção da operação de franquia no rol de serviços constantes da lista anexa (...) não possui o condão de transmudar a natureza jurídica complexa do instituto, composto por um plexo indissociável de obrigações de dar, de fazer e de não fazer” (STJ, REsp nº 885.530/RJ, Rel. Min. Luiz Fux).

4.3 ARGUMENTOS FAVORÁVEIS À INCIDÊNCIA

Basicamente, argumenta-se que, com a previsão expressa do contrato de franchising na lista anexa à LC nº 116/03, a questão teria sido pacificada para além de qualquer questionamento judicial. O STJ adotou explicitamente este argumento, como será visto adiante, em precedente representativo da controvérsia, na forma do art. 573-C do CPC de 1973.

Ademais, também se argumenta que parece ser insuficiente postular que o franchising é um “contrato complexo”, que “abrange uma série de prestações”, como forma de tentar afastar o ISSQN. Com efeito, seria necessário que se pesquisasse, nas definições legais, a essência mesma do instituto, ou seja, o que seria preponderante. E, feita esta análise, ver-se-ia que o contrato de franquia, pela sua natureza, engloba a transferência de uso de marca, know-how, tecnologia na administração do negócio, bem como treinamento de funcionários e franqueado, dentre outras atividades, o que demonstraria que a franquia seria um serviço de organização empresarial[15].

Esta é a posição por nós defendida. O argumento primordial a justificar a incidência do ISSQN nestes casos é o princípio da separação dos Poderes (art. 2º da CRFB/88). Com efeito, a Constituição de 1988 conferiu ao legislador complementar federal a tarefa de delimitar o conceito de serviços para fins de incidência tributária, de modo a evitar a insegurança jurídica e a imprecisão no trato da matéria, como inclusive foi exposto anteriormente.

Se é inevitável, no trato desta matéria, algo de interpretação da Constituição conforme a lei em oposição à interpretação da lei conforme a Constituição, na forma do art. 110 do CTN, não parece haver contradição frontal entre o disposto na LC nº 116/03 e o disposto na Lei nº 8.955/94, desde que se considere que o preponderante na franquia não é a cessão, mas o serviço de organização de um estabelecimento, em conformidade com um modelo prévio e reconhecível de negócio.

Veja-se que a tese favorável à incidência, portanto, não ignora a distinção que é feita entre atividade-fim e atividade-meio, apenas colocando a tônica sobre o fazer em detrimento do dar. Parece-nos que, na franquia, o principal está na atividade que presta o franqueador de organizar, segundo técnicas próprias que são repassadas ao franqueado, um estabelecimento em conformidade com um modelo identificável de negócio. A cessão de direitos, tecnologias, uso de marcas, etc é, neste ponto, acessória à finalidade do contrato, que é de serviço.

4.4 POSIÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA DOS TRIBUNAIS SUPERIORES

Inicialmente, a jurisprudência do STJ repelia explicitamente a incidência do ISSQN sobre o contrato de franquia, sob os argumentos de que “se trata de contrato de natureza complexa, afastando-se da caracterização de prestação de serviço” (REsp nº 221.577-MG, Rel. p/ o acórdão Min. José Delgado). Ademais, “o contrato de franquia não se confunde com nenhum outro contrato, porquanto possui delineamentos próprios que lhe concederam autonomia. Ainda que híbrido, não pode ser configurado como a fusão de vários contratos específicos (REsp nº 403.799-MG, Rel. Min. Franciulli Netto). Recentemente, entretanto, o STJ passou a referendar a incidência, em acórdão submetido à sistemática dos recursos repetitivos:

TRIBUTÁRIO. ISSQN. FRANQUIA. INCIDÊNCIA PREVISTA PELA LC 116/03.

1. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, disciplinado pela Lei Complementar 116/03, "tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador" (art. 1º).

2. Com a edição da LC 116/03, em vigor a partir de 01/01/2004, a atividade de franquia passou a ser expressamente prevista no item 17.08 da lista de serviços anexa, ficando, portanto, sujeita à tributação. Precedente.

3. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos infringentes, para dar provimento ao recurso especial.

(EDcl no REsp 1066071/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 23/02/2010, DJe 05/03/2010)

TRIBUTÁRIO - CONTRATO DE FRANQUIA - CORREIOS - ISS - INCIDÊNCIA APÓS A LC 116/03.

1. É pacífico nesta Corte o entendimento de que, após a vigência da LC 116/2003, incide ISS sobre os serviços realizados pelas agências franqueadas dos Correios.

2. Recurso especial provido.

(REsp 978.719/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/05/2009, DJe 21/05/2009)

PROCESSO CIVIL. ALEGAÇÃO DE SENTENÇA CITRA PETITA. AUSÊNCIA DE INTERESSE RECURSAL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ISS. EMPRESA FRANQUEADA QUE PRESTA SERVIÇOS POSTAIS E TELEMÁTICOS. DECRETO-LEI 406/68 E LC 56/87.

NÃO-INCIDÊNCIA. PERÍODO ANTERIOR À EDIÇÃO DA LC 116/03.

1. Os serviços postais e telemáticos prestados por empresas franqueadas, sob a égide da LC 56/87, não sofrem a incidência do ISS, em observância ao princípio tributário da legalidade.

(Precedentes: AgRg no REsp 1061014/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/12/2008, DJe 16/02/2009; AgRg no Ag 1111131/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 09/06/2009, DJe 23/06/2009; AgRg no REsp 725.768/RJ, Rel.

Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/02/2009, DJe 24/03/2009; REsp 1066071/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/08/2008, DJe 20/08/2008; REsp 873.440/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/11/2007, DJ 03/12/2007; REsp 373.986/MG, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/03/2006, DJ 06/04/2006; RESP 189.225-RJ, DJ de 03.06.2002, Rel. Min. Peçanha Martins).

2. O Decreto-Lei 406/68 estabeleceu como fato gerador do ISS a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa ao diploma legal, ainda que sua prestação envolvesse o fornecimento de mercadoria.

3. A citada lista de Serviços, anexa ao Decreto-Lei 406/68, com a redação dada pela Lei Complementar 56, de 15 de dezembro de 1987, dispunha sobre a atividade de "Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de franquia (franchise) e de faturação (factoring) (excetuam-se os serviços prestados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central);" (Item 48).

4. A franquia não era listada como serviço pelo legislador complementar, mas, antes, as atividades de corretagem, agenciamento e intermediação que a tivessem por objeto, situação jurídica que restou modificada pela Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003, que revogou os artigos 8º, 10, 11 e 12, do Decreto-Lei 406/68, bem como a Lei Complementar 56/87, entre outros, enunciando, no item 26.01 de sua lista anexa, como hipótese de incidência do ISS, os "serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas".

5. In casu, verifica-se a inaplicabilidade da aludida Lei Complementar, porquanto referente a período anterior, ainda sob a égide da LC 56/87, consoante se dessume da sentença de procedência integral do pedido de anulação dos lançamentos tributários, prolatada na data de 16/12/2002.

6. Impende salientar o reconhecimento, pelas instâncias ordinárias, da natureza de franquia relativa ao contrato em tela, tendo restado assentado pelo juízo singular, in verbis: "É pacífico que o desempenho da atividade de franqueado não constitui hipótese de incidência do imposto sobre serviços. A compreensão do Superior Tribunal de Justiça é, no particular, de tal modo entusiástica que desencoraja digressão dissonante.

(...) A situação da autora, não apenas pela denominação dada ao pacto, entrosa-se coma definição de serviço franqueado.

(...) De tal sorte, não tenho dificuldade em vincular o instrumento negocial de fls. 30 e seguintes com uma característica franquia." 7. A alegada violação dos arts. 128 e 535 do CPC, ao argumento de omissão no tocante a pedidos declinados na inicial, não restou configurada, uma vez que, não tendo havido sucumbência da recorrente, mostra-se ausente seu interesse recursal. Ademais, manifestou-se o acórdão recorrido quanto à questão, no sentido de que "verifica-se que o pedido da autora restringe-se à restituição dos valores eventualmente recolhidos a título de ISS, caso houvesse pagamento durante o trâmite da lide, o que de fato não ocorreu." 8. A admissão do recurso especial pela alínea "c" do permissivo constitucional exige a demonstração do dissídio na forma prevista pelo RISTJ, com a demonstração analítica das circunstâncias que assemelham os casos confrontados, bem como pela juntada de certidão ou de cópia integral do acórdão paradigma, ou, ainda, a citação do repertório oficial de jurisprudência que o publicou. In casu, o dissídio jurisprudencial não restou demonstrado nos moldes exigidos pelo RISTJ.

9. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.

(REsp 1131872/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2009, DJe 01/02/2010)

No STF, inicialmente, negava-se repercussão geral à questão, sob a tese de que se tratava de mera ofensa reflexa à Carta de 1988:

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇO - ISS SOBRE CONTRATO DE FRANQUIA. LEI N. 8.955/94. IMPOSSIBILIDADE DA ANÁLISE DE LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA CONSTITUCIONAL INDIRETA. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. (AI 676778 AgR, Relator(a):  Min. CÁRMEN LÚCIA, Primeira Turma, julgado em 25/08/2009, DJe-200 DIVULG 22-10-2009 PUBLIC 23-10-2009 EMENT VOL-02379-13 PP-02670)

EMENTA: 1. ISS. Contrato de franquia. Recurso extraordinário: descabimento: controvérsia decidida à luz da legislação infraconstitucional pertinente ao caso: a alegada ofensa ao artigo 156, III, da Cosntituição, se houvesse, seria indireta ou reflexa, que não enseja o recurso extraordinário: incidência da Súmula 636. 2. Improcedência das alegações de negativa de prestação jurisdicional ou violação dos princípios constitucionais invocados no RE. (AI 583632 AgR, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 26/06/2007, DJe-082 DIVULG 16-08-2007 PUBLIC 17-08-2007 DJ 17-08-2007 PP-00040 EMENT VOL-02285-12 PP-02386)

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ISS. CONTRATO DE FRANQUIA. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. LEGISLAÇÃO LOCAL. OFENSA REFLEXA. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. A controvérsia foi decidida com fundamento em legislação infraconstitucional --- Lei complementar n. 116/03 e Lei n. 8.955/94 --- bem como na legislação local que disciplina a espécie --- Lei municipal n. 8.725/03 [Súmula n. 280 do Supremo Tribunal Federal]. Ofensa indireta à Constituição do Brasil. Agravo regimental a que se nega provimento.

(RE 603015 AgR, Relator(a):  Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 09/02/2010, DJe-045 DIVULG 11-03-2010 PUBLIC 12-03-2010 EMENT VOL-02393-05 PP-01100 LEXSTF v. 32, n. 375, 2010, p. 215-218)

Entretanto, no ano de 2010, o Tribunal evoluiu para reconhecer a natureza constitucional da controvérsia. Com efeito entendeu-se que o tema tem repercussão geral, que ainda aguarda julgamento, nos seguintes termos:

Recurso extraordinário. Tributário. ISS. Franquia. Fato gerador. Lei Complementar 116/2003. Repercussão geral reconhecida. (RE 603136 RG, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, julgado em 02/09/2010, DJe-185 DIVULG 30-09-2010 PUBLIC 01-10-2010 EMENT VOL-02417-07 PP-01426 LEXSTF v. 32, n. 382, 2010, p. 192-197 RTFP v. 18, n. 95, 2010, p. 336-340 )

5 CONCLUSÃO

Em conclusão, pode-se dizer que, embora a temática da incidência do ISSQN sobre o contrato de franquia seja controvertida até os dias atuais, deve-se entender como acertada a posição do STJ no sentido de que deve haver, nesses casos, cobrança do tributo. Com efeito, o contrato de franchising tem, no seu âmago, um fazer que se traduz no serviço de organização empresarial em favor do franqueado pelo franqueador, segundo modelo de negócios previamente estabelecido e reconhecível por terceiros. De qualquer forma, deve-se aguardar a decisão do STF no julgamento do RE nº 603.136, com repercussão geral reconhecida.

6 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALVES, Henrique Napoleão e COELHO, Eduardo Junqueira. ISS não incide em contratos de franquia. Disponível em: <http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI254768,11049-ISS+nao+incide+em+contratos+de+franquia> Acesso em 10 de novembro de 2017

BARRETO, Aires F. O ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003.

BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário Municipal. São Paulo: Saraiva, 2009.

HARADA, Kiyoshi. ISS. Controvérsia sobre a tributação da franquia. Conteúdo Jurídico, Brasília-DF: 00 0000. Disponível em: <http://www.conteudojuridico.com.br/?colunas&colunista=390_Kiyoshi_Harada&ver=1265>. Acesso em: 10 nov. 2017.

LUSTOZA, Helton Kramer. Impostos Municipais para Concursos. Salvador: JusPodivm, 2015.

MARTINS, Fran. Contratos e Obrigações. Rio de Janeiro: Forense, 1990

MELO, José Eduardo Soares de e PAULSEN, Leandro. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 9ª edição revista e atualizada. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015.

RIBEIRO, Ricardo Lodi. Impostos. Teoria Geral e Espécies. Niterói: Impetus, 2013.

SIQUEIRA, Gerlena Maria Santana de. O contrato de franquia e sua cessação: breves notas sobre a indenização de clientela à luz dos sistemas de Portugal e do Brasil. Conteudo Juridico, Brasilia-DF: 31 dez. 2014. Disponivel em: <http://www.conteudojuridico.com.br/?artigos&ver=2.51910&seo=1>. Acesso em: 10 nov. 2017.