RESUMO:O presente artigo objetiva abordar o tema da responsabilidade tributária, no que diz respeito à responsabilidade de terceiro, propondo o enquadramento, inclusive, nos casos de dissolução irregular, da referida responsabilidade por transferência com base no art. 134 do CTN, e não com base no art. 135, III, do CTN.

Palavras-chaves: Responsabilidade Tributária. Redirecionamento. Execução Fiscal.

ABSTRACT:The present article aims to address the issue of tax liability, with regard to third party liability, proposing the inclusion, even in cases of irregular dissolution, of said liability by transfer based on art. 134 of theNTC, and not based on art. 135, III, of the NTC. 

Keywords: TaxResponsibility. Redirection. TaxExecution.

Sumário: 1. Terceiros responsáveis na obrigação tributária principal. 2. Aplicação da Responsabilidade de Terceiros pelo Superior Tribunal de Justiça no caso de dissolução irregular da pessoa jurídica. 3. Adoção do art. 134 do CTN no lugar do art. 135 do CTN no caso de dissolução irregular e de outros casos a serem aferidos caso a caso.  5. Conclusão. 6. Referências bibliográficas 

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem por objetivo discorrer acerca de tema de grande relevância no campo do Direito Tributário e Processual, importante para o deslinde de processos em andamento e futuras execuções fiscais, a fim de pontuar os contornos da responsabilização tributária dos administradores de pessoas jurídicas de direito provado.

Propõe-se o enquadramento com base no art. 134, III, do CTN, em detrimento do utilizado artigo 135, em razão de certas inadequações que serão devidamente apresentadas no decorrer desta proposição.

1. Terceiros Responsáveis Na Obrigação Tributária Principal 

Primeiramente, deve-se distinguir a sujeição passiva tributária na obrigação tributária principal, uma vez que o sujeito passivo pode ser um contribuinte ou um responsável, de acordo com o parágrafo único do art. 121 do Código Tributário Nacional:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa da lei.

Dentre diversas hipóteses de surgimento da figura do responsável tributário, o presente artigo tem como foco a responsabilidade de terceiros, tratada pelo Código Tributário Nacional em dois dispositivos, nos artigos 134 e 135 do CTN, apresentando  hipóteses diversas de responsabilização: o art. 134 regula um tipo de responsabilização solidária dos terceiros, por atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, sem a necessidade de violação à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou excesso de poder, enquanto que, no artigo 135, a atuação do terceiro se dá em desrespeito à lei, contrato social, estatuto ou com excesso de poder, ensejando que  os créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de tais atos sejam de responsabilidade de terceiros indicados no incisos do referido artigo.

A responsabilidade de terceiros prevista no art. 135 do CTN possui certas considerações muito importantes para presente proposição hermenêutica, conforme leciona Sacha Calmon Navarro Coêlho, nas hipóteses onde o terceiro responsável atua em desrespeito à lei, ao contrato social, aos estatutos ou com excesso de poderes, a responsabilidade do terceiro é pessoal, e não apenas solidária, conforme abaixo exposto:

“Aqui a responsabilidade se transfere inteiramente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados. A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros. Isto ocorrerá quando eles procederem com manifesta malícia (mala fides) contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. O regime agravado da responsabilidade tributária previsto no artigo estende-se, é óbvio, peremptoriamente àquelas duas categorias de responsáveis previstas no rol do incisos II e III (mandatários, prepostos, empregados e os diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas de Direito Privado”.

Não deve ser desprezado, com muito acerto, o entendimento de parte da doutrina que entende que quando a pessoa jurídica se beneficiar do ato praticado com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto, deverá responder solidariamente pelo débito com o terceiro responsável designado por lei, em conformidade com o art. 124 do Código Tributário Nacional. Neste sentido é a lição de Leandro Paulsen:

“Certo é que, se a pessoa jurídica se beneficiou do ato, ainda que praticado com infração à lei ou com excesso de poderes, sua responsabilidade decorrerá, ao menos, da incidência do art. 124 do CTN, que diz da responsabilidade por interesse comum”

2.  Aplicação da Responsabilidade de Terceiros pelo Superior Tribunal de Justiça no caso de dissolução irregular da pessoa jurídica

A jurisprudência pacífica do STJ possui entendimento sedimentado no sentido de possibilitar o redirecionamento da execução fiscal nas hipóteses do artigo 135 III do CTN.

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES.

1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.(...) 3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. (Grifo Nosso)” (EREsp nº 260.017, Rel. Min. José Delgado, DJU de 19.4.2004)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO PARA O SÓCIO-GERENTE. MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA N.º 07/STJ. ARTIGO 543-C, DO CPC. RESOLUÇÃO STJ 8/2008. ARTIGO 557, DO CPC. APLICAÇÃO.

1.O redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. Precedentes: RESP n.º 738.513/SC, deste relator, DJ de 18.10.2005; REsp n.º 513.912/MG, DJ de 01/08/2005; REsp n.º 704.502/RS, DJ de 02/05/2005; EREsp n.º 422.732/RS, DJ de 09/05/2005; e AgRg nos EREsp n.º 471.107/MG, deste relator, DJ de 25/10/2004.(...) 6. À luz da novel metodologia legal, publicado o acórdão do julgamento do recurso especial, submetido ao regime previsto no artigo 543-C, do CPC, os demais recursos já distribuídos, fundados em idêntica controvérsia, deverão ser julgados pelo relator, nos termos do artigo 557, do CPC (artigo 5º, I, da Res. STJ 8/2008). 7. Agravo regimental desprovido. (Grifo Nosso)

Fica claro, portanto, que jurisprudência pacifica do colendo Superior Tribunal de Justiça é no sentido de os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) serem responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias quando há dissolução irregular da sociedade, inclusive, com entendimento sumulado:

Súmula 435: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicilio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio–gerente. (Grifo Nosso)

Presume-se a dissolução irregular da sociedade, de acordo com a súmula 435 do STJ, diante de a empresa executada não se encontrar estabelecida em seu endereço cadastrado junto ao banco de dados da Administração Pública, cuja constataçãonos autos da ação executiva fiscal é realizada por meio de certidão expedida pelo Oficial de Justiça, no cumprimento do mandado, conforme já foi reconhecido pelo E. Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – REDIRECIONAMENTO – EXECUÇÃO FISCAL – SÓCIO-GERENTE – POSSIBILIDADE – CERTIDÃO DO OFICIAL DE JUSTIÇA – COMPROVAÇÃO DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR – SÚMULA Nº 435/STJ – 1. A orientação da 1ª Secção do STJ firmou-se no sentido de que, se a Execução Fiscal foi promovida apenas contra pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra sócio-gerente cujo nome não consta da certidão de Divida Ativa, cabe ao Fisco comprovar que o referido sócio agiu com excesso de poderes, infração a lei, contrato social ou estatuto, ou que ocorreu dissolução irregular da empresa, nos termos do art. 135 do CTN. 2. A jurisprudência do STJ consolidou o entendimento de que a certidão emitida pelo Oficial de Justiça, atestando que a empresa devedora não mais funciona no endereço constante dos assentamentos da junta comercial, é indício de dissolução irregular, apto a ensejar o redirecionamento da execução para o sócio-gerente. Precedentes do STJ. 3. Recurso especial Provido (STJ, Resp 201001902583, Rel. Min. Herman Benjamim, DJe 04.02.2011) (Grifo Nosso)

A presunção em tela é juris tantum, podendo o terceiro responsável incluído no pólo passivo desconstituí-la mediante a apresentação de embargos à execução, conforme entendimento da maioria da doutrina e do próprio Superior Tribunal de Justiça. Vejamos:

PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DO OFICIAL DE JUSTIÇA QUE INFORMA NÃO TER ENCONTRADO A EMPRESA NO ENDEREÇO INDICADO PELO FISCO PARA CITAÇÃO. REDIRECIONAMENTO. PRESUNÇÃO “JURIS TANTUM” DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR. ART. 135, DO CTN. APLICAÇÃO DA SÚMULA N. 435/STJ. 1. Em execução fiscal, certificada pelo oficial de justiça a não localização da empresa executada no endereço fornecido ao Fisco como domicilio fiscal para citação, presume-se (juris tantum) a ocorrência de dissolução irregular a ensejar o redirecionamento da execução aos sócios, na forma do art. 135, do CTN. Precedentes: EREsp 852.437/RS, Primeira Seção. Rel. Min. Castro Meira, julgado em 22.10.2008; REsp 1343058/BA, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 09.12.2012. 2. É obrigação dos gestores das empresas manter atualizados os respectivos cadastros junto aos órgãos de registros públicos e ao Fisco, incluindo os atos relativos à mudança de endereço dos estabelecimentos e, especialmente, os referentes à dissolução da sociedade. Precedentes: EREsp 716412/PR, Primeira Seção. Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 12.9.2007. 3. Aplica-se ao caso a Súmula n. 435/STJ: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicilio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio–gerente”. 4. Recurso especial provido. (Resp 1374744/BA, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Rel. p/ Acódão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMERA SEÇÃO, julgado em 14/08/2013, DJe 17/12/2013) (Grifo Nosso)

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. SÓCIO-GERENTE. ART. 135, III, DO CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. POSSIBILIDADE. 1. Havendo indícios de que a empresa encerrou irregularmente suas atividades, é possível redirecionar a execução ao sócio, a quem cabe provar o contrário em sede de embargos à execução, e não pela estreita via da exceção de pré-executividade. 2. Agravo regimental desprovido. (AGA 561.854/SP, Min. Teori Albino Zavascki, DJU de 19.04.04). (Grifo Nosso)

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL – MATÉRIA DE DEFESA: PRÉ-EXECUTIVIDADE - PRESCRIÇÃO – RESPONSABILIDADE DO SÓCIO - DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. 1. Doutrinariamente, entende-se que só por embargos é possível defender-se o executado, admitindo-se, entretanto, a exceção de pré-executividade. 2. Consiste a pré-executividade na possibilidade de, sem embargos ou penhora, argüir-se na execução, por mera petição, as matérias de ordem pública ou as nulidades absolutas, o que não ocorre com a prescrição, que não pode ser reconhecida de ofício. 3. A jurisprudência da Primeira Seção firmou-se no sentido de que não se admite a responsabilidade objetiva, mas subjetiva do sócio, não constituindo infração à lei o não-recolhimento de tributo, sendo necessária a prova de que agiu o mesmo dolosamente, com fraude ou excesso de poderes, excepcionando-se a hipótese de dissolução irregular da sociedade comercial. 4. Havendo indícios de que a empresa encerrou irregularmente suas atividades, é possível redirecionar a execução ao sócio, a quem cabe provar o contrário em sede de embargos à execução. 5. Recurso especial conhecido, mas improvido. (REsp 474.105/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJU de 19.12.03) (Grifo Nosso)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL - REDIRECIONAMENTO – CITAÇÃO NA PESSOA DO SÓCIO-GERENTE – ART. 135, III, DO CTN – DISSOLUÇÃO IRREGULAR. 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não caracteriza infração à lei. 2. Em matéria de responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, é necessário fazer a distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilização dos sócios-gerentes se constatado pela diligência do oficial de justiça que a empresa deixou de funcionar no endereço fornecido como domicílio fiscal sem comunicação aos órgãos competentes, comercial e tributário. Caberá, então, àqueles provar não terem agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. 4. Recurso especial improvido. (REsp 667.406/PR, Relatora Ministra Eliana Calmon, 2ª Turma do STJ. D.J. 14.11.2005) (Grifo Nosso)

Atualmente, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça aponta que os sócios que respondem pelo referido descumprimento da lei são os administradores à época da dissolução irregular, sendo este o marco temporal para aferir a responsabilidade em questão, o que exclui o sócio administrador pelo simples inadimplemento da obrigação tributário, conforme enunciado da Súmula 430 do STJ:

Súmula 430: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.

Destaca-se que a matéria ainda está pendente de consolidação no Superior Tribunal de Justiça quanto aos requisitos para a responsabilidade dos sócios-administradores à época da dissolução irregular, se basta tal fato ou se deve cumulativamente ser igualmente o mesmo sócio-administrador à época da inadimplemento da obrigação tributária. No caso desta última corrente, a sua construção carece de coerência com a própria súmula 430 do STJ, que entende tal fato como não caraterizador de ato ilegal.

Observa-se, portanto, que a possível adoção deste posicionamento, bem como de outras diversas questões que podem surgir a partir da aplicação do art. 135 do CTN no presente caso merece uma reflexão aprofundada sobre o tema.

3. Adoção do art. 134 do CTN no lugar do art. 135 do CTN no caso de dissolução irregular e de outros casos a serem aferidos caso a caso

O próprio enquadramento da dissolução irregular com base no art. 135 do CTN recebe críticas doutrinárias em razão do próprio texto legal, que dispõe que a responsabilidade se deve em relação aos “créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”, não se estendendo, se seguida a literalidade, a quaisquer outros créditos que não sejam oriundos dos atos praticados com excesso ou em desacordo com a lei, contrato social ou estatutos.

Contudo, a título de exercício do pensar, ainda que este artigo não tenha aplicação na dissolução irregular, como alguns defendem, equívoco dos maiores é a defesa sobre a inexistência de previsão legal para responsabilidade tributária neste caso.

Assim, o sócio-administrador à época da dissolução irregular, após redirecionamento, passa a responder por créditos inscritos em face da pessoa jurídica de direito privado, ainda que não sejam créditos oriundos de tais atos, o que não se pretende com este artigo afastar tal responsabilidade, mas sim utilizar de outro fundamento legal: o art. 134, III, do CTN.

Parte da doutrina defende, inclusive, que o art. 135 do CTN, embora esteja topograficamente como responsabilidade por transferência, seja na sua essência uma hipótese de responsabilidade por substituição, na qual a obrigação tributária nasce diretamente para o responsável tributário. Em que pese discussões sobre sua natureza, o presente artigo propõe analisar cuidadosamente a hipótese do art. 134,III, do CTN, constatando sua adequação legal ao substrato fático em discussão, bem como o atendimento à segurança jurídica, ao interesse público em arrecadar e à justiça fiscal.

Assim dispõe o art. 134, III, do CTN:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

 III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

Primeiramente deve ser buscado o cumprimento pelo contribuinte, quando, após, se infrutífero, gera uma responsabilidade solidária entre o contribuinte e o terceiro, dentre os indicados nos incisos.

Desta forma, no caso de impossibilidade de cobrança dos créditos tributários da pessoa jurídica (independentemente de seu objeto social e do tipo societário, nos casos em que é possível sua adoção), ora contribuinte, será possível, diante da responsabilidade solidária estabelecida, o redirecionamento ao administrador de bens de terceiros, que, no caso, administra bens da pessoa jurídica, ente dotado de personalidade jurídica própria.

O importante para definir se é possível o redirecionamento aos administradores de bens de terceiros será a análise dos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, ou seja, por atos comissivos ou omissivos que estejam dentro de sua responsabilidade. Ressalta-se que, conforme já dito, não é necessária para tal responsabilização a existência de excesso de poder ou infração à lei, contrato ou estatuto, contudo, a ocorrência de tais situações são perfeitamente aptas para gerar a responsabilidade prevista no art. 134 do CTN, uma vez o referido artigo exigiu menor gravidade em relação ao artigo 135 do CTN, não excluindo logicamente qualquer situação relevante consistente em ação ou omissão que seja de responsabilidade do terceiro em relação ao contribuinte.

A exteriorização da vontade/atos da pessoa jurídica de direito privado depende, por óbvio, da conduta humana, que enseja naturalmente a correlata responsabilidade de seus administradores, conforme regulado nos diversos ramos do direito, que, no presente caso, decorre da ocorrência de dois (2) requisitos: primeiro, a impossibilidade inicial de cobrança da obrigação tributária principal da pessoa jurídica de direito privado; concomitantemente, que haja por parte do administrador atos em que interveio ou omissão de que foi responsável.

Exatamente desta forma muitas execuções fiscais se desenvolvem: inicialmente são propostas em face do contribuinte (no presente caso discutido, a pessoa jurídica), quando, após tentativa infrutífera de pagamento, diante da dissolução irregular da empresa (podendo, neste momento, outras hipóteses caracterizarem atos e omissões dentro da esfera de responsabilidade do administrador), são promovidas em face do administrador à época deste ato ilegal.

Para a devida utilização do art. 134 do CTN, deve-se atentar para evitar que qualquer conduta omissiva ou comissiva seja utilizada para a execução fiscal ser redirecionada para o administrador, devendo ser estabelecidos parâmetros pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça nestes casos, a luz da razoabilidade  e proporcionalidade, mas sendo certo que, conforme atualmente já aceito pela sua jurisprudência sumulada, a dissolução irregular deve ser uma dessas omissões que devem ensejar a utilização do art. 134 do CTN.

A presente hipótese de responsabilização não se confunde com o regramento próprio de outros ramos do direito quanto à responsabilidade de sócios-administradores, dirigentes e outras figuras que administram os variados tipos de pessoa jurídica de direito privado no nosso ordenamento jurídico, uma vez que está a se tutelar o crédito público, cuja normatização se revela preponderante para atender este importante meio de custeio das necessidades coletivas.

 Conclusão

A sociedade evolui rapidamente, e consequentemente surgem diversas formas de o executado se organizar para não pagar o tributo devido, e, embora a legislação, às vezes, não tenha mecanismos para acompanhar sua evolução, não é o caso da presente discussão, visto que o art. 134 do CTN possui redação simples, segura e de fácil subsunção aos fatos, prescindido que haja tantos requisitos e/ou necessidade de frontais infrações às leis que acabam por esvaziar a proteção do crédito público.

Utiliza-se, portanto, de um tipo legal mais aberto, sem, contudo, descuidar da segurança jurídica necessária para o tema.

Eventual utilização inadequada do artigo 134 do CTN a fim de responsabilizar administradores em razão de condutas, seja comissiva ou omissiva, irrelevantes do ponto de vista da razoabilidade e proporcionalidade, serão devidamente rechaçadas pelo poder judiciário, que, com base em tal redação e em atenção ao mundo moderno, poderá consolidar uma jurisprudência norteadora dos limites nos quais certos atos devem ou não ser passíveis de subsunção ao art. 134 do CTN.

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