Os contribuintes do IRPJ e da CSLL tributados pelo Lucro Real devem proceder à apuração da base de cálculo do referido tributo sobre a qual incidirá o IR e Contribuição citada devidos no encerramento de cada trimestre, ano ou período em curso, no caso de balanços/balancetes levantados para suspender/reduzir o pagamento mensal do IRPJ/CSLL. Como o lucro líquido apurado na contabilidade normalmente não corresponde ao lucro a ser tributado, a pessoa jurídica deve determinar o lucro real, sobre o qual calculará o IRPJ devido e o adicional quando for o caso assim como a CSLL.

1 - ADIÇÃO AO LUCRO LÍQUIDO

A Legislação do IR prevê várias hipóteses de adições ao lucro líquido para fins de apuração do Lucro Real a ser tributado pelo IRPJ e a CSLL. A Instrução Normativa nº 1.700/2017 (1) lista, em seu Anexo I, várias hipóteses (106 ao todo) de adições ao Lucro Líquido para fins de apuração do Lucro Real a ser tributado. Dentre elas está seu item 77, multas por infrações fiscais, objeto deste comentário.

2 - TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA

Os tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos dos incisos II a IV do artigo 151 do Código Tributário Nacional, haja ou não depósito judicial, devem ser adicionados ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real, caso tenham sido computados como despesa operacional.

É bem de se ver que no regime de competência a despesa é dedutível quando tornar-se incorrida. O tributo ou a contribuição torna-se incorrida quando ocorre o fato gerador, ou seja, nasce a obrigação de pagar o tributo ou a contribuição. Isso significa que as duas redações estão dizendo a mesma coisa.

3 - MULTAS POR INFRAÇÕES FISCAIS

Também não são dedutíveis como custo ou despesa operacional as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resulta falta ou insuficiência de pagamento de tributo (art. 344, § 5o, do RIR/99).

Portanto, a multa fiscal de natureza compensatória é dedutível na apuração do lucro real porque o § 5º citada, quando trata da indedutibilidade, exclui as de natureza compensatória. São as famosas multas por recolhimento de débitos confessados mas recolhidos fora do prazo, ou seja, recolhidos em atraso.

O item 4 do PN no 61/79 esclarece a diferença entre a multa punitiva e a compensatória, declarando que é multa compensatória quando, cumulativamente, preencher as seguintes condições:

a)    não ser excluída pela denúncia espontânea; e

b)    guardar equivalência com a lesão provocada.

As multas punitivas não dedutíveis na apuração do lucro real como, por exemplo, as multas de lançamento de ofício e que são excluíveis pela denúncia espontânea. Assim as multas de 75% ou 150% decorrente de fiscalização são indedutíveis. Na IN 1.700/2017 citada estão contidas as diretrizes para esse tema (2).

O 1º Conselho de Contribuintes, atual CARF/MF, decidiu no sentido de que “....são consideradas indedutíveis as multas por infrações fiscais.... e outras contabilizadas sem a devida identificação.” (3)

4 - IRPJ, CSLL, PIS E COFINS LANÇADOS DE OFÍCIO

Ocorre com muita frequência, na mesma fiscalização, a lavratura dos autos de infração para constituir os créditos tributários de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Isso ocorre quando a infração fiscal decorre de omissão de receitas. Na apuração do montante devido de IRPJ e CSLL o fisco não deduz os valores lançados a título de PIS e COFINS.

As várias Câmaras do 1º Conselho de Contribuintes, de longa data, vem decidindo que “os valores lançados a título de PIS e COFINS podem ser deduzidos da base do IRPJ e da CSLL, ainda que até o momento tais contribuições não foram recolhidas, pois se está perante o regime de competência e não de caixa.” (4)

O CARF mandou “deduzir da base de cálculo de IRPJ e CSLL lançados de ofício, as exigências de PIS e COFINS cobrados no mesmo processo sobre as receitas omitidas” (5).

Entendemos a decisão correta porque mesmo com a exigibilidade suspensa por impugnação e recurso, a dedução da despesa de PIS e COFINS não ocorre na apuração do lucro contábil pois a dedução é feita exclusivamente no processo fiscal. Se na decisão final a autuação do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, for procedente, os valores devidos a titulo de PIS e COFINS terão que ser deduzidos na apuração de IRPJ e CSLL.

5 - JUROS E MULTAS MORATÓRIAS PROVISIONADOS

Uma das maiores dúvidas enfrentadas, tanto pelos contribuintes como pelo fisco, refere-se à questão temporal da dedutibilidade dos juros e multas de mora incidentes sobre tributos pendentes de pagamentos, principalmente nos débitos parcelados.

O 1o C.C. (atual CARF/MF) decidiu  que “as multas, quando dedutíveis, somente poderão ser apropriadas como custo ou despesa operacional, após o seu pagamento. Em caso contrário, implicaria provisão não autorizada na legislação fiscal” (6). Notar que o acórdão fez confusão entre provisão e despesa incorrida.

Em outro julgado decidiu que “os juros incidentes sobre tributos não recolhidos no prazo legal são dedutíveis no período em que foram incorridos e não no período de seu efetivo pagamento, porquanto prevalece o regime de competência” (7).

O CARF decidiu que “é incabível a dedução, como despesa operacional, de montantes relativos a multa de mora e encargos sobre parcelamentos, que não foram efetivamente pagos no ano-calendário, sendo que tais montantes faziam parte da consolidação de débitos objeto de parcelamento especial (PAES) a ser pago em 15 anos” (8) Nesse caso o CARF ignorou o regime de competência porque os encargos são despesas incorridas.

A Solução de Consulta nº 66 da 7ª RF (DOU de 16-08-11) diz que “os débitos do sujeito passivo relativos a juros de mora referentes a tributos e contribuições consolidados em parcelamento já deferido são dedutíveis , na determinação do lucro real, segundo o regime de competência.”

A COSIT decidiu na Solução de Divergência nº 6 (DOU de 09-05-12) que  “as

multas moratórias por recolhimento espontâneo de tributo fora do prazo são dedutíveis como despesa operacional, na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, no período em que forem incorridas, de acordo com o regime de competência, todavia o disposto não se aplica aos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa, à exceção do parcelamento e da moratória. Com isso, as multas moratórias são dedutíveis nos períodos em que forem incorridas, inclusive nos parcelamentos de débitos.”

6 - MULTAS POR INFRAÇÃO DE LEI NÃO TRIBUTÁRIA

O PN no 61/79 afirma que o § 4o do art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 diz respeito especificamente às multas impostas pela legislação tributária. A ele são estranhas as multas decorrentes de infração a normas de natureza não tributária, tais como as leis administrativas (trânsito, Sunab etc.), penais, trabalhistas etc. Essas multas, impostas por transgressões de leis de natureza não tributária, são indedutíveis por não serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.

O 1o Conselho de Contribuintes decidiu (9) que “as multas de trânsito, por não serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, são indedutíveis.”

Com relação às multas do INSS e do FGTS a Administração Fiscal, através do Perguntas e Respostas do Imposto de Renda – Pessoa Jurídica, inclui entre as multas decorrentes de infração a normas de natureza não tributária, portanto indedutíveis, as relativas ao FGTS e ao INSS.

7 - ADIÇÃO DA CSLL NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL

O art. 1º da Lei nº 9.316, de 1996, dispõe que o valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo. O seu parágrafo único dispõe que os valores da CSLL registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo.

A jurisprudência do STJ entende que a indedutibilidade da CSLL na determinação do IRPJ não vulnera o conceito de renda estabelecido no art. 43 do CTN porque o legislador ordinário não está impedido de impor limites à dedução das verbas dispensadas no pagamento de tributos, pois a forma de apuração do montante real, utilizado como base de cálculo da contribuição para as pessoas jurídicas em geral, ficou a seu encargo.

O valor da CSLL para ser considerado indedutível na apuração do lucro real, a

Receita Federal terá que admitir que a CSLL é um adicional do imposto de renda sobre o lucro das empresas. Nesse caso, a União terá que entregar 47% da arrecadação da CSLL aos Estados e Municípios na forma do art. 159 da CF.

O STF decidiu, em repercussão geral, que “na apuração do IRPJ não pode ser

deduzido o valor da CSLL devido. Por maioria, foi entendido que a CSLL é parcela do lucro das empresas e não despesa necessária para a atividade operacional” (10).  

O art. 43 do CTN dispõe que o imposto sobre a renda e proventos de qualquer

natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. O valor da CSLL devido não é renda disponível da empresa mas trata-se de receita da União.

8 – CONCLUINDO E RESUMINDO, SÃO INDEDUTÍVEIS:

As multas impostas por ocasião do lançamento de ofício ou auto de infração, visando punir o contribuinte por infração de que tenha resultado falta ou insuficiência de pagamento de tributos, dentre elas:

a)    multa de ofício pela falta de entrega da declaração ou de apresentação de declaração inexata;

b)    multa lançada em virtude de evidente intuito de fraude definido na legislação;

c)    multa aplicável pela falta de retenção do imposto devido na fonte;

d)    multa de ofício pela falta de recolhimento do imposto, ou pelo recolhimento a menor.

Também são indedutíveis as multas de natureza não tributária, tais como infrações de trânsito e outras.

NOTAS:

(1)  IN RFB 1.700/2017 – DOU de 16/06/2017;

(2)  IN RFB 1.700/2017, arts. 131 a 133;

(3)  1º CC, Acórdão Nº 107-05.531, em 23/02/1999;

(4)  1º CCAc. nºs 107- 07.252/2003 no DOU de 07-11-203, 103-22.044/2005 no DOU de 30-11-205 e 103-21.945/2005 no DOU de 05-04-2006;

(5)  1º CC, ac. nº 1402-00.265 no DOU de 18-05-2011;

(6)  Ac. no 101-76.379/86 DOU de 01-02-1988;

(7)  Ac. no 103-20.263/00 no DOU de 20-06-2000;

(8)  Ac. 1402-00.541 no DOU de 11-08-2011;

(9)  1º CC, Ac. no 103-03.333/81 - DOU de 18- 05-1981;

(10)       RE 582.525-SP em 09-05-2013.

BIBLIOGRAFIA:

(A)  BRAGA, Hugo Rocha, Demonstrações contábeis: Estrutura e Análise de Balanços, 1999, Editora Atlas, 1999;

(B)  FANUCCHI, Fábio, Curso de Direito Tributário Brasileiro, vol. II, 10ª Tiragem, 4ª Ed., Ed. Resenha Tributária, Co-Ed. IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, SP, 1986;

(C) HIGUCHI, Hiromi, Imposto de Renda das Empresas, SP, 41ª Ed., 2017.

(D) MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 23ª Ed., SP, Malheiros Editora, 2003.

(E)  MARTINS, Eliseu, MANUAL DE CONTABILIDADE SOCIETÁRIA: Aplicável a todas as Sociedades de Acordo com as Normas Internacionais e do CPC, Atlas. 1ª edição (2010)824 pgs, Editora Atlas.

 (F) MARTINS, Ives Gandra da Silva, Aspectos Tributários da Nova Constituição, Ed. Resenha Tributária, SP, 1999

(G) MARTINS, Ives Gandra da Silva, Tavolaro, Agostinho Toffoli, Mahcado, Brandão, Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado, Ed. Forense, RJ, 1988;

(H)  NOGUEIRA, Ruy Barbosa, Direito Tributário, José Bushatsky Editor, SP, 1973;

(I)  PAULSEN, Leandro, Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e Jurisprudência, 6ª ED., Porto Alegre, Livraria do Advogado, ESMAFE, 2004

(J)  PEDREIRA, José Luiz Bulhões, Imposto de Renda, Rio de Janeiro: Justec, 1971.

(K) ZAPATEIRO, José Alexandre – Manual Prático de Direito Tributário e Execução Fiscal, 1ª Ed., AM2 Editora e Distribuidora de Livros, 2012.

(L)  DIVERSOS AUTORES, Regulamento do Imposto de Renda 2017, SP, Fiscosoft Editora