RESUMO: Analisam-se as questões relacionadas com a tributação dos atos ilícitos, perpassando pela discussão se deve ser cabível ou não a incidência de tributos dos valores devolvidos pelos delatores da Operação Lava Jato. O nosso Código Tributário Nacional no seu artigo 3º proíbe a existência de tributos que “constituam sanção de ato ilícito”, pois tributo visa a arrecadação. No entanto, é nesse ponto que aflora o princípio da pecunia non olet, o qual defende que o dever de pagar tributo surge com a ocorrência do fato gerador, sendo irrelevante as circunstâncias e fatos remotos à ocorrência do fato gerador do tributo, ou seja, tributa-se ainda que as circunstâncias sejam oriundas de ilícitos. Todavia, o que estamos levando em consideração neste trabalho é a quantia devolvida na Lava Jato, ou seja, os efeitos da ilicitude (confisco, restituição, etc.), sob esse ponto é que será abordado as divergências doutrinárias, realizando o estudo de casos concretos sob a óptica jurisprudencial, para assim, apontar a assertiva adotada majoritariamente no Direito Tributário.

PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributário. Pecunia non olet. Tributação Lava Jato. Tributação atos ilícitos.

ABSTRACT: This paper will analyze the issues related to the taxation of illicit acts, passing by the discussion if the money refunded by plea bargain in Car Wash Operation should be taxed or not. Our National Tax Code in Article 3 prohibits the existence of taxes that "constitute a punishment to an unlawful act", because a tribute aims to collect revenue. At this point, we have the principle of pecunia non olet, which means that the duty to pay tax arises with the occurrence of the triggering event, being irrelevant circumstances and remote facts to the taxable event of the tax, or in other words, taxed even in circumstances are derived from unlawful. However, what we are considering here is the amount returned in Car Wash Operation, that is the effects of unlawfulness (confiscation order, restitution, etc.) from this point we look over doctrinal differences, studying the concrete cases under the jurisprudential perspective, pointing, thus, the solution mostly adopted in Tax Law.

KEY WORDS: Tax Law. Pecunia non olet. Taxation in Car Wash Operation. Taxation in illicit acts.

A nova fase da operação Lava-Jato em que se discute se caberia a União tributar ou não os valores devolvidos pelos delatores desta operação têm suscitado grande dúvida na seara tributária.

Obviamente, a Receita Federal decidiu pela tributação dos montantes devolvidos pelos delatores, sob o argumento de aplicar o princípio da pecunia non olet[1] a esses casos. Destaca-se, assim, a reportagem publicada na mídia[2], na terça-feira (27/03/2017), a qual noticiou que o Fisco realizou sua primeira autuação fiscal em face do doleiro Alberto Youssef em mais de R$ 1 bilhão, referente a imposto de renda e multa sob o valor revelado na delação premiada e devolvido por ele.

A problemática neste ponto, é que não se pode generalizar a tributação dos atos ilícitos, aplicando de forma abstrata o princípio da pecunia non olet, conforme a Receita Federal vem querendo empregar. Para que haja a incidência desse princípio, o Supremo Tribunal Federal[3] entende que é preciso o contribuinte revele capacidade contributiva, ou seja, é necessário que o mesmo demonstre certa disponibilidade econômica.

 Ocorre que nem sempre o contribuinte desponta tais características, como é o caso dos delatores desta operação Lava-Jato, já que eles devolveram as quantias desviadas, inclusive com multas e juros.

Dessa forma, o presente artigo tentará buscar a melhor solução a este impasse permeando a doutrina tributária nacional e estrangeira, na tentativa de traçar um comparativo entre as decisões jurisprudenciais das cortes superiores do nosso ordenamento e do direito alienígena. Para tanto utilizar-se-á como metodologia de pesquisa o método hipotético-dedutivo combinado com o analítico-comparativo.

Desse modo, analisar-se-á de forma separada: (i) a tributação “do” ato ilícito; (ii) a tributação “no” ato ilícito; e (iii) a tributação “dos efeitos” da ilicitude; o que embora ressoe como um jogo de palavras, esta divisão criada pelo autor Paulo Roberto Andrade na sua obra “Tributação de Atos Ilícitos e Inválidos”[4] é muito mais que isso. Ao analisar, separadamente, estes diferentes contextos da tributação, temos a possibilidade de distinguir a incidência da norma tributária em cada caso.

Ao examinar a tributação “do” ato ilícito, percebe-se que a doutrina de forma unânime rechaça tal prática, uma vez que nosso ordenamento por força do artigo 3º do CTN[5] proíbe a existência do tributo-sanção. Isto é, o tributo não pode constituir sanção de ato ilícito.

Em outras palavras, o tributo não pode ter na sua hipótese de incidência (norma) um ato ilícito, pois isso faria com que ele deixasse de ser tributo e passasse a caracterizar-se como uma norma sancionatória (multa).

Dessa forma, na tributação “do” ato ilícito leva-se em conta a própria ilicitude do ato, ou seja, tributa-se por ser um ilícito, o que não é compatível com nosso ordenamento. Um exemplo nessa hipótese é do adicional do IPTU sobre a mais valia[6], o qual não teve sua cobrança admitida pelo STF, já que a norma teria como objetivo sancionar o ilícito administrativo (mais valia).

No entanto, o cenário da tributação “no” ato ilícito, para a doutrina majoritária e a jurisprudência do STF, apresenta-se totalmente distinto do anterior. Aqui há uma indiferença acerca da ilicitude do ato, incidindo a tributação pelo simples fato do contribuinte ter manifestado uma riqueza, ou seja, em virtude de ter ocorrido um fato gerador lícito e legalmente definido na norma tributária.

Nesta seara, defende-se a tributação “no” ato ilícito com base nos fundamentos do princípio da pecunia non olet e, consequentemente, da capacidade contributiva. Isto é, só interessa a autoridade fiscal os efeitos econômicos produzidos pelos atos dos contribuintes, não importando a validade dos atos, licitude ou até a moralidade dos mesmos.

O fundamento para aplicação do princípio do non olet, não é a sanção como na tributação “do” ato ilícito, mas sim a capacidade contributiva do sujeito, ou seja, basta que haja a manifestação de riqueza para a norma tributária incidir. Este é o entendimento do STF, expresso no leading case HC 77530[7] de 1988 e HC 94240[8] de 2011.

Insta salientar, que o Fisco tributar apenas as atividades lícitas e desconsiderar as riquezas oriundas de ambientes ilícitos para nossa Corte Suprema é até uma violação ao princípio da isonomia.

Diversamente, ao analisar a tributação “dos efeitos” da ilicitude percebe-se que o entendimento é outro. Isso porque a ocorrência de certos efeitos (consequências decorrentes diretamente do ilícito) são capazes de suprimir a capacidade contributiva do infrator, o que torna o princípio da pecunia non olet inaplicável ao caso.

São exemplos de efeitos da ilicitude a pena do confisco, de perdimento ou ainda a devolução do produto do crime à vítima. Nestes casos temos a supressão da capacidade contributiva do sujeito que cometeu o ato ilícito, o que impede a aplicação do princípio da pecunia non olet e, por conseguinte, a incidência tributária.

Desse modo, o efeito do confisco é algo próprio da condenação penal. Destaca-se aqui o artigo 7º, II “Lei de Lavagem de Dinheiro”, nº 9.613/98, o qual permitiu a aplicação desta pena nos processos da Lava-Jato.

Para a doutrina de forma majoritária, tanto a brasileira como a do direito comparado, entendem que na ocorrência do confisco não deve haver tributação[9]. Todavia, causa certa divergência de opinião o momento em que essa tributação deixa de incidir.

Há autores, como Misabel Derzi[10], que defendem que não se tributa atos ilícitos em decorrência da própria ilicitude. Tal ideia é difundida por esta autora como a Teoria do Perdimento, isto é, ocorrendo o ato ilícito, o produto da ilicitude deverá ser perdido, ou seja, devolvido aos cofres públicos. Sendo assim, aquela assevera que “havendo perdimento, não há acréscimo patrimonial” e, não havendo acréscimo patrimonial não há que se falar em hipótese de incidência da norma tributária.

Corrobora a este entendimento o autor Hugo de Britto Machado[11] e Renato Lopes Becho[12], este defende de forma ainda mais incisiva a não tributação de valores confiscados, alegando que os autores que admitem a tributação em atos ilícitos desconsideraram o que prescreve o Código Penal e as Leis Penais Especiais, ou seja, desprezaram a pena do confisco. Assim, para esta teoria quando houver enriquecimento com atos ilícitos, o infrator não deve nem ser tributado e, sim, sofrer a pena de confisco. Todavia, tal entendimento é minoritário na doutrina brasileira.

Diferentemente da primeira corrente, as demais defendem que só não deverá incidir tributação quando acontecer o confisco, já que a pena do confisco da riqueza manifestada no fato gerador teria o potencial de suprimir a capacidade contributiva objetiva, inicialmente revelada pelo infrator. Caso contrário, eles defendem a tributação “nos” atos ilícitos (por força do non olet).

Nesse sentido, alguns autores defendem[13] que só quando há decisão judicial determinando o confisco é que a incidência tributária é afastada, enquanto isso não ocorre, só há suspensão do lançamento. Embora esta corrente pareça ser a mais correta, pois não implica em gastos desnecessários com fiscalização e lançamento do tributo; ela é inexecutável no direito brasileiro, porque não temos no rol das hipóteses de suspensão do lançamento tributário a hipótese que suspenda o lançamento quando há investigação jurisdicional que pode acarretar a pena do confisco.

Outros doutrinadores, como Herrera Molina[14], defendem que poderia o contribuinte deduzir do valor confiscado a despesa paga a título de tributo. Contudo, é inviável tal assertiva uma vez que não temos a opção de dedutibilidade de qualquer valor do total a ser confiscado, pois o valor do confisco deve corresponder o total do produto do crime.

Há ainda quem entenda que só quando houver decisão judicial confirmando a efetivação e sucesso do confisco é que passará a não incidir o tributo e, caso o contribuinte já tenha pago os impostos, ele poderá fazer uso da ação de repetição de indébito. Este entendimento merece ser rechaçado, tendo em vista que não é função da autoridade fiscal perquirir se os bens confiscados satisfizeram a pena do confisco, mas sim competência da autoridade judiciária, até porque o Poder Judiciário, sobretudo, área penal possui meios melhores de intimidar o infrator.  

Por fim, a última corrente, defendida por Chico de la Cámara e Clara Jiménez[15], é a que mais se adequa ao ordenamento brasileiro. Esta defende que enquanto não houver decisão impondo a pena do confisco, deve haver tributação. A posteriori se houver decretação do confisco, o contribuinte poderia recorrer a ação de repetição de indébito para recuperar os valores pagos erroneamente a título de tributo.

Sendo assim, pode a autoridade fiscal reconhecer a não incidência da tributação nos casos das delações premiadas, uma vez que elas já têm a sentença judicial confirmando o acordo e determinando a pena de confisco.

Ademais, ao analisar tal questão no direito comparado, em países como a Espanha, a Itália, a Alemanha e em parte dos Estados Unidos, conclui-se que eles adotam esta premissa de que não há incidência tributária nos efeitos da ilicitude quando a capacidade contributiva do sujeito que cometeu o crime é suprimida.

Relembrando que o direito comparado italiano possui um papel basilar no nosso estudo, tendo em vista que toda a operação Lava-Jato foi inspirada no caso “mani pulite” na Itália, qual seja, a Operação Mãos Limpas em 1992.

A Operação Mãos Limpas foi uma impressionante atuação do Judiciário Italiano no combate contra a corrupção política e administrativa instalada no país. Estima-se que o custo da corrupção no país chegou em uma década na casa de um trilhão de dólares[16].

Nesse contexto de grande mobilização contra a máfia e corrupção do país, promulga-se a Lei 537 de 1993 que passa a permitir a tributação em atos ilícitos, o que até então não era pacífico no país. Tal lei passa a prever no seu artigo 14.4 que trata das “disposições relativas à receita”:

“Art. 14.(...)

4.Nelle categorie di redditto di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato com decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o ammninistrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”. [17]

O autor Paulo Roberto Andrade traduz e explica o artigo 14.4 acima da seguinte forma:

“Devem entender-se compreendidos nas categorias de renda referidas no art. 6.1 do Texto Único do Imposto de Renda – TUIR, (...) se em alguma delas classificáveis, os proventos derivados de fatos, atos ou atividades qualificáveis como ilícitos civis, penais ou administrativos, desde que não já submetidos a sequestro ou confisco penais. Tais rendas serão determinadas segundo as disposições da respectiva categoria em que se enquadrem”.[18]

Conclui-se que da época do mani pulite aos dias atuais, a Corte Italiana admite a tributação “nos” atos ilícitos, embora não reconheça a incidência tributária em casos de confisco e sequestro dos proveitos oriundos de práticas ilícitas. Ou seja, dependendo dos efeitos da ilicitude, torna-se inviável a tributação.

Retornando ao caso concreto, é possível vislumbrar que os delatores da operação Lava-Jato não apresentam mais a manifestação de riqueza que autoriza o fisco a aplicar o princípio da pecunia non olet, porque se comprometeram a devolver as quantias desviadas, foram condenados a pagar multa altíssima pelo crime, assim como estão respondendo a penas privativas de liberdade.

A fim de corroborar tal entendimento, faz-se necessário a leitura do dispositivo da sentença que condenou o ex-diretor da Petrobras, Paulo Roberto Costa:

“(...) como previsto no acordo e com base no art. 91 do Código Penal, decreto o confisco, como produto do crime, dos bens relacionados na cláusula sexta e oitava do referido acordo, até o montante correspondente a R$ 18.645.930,13, e sem prejuízo do confisco do excedente em caso de condenação nos demais processos pelos quais responde Paulo Roberto Costa.

Como condição do acordo, deverá ainda pagar a indenização cível acertada com o Ministério Público Federal, nos termos do acordo, no montante de cinco milhões de reais”[19].

Dessa forma, o argumento da Receita Federal de que os delatores possuem capacidade contributiva é totalmente rechaçado quando analisado a situação concreta da condenação deles.

O ponto que pode provocar questionamentos: é se realmente os colaboradores da Operação devolveram todos o valor oriundo do crime de lavagem de dinheiro ou não[20]. Para entender a problemática, é preciso compreender que no instituto da delação premiada o infrator tem que ter confessado tudo que recebeu ilicitamente, caso contrário a delação pode ser rompida e invalidada, conforme observado o trecho da sentença:

“Caso haja descumprimento ou que seja descoberto que a colaboração não foi verdadeira, poderá haver regressão de regime e o benefício não será estendido a outras eventuais condenações. ”[21]

Além disso, é cediço que a Receita Federal em conjunto com a força tarefa do MPF consegue através da fiscalização vislumbrar qualquer acréscimo patrimonial a descoberto que um infrator possa ter tido.

Para o Direito Tributário, quando a renda líquida do contribuinte for menor que o acréscimo patrimonial dele no mesmo período, ele teve um acréscimo patrimonial a descoberto e, para esta hipótese a Receita Federal tem base legal para cobrar imposto de renda e multa por sonegação, conforme artigo 55, XIII, do RIR/99.

Nesse sentido, tributar o dinheiro restituído pelos delatores com fundamento de que talvez eles não tenham devolvido tudo, é um tanto criticável, pois a Receita Federal possui artifícios para descobrir se a pessoa manteve algum dinheiro de origem ilícita para si, ou ainda se usou o dinheiro ilícito para adquirir qualquer bem.

Há ainda o argumento de que não tributar os delatores revelaria uma ofensa ao princípio da isonomia o que é algo infundado, já que os colaboradores da Operação perderam toda a renda oriunda da corrupção. Ou seja, já fora aplicado um tratamento diferenciado e, bem mais severo, aos infratores da Lava-Jato.

Ademais, caso se permitisse a tributação sob as quantias devolvidas na Lava-Jato estaríamos diante até de uma hipótese de tributo-sanção (o que é reprovável no nosso ordenamento jurídico por força do artigo 3º do CTN, conforme mencionado), pois a autoridade administrativa tem total confirmação de que o ato que originou tais riquezas é ilícito, pois os próprios delatores já confessaram toda operação criminosa.

Portanto, o Fisco ao tributar estas quantias, não está desconsiderando as circunstâncias ilícitas, conforme ocorre no princípio do non olet, ele está tributando justamente por ser um ilícito, pois o fundamento de que possuem capacidade contributiva não pode ser aplicado, conforme já demonstrado.

Por fim, caso se tribute as quantias devolvidas, este tributo evidencia um efeito confiscatório, o que é proibido pela nossa CRFB em seu artigo 150, IV, pois ao tributar as quantias devolvidas pelos delatores da Lava-Jato, estaria o Estado recuperando todo o dinheiro oriundo do crime e ainda recebendo o valor pago à título de Imposto de Renda, ou seja, teríamos uma tributação que ultrapassa os 100%.

Sendo assim, não deveria incidir a tributação sobre os valores devolvidos pelos seus delatores da operação Lava-Jato, porque houve a devolução de todo o produto do crime, retirando, pois, a capacidade contributiva objetiva que permite a Receita Federal tributar riquezas oriundas em ambientes ilícitos.

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