RESUMO: A denúncia espontânea está prevista no art. 138 do CTN e tem como escopo afastar a responsabilidade por infrações do sujeito passivo. Trata-se, portanto, de um benefício legal concedido ao agente infrator. Nesse contexto, para que a denúncia espontânea seja eficaz, é necessário que o agente comunique ao Fisco o cometimento do ilícito e efetue o pagamento integral da obrigação tributária principal (valor do tributo acrescido de correção monetária e juros de mora) tempestivamente, ou seja, antes de qualquer procedimento administrativo para apuração da infração. Nota-se que esse instituto tributário afasta a incidência da multa, tanto a punitiva, como a administrativa. No entanto, não é em todo e qualquer caso que pode ser aplicada a denúncia espontânea. A jurisprudência dominante do STJ tem afastado a sua incidência nos casos de descumprimento de obrigações acessórias, de parcelamento e, por fim, de tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando declarados e não pagos tempestivamente.

Palavras - Chave: Denúncia; Espontânea; Pagamento; Multa. 

SUMÁRIO: RESUMO. 1INTRODUÇÃO. 2DESENVOLVIMENTO. 2.1Materialidade do ISS. 2.2Definição e modalidades de leasing. 2.3Incidência do iss nos contratos de leasing. 2.3.1 Obrigações Acessórias. 2.3.2 Parcelamento. 2.3.2 Lançamento por Homologação. CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.

1 INTRODUÇÃO

O instituto da denúncia espontânea, consolidado no capítulo do Código Tributário Nacional que trata da responsabilidade tributária, mais especificamente seu art. 138, tem o condão de afastar a responsabilidade por infrações do sujeito passivo. Representa, por assim dizer, uma chance oferecida ao agente de se regularizar novamente perante o Fisco, desde que cumpridos alguns pressupostos previstos no dispositivo já mencionado.

Muito embora sejam afetos a matérias jurídicas diversas, o instituto da denúncia espontânea nos remonta ao instituto previsto no art. 15 do Código Penal[1], a desistência voluntária. Ambos consistem, portanto, em um favor legal que estimula a adoção de determinada atitude pelo interessado, cuja repercussão elidirá o prejuízo que seria causado ao interesse público.  

Uma vez pontuada a importância da denúncia espontânea, é relevante um estudo aprofundado do tema, a fim de detalhar seus aspectos substanciais. Assim, através desse artigo, busca-se analisar as principais características do referido procedimento administrativo, e, a partir da construção desse panorama, delinear seus contornos na seara doutrinária e na jurisprudência dominante do Superior Tribunal de Justiça.

2 DESENVOLVIMENTO

2.1 Materialidade do ISS

Como é sabido, a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 156, além de trazer um mandamento que legitima o exercício da competência tributária municipal, impõe limites a este na medida em que pontua onde ele deverá recair. Assim é que, com fundamento no inciso III do referido dispositivo, pode-se dizer que atualmente a instituição do chamado Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (ISS) cabe exclusivamente a cada um dos municípios da federação brasileira.

Ainda da leitura do inciso apontado, é possível inferir que, apesar de o constituinte não ter projetado um conceito analítico do que seriam “serviços de qualquer natureza”, sem dúvidas pretendeu apartar o campo de incidência do ISS dos demais tributos, uma vez que trouxe dois pressupostos inafastáveis: que o serviço não esteja compreendido no art. 155, II (o que exclui aqueles que estão sujeitos à incidência do ICMS) e que o serviço esteja definido em lei complementar[2].

Dessa forma, excepcionados os serviços de comunicação e transporte interestadual e intermunicipal, “qualquer serviço pode ser tributado pelo município, desde que definido em lei complementar”[3].

Ressalte-se, entretanto, que, muito embora a Constituição Federal, em sua literalidade, tenha previsto a incidência simplesmente sobre “serviços”, a finalidade da norma é tributar a prestação de serviço, conforme se extrai das palavras de Leandro Paulsen[4]:

O cerne da materialidade do ISS não se restringe a “serviços”, mas a uma prestação de serviço, compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de “fazer”, de conformidade com as diretrizes de direito privado. A obrigação de “fazer” concerne à prestação de uma utilidade ou comodidade a terceiro, de modo personalizado e incindível, configurando-se de modo negativo à obrigação “de dar” (entrega de coisas móveis ou imóveis a terceiros).

Acerca desse ponto, o STJ tem mitigado a regra da responsabilidade objetiva em relação ao adquirente de boa-fé, segundo entendimento estampado no Resp. 1.148.444-MG, em que restou consignado que a objetividade prevalecerá tão somente em relação ao alienante:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ. 1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação [...]. 2. A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o artigo 136, do CTN, segundo o qual "salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato" (norma aplicável, in casu, ao alienante). 3. In casu, o Tribunal de origem consignou que: "(...) os demais atos de declaração de inidoneidade foram publicados após a realização das operações (f. 272/282), sendo que as notas fiscais declaradas inidôneas têm aparência de regularidade, havendo o destaque do ICMS devido, tendo sido escrituradas no livro de registro de entradas (f. 35/162). No que toca à prova do pagamento, há, nos autos, comprovantes de pagamento às empresas cujas notas fiscais foram declaradas inidôneas (f. 163, 182, 183, 191, 204), sendo a matéria incontroversa, como admite o fisco e entende o Conselho de Contribuintes." 4. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a celebração do negócio jurídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS. 5. O óbice da Súmula 7/STJ não incide à espécie, uma vez que a insurgência especial fazendária reside na tese de que o reconhecimento, na seara administrativa, da inidoneidade das notas fiscais opera efeitos ex tunc, o que afastaria a boa-fé do terceiro adquirente, máxime tendo em vista o teor do artigo 136, do CTN. 6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (STJ, Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 14/04/2010, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO). [Grifei].

O doutrinador Ricardo Alexandre acrescenta, ainda, ao estudo do tema, a presença intrínseca do brocardo in dubio pro reo[5], com fundamento no art. 112, I, do CTN, segundo o qual: “A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato [...]”. 

No que diz respeito à existência de subsidiariedade ou solidariedade na cominação dessa responsabilidade por infrações, a legislação é clara ao prever as hipóteses em que o agente será pessoalmente responsável, não havendo que se falar, portanto, nas demais formas citadas. Essa norma encontra-se no art. 137 do CTN, a seguir transcrito:

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134[6], contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas. [Grifei].

Assim sendo, não obstante a regra na seara tributária seja a responsabilização da pessoa jurídica, o agente que atuou em seu nome e causou danos à sua incolumidade é que se tornará pessoalmente responsável pelas infrações que houver cometido, de forma que a pessoa jurídica permanecerá no polo passivo em relação apenas à obrigação de pagar o tributo. A multa ficará a cargo do agente[7].

Feita essa breve abordagem sobre a responsabilidade por infrações à legislação tributária, fundamento lógico e jurídico da denúncia espontânea, passa-se agora ao estudo minudenciado desta.

2.2 Definição e modalidades de leasing

A denúncia espontânea, que tecnicamente é uma confissão[8], afasta a responsabilidade por infrações, desde que o agente, além de comunicar o cometimento do ilícito, efetue o pagamento integral da obrigação tributária principal nos casos devidos, compreendendo o valor do tributo acrescido de correção monetária e juros de mora[9]. Veja:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. 

Desta forma, o que o instituto jurídico tributário em comento afasta é apenas a cominação de multa, que também consiste em obrigação tributária principal, por ter caráter pecuniário, mas difere do tributo em vista do fim sancionatório não encontrado neste último[10]. Em relação à natureza da multa que será elidida, apesar das divergências doutrinárias, o STJ tem entendido que as punitivas e as moratórias serão igualmente afastadas[11].

Sacha Calmon, citado por Ivan Luís Bertevello, afirma:

É sabido que o descumprimento de obrigação principal impõe além do pagamento do tributo não pago, e do pagamento dos juros e da correção monetária, a inflição de uma multa, comumente chamada moratória ou de revalidação e que o descumprimento de obrigação acessória acarreta tão-somente a imposição de uma multa disciplinar, usualmente conhecida pelo apelido de ”isolada”. Assim, pouco importa ser a multa isolada ou de mora. A denúncia espontânea opera contra as duas[12].

Ademais, para configurar a espontaneidade, é imprescindível que a denúncia seja realizada antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida fiscalizatória com o intuito de apurar a infração, nos termos do parágrafo único do art. 138 do CTN[13]. De acordo com Ricardo Alexandre[14], a espontaneidade só estará extinta com a comunicação formal ao sujeito passivo, isto é, enquanto não houver conhecimento oficial sobre a existência de procedimento instaurado para apurar a respectiva infração, ele poderá utilizar-se do benefício.

Esse também é o posicionamento do STJ, conforme relatou o Ministro José Delgado em 2003, no julgamento do REsp 516337-RJ: “O instituto da denúncia espontânea exige que nenhum lançamento tenha sido feito, isto é, que a infração não tenha sido identificada pelo fisco nem se encontre registrada nos livros fiscais e/ou contábeis do contribuinte”[15].

No âmbito da União, o parágrafo único do art. 138 do CTN encontra-se regulamentado pelo art. 7º do Decreto nº 70.235/72, de forma que o procedimento fiscal considerar-se-á iniciado a partir do momento que o sujeito passivo tiver ciência do primeiro ato de ofício praticado por servidor competente; da apreensão de mercadorias, documentos ou livros ou ainda do despacho aduaneiro de mercadoria importada[16].

Por fim, insta salientar que o instituto da denúncia espontânea não se encontra consagrado apenas no Código Tributário Nacional, mas também em outras legislações específicas, a exemplo do art. 102, §2ºdo Decreto-Lei 37/66[17], que trata de matéria aduaneira. Tal dispositivo foi recentemente reformado pela Lei nº 12.350 de 2010, que promoveu uma ampliação do objeto do procedimento em estudo. Com isso, a denúncia espontânea passou a abranger tanto infrações tributárias como administrativas, ressalvadas apenas as penalidades aplicáveis a mercadorias sujeitas a penas de perdimento.

2.3 Incidência do iss nos contratos de leasing

2.3.1 Obrigações Acessórias

Ao contrário das obrigações principais, as acessórias não tem caráter pecuniário e representam prestações de caráter positivo ou negativo (fazer ou deixar de fazer) que auxiliam o cumprimento da obrigação principal e facilitam a sua fiscalização[18].  

Embora o descumprimento de uma obrigação acessória acarrete na sua conversão em obrigação de dar quantia (através da multa), o STJ firmou entendimento de que as obrigações acessórias só estarão englobadas pelo benefício da denúncia espontânea se forem vinculadas ao fato gerador do tributo[19]. Nesse sentido:

TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA. ART. 138 DO CTN. ENTREGA EM ATRASO DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS. 1. A denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da declaração de rendimentos, uma vez que os efeitos do artigo 138 do CTN não se estendem às obrigações acessórias autônomas. Precedentes. 2. Recurso especial não provido.” (STJ, Segunda Turma, RESP - RECURSO ESPECIAL – 1129202, Data da Publicação: 29/06/2010).  

Desta forma, o descumprimento de meras obrigações acessórias autônomas não afasta a incidência de multa pela denúncia espontânea.

2.3.2 Parcelamento

O parcelamento é uma causa de suspensão de exigibilidade do crédito tributário previsto no art. 151, VI, do CTN que deve ser concedida por meio de lei específica do ente que possui competência tributária para instituir o tributo. Segundo Ricardo Alexandre, “consiste numa política fiscal com a qual o Estado procura recuperar créditos [...]”[20].

Embora existam divergências doutrinárias sobre o tema, o parcelamento não tem o condão de permitir a denúncia espontânea, consoante posicionamento consolidado do STJ. Sucede que o pagamento - hipótese expressamente prevista no art. 138 do CTN - possui o poder de extinguir o crédito tributário, enquanto o parcelamento apenas extingue a sua exigibilidade.

Ainda que assim não fosse, o pagamento que elide a imputação de penalidade pecuniária é tão somente o integral, e não é possível afirmar que o ato de parcelar gera presunção de pagamento integral, podendo o sujeito passivo descumprir com a obrigação de adimplir as parcelas[21].

No mesmo sentido, o art. 155-A, §1º, do CTN, acrescido pela LC 104 de 2001, acabou por corroborar com o entendimento aqui defendido, estabelecendo que o parcelamento não exclui a incidência de juros e multas.

2.3.3 Lançamento por Homologação

Lançamento por homologação (ou autolançamento) é aquele em que o sujeito passivo participa amplamente do cálculo do valor do tributo, declarando-o e inclusive pagando-o antecipadamente. A constituição definitiva do crédito, no entanto, dependerá de ulterior homologação pela autoridade administrativa no prazo de 5 anos. Essa homologação poderá ser expressa ou tácita, caso esgotado o lapso temporal previsto[22].

Assim sendo, é dever do sujeito passivo proceder à declaração e ao recolhimento do tributo devido. Caso ele declare, mas não pague tempestivamente, ou seja, dentro do prazo de vencimento, entende-se que não há direito à denúncia espontânea. Esse posicionamento encontra-se consagrado na Súmula 360 do STJ[23] e permanece vigente mesmo que não tenha havido qualquer procedimento fiscalizatório por parte da administração tributária.

Isso porque a declaração realizada pelo interessado representa uma espécie de confissão de dívida e permite que o valor declarado seja de imediato inscrito em dívida ativa, sendo desnecessário eventual procedimento de apuração do valor.

Além disso, conforme acertadamente lecionou Fernando Braz Ximenes, falta à situação estudada um dos pressupostos substanciais da denúncia espontânea, qual seja, o ato de levar fatos desconhecidos a conhecimento da administração tributária.

Em primeiro lugar, foge à essência do instituto da denúncia espontânea atribuir a benesse em tais casos. Conforme visto, a denúncia espontânea se aplica naquelas situações em que o contribuinte, ciente de que cometeu infração tributária, teme ser descoberto e, em função desse temor, confessa a prática do ilícito. Em decorrência desse arrependimento, o Fisco premia o contribuinte, excluindo as multas aplicáveis ao caso. Na situação sob análise, a Administração Tributária já sabe de antemão da existência do fato gerador, posto que o próprio contribuinte declarou a sua existência.

Nesse contexto, a jurisprudência consolidada do STJ defende a impossibilidade lógica de se confessar créditos já constituídos:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO CONFIGURADA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, DECLARADO E NÃO PAGO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. 1. Não viola o artigo 535, II, do CPC, nem importa negativa de prestação jurisdicional, o acórdão que, mesmo sem ter examinado individualmente cada um dos argumentos trazidos pelo vencido, adotou, entretanto, fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia posta. 2. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). É pressuposto essencial da denúncia espontânea o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado (CTN, art. 138, par. único). Consequentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários já constituídos e, portanto, líquidos, certos e exigíveis. 3. Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (instituída pela IN-SRF 129/86, atualmente regulada pela IN8 SRF 395/2004, editada com base no art. 5º do DL 2.124/84 e art. 16 da Lei 9.779/99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco. 4. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras consequências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa, (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança, (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito e (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea. 5. Nesse entendimento, a 1ª Seção firmou jurisprudência no sentido de que o recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, de tributo anteriormente declarado pelo contribuinte, não caracteriza denúncia espontânea para os fins do art. 138 do CTN. 6. Recurso especial a que se dá provimento.” (STJ, Primeira Turma, RESP - RECURSO ESPECIAL – 825135, Data da Publicação: 25/05/2006.) [Grifei]

Diante do exposto, pode-se afirmar que o parcelamento, portanto, está excluído das hipóteses de aplicabilidade da denúncia espontânea.

3 CONCLUSÃO

Embora tenha poucos dispositivos que o regulamentem no Código Tributário Nacional, o instituto da denúncia espontânea vem sendo contornado pelas discussões doutrinárias e esclarecido pelas decisões jurisprudenciais no âmbito do STJ. Atualmente, a denúncia espontânea mostra-se de extrema relevância para a persecução do interesse público, na medida em que possibilita ao Fisco a recuperação de créditos que sequer eram conhecidos.

No entanto, é preciso ter cautela para que não se torne um verdadeiro “prêmio” àqueles que continuamente cometem infrações à legislação tributária, em detrimento dos indivíduos que atuam em conformidade com esta. Portanto, cabe aos tribunais superiores continuar minudenciando os casos de sua aplicabilidade, sempre observando os princípios informadores da Administração Pública.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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