RESUMO: O ICMS, imposto de competência exclusiva dos Estados, tem em seu domínio material as operações de circulação de mercadorias e a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Especificamente em relação à circulação de mercadoria, tem-se, primeiramente, que esta não pode ser meramente física ou econômica, deve ser jurídica. A mercadoria, por sua vez, pode consistir tanto em bens móveis corpóreos quanto incorpóreos, desde que tenham finalidade comercial. Se a operação comercial tiver como objeto um programa de computador, segundo entendimento balizado do STF, haverá incidência ou do ISS ou do ICMS, a depender da forma como o software está sendo comercializado. Assim, o software de prateleira, à luz da jurisprudência, consiste em fato gerador do ICMS, sendo irrelevante para tanto o fato de ter sido transferido eletronicamente (download). Embora o STF já tenha firmado seu posicionamento acerca da matéria, são notórias as discussões doutrinárias que rondam o tema e trazem à baila o questionamento da legitimidade da incidência do ICMS em tais hipóteses.

Palavras - Chave: ICMS; Software; Mercadoria; Download. 

SUMÁRIO: RESUMO 1 INTRODUÇÃO 2 DESENVOLVIMENTO. 2.1 Materialidade do ICMS 2.2 Definição e proteção jurídica do software 2.3 Incidência do ICMS no comércio de software 3 CONCLUSÃO REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

1 INTRODUÇÃO

O ICMS, imposto de competência exclusiva dos Estados, é atualmente a maior fonte de arrecadação tributária do país[1] e possui finalidade predominantemente fiscal, muito embora a Constituição Federal permita a adoção de um caráter seletivo em prol da essencialidade das mercadorias e serviços.

Com efeito, a fim de garantir uma arrecadação uniforme e consequentemente coibir uma guerra fiscal entre os 27 entes da federação (26 Estados e o Distrito Federal), o constituinte estabeleceu uma série de normas no art. 155 da CF, a serem respeitadas pelos respectivos legisladores quando da regulamentação do imposto. Em reforço, delegou à lei complementar nacional o detalhamento de grande parte dos pontos complexos presentes no citado dispositivo.   

Tendo como parâmetro essa moldura constitucional, o presente artigo busca analisar as principais nuances do campo de materialidade do ICMS, que, uma vez pontuadas, formarão a base da discussão acerca do enquadramento ou não do comércio de software em tal matéria, notadamente em caso de download. Então, a partir da construção desse arcabouço teórico, partir-se-á ao objetivo final específico, qual seja, ponderar sobre a legitimidade da incidência do ICMS à luz dos ensinamentos da doutrina e da jurisprudência das Cortes Superiores.

2 DESENVOLVIMENTO

2.1 Materialidade do ICMS

O art. 155, II, da Constituição Federal é o dispositivo que legitima a instituição do ICMS pelos Estados e pelo Distrito Federal, prevendo a incidência deste sobre as operações de circulação de mercadorias e a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, acrescentando, ainda, que o fato de iniciarem no exterior não afasta a sujeição ao imposto.

Desse campo material, insta salientar inicialmente que a circulação subsumida na norma não pode ser meramente física ou econômica. Com efeito, tal circulação, nas palavras de José Eduardo Soares Melo e Leandro Paulsen, “é a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob um título jurídico [...]”[2].

Com base nessa premissa, foi sumulado o entendimento de que não “constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”, nos termos da Súmula nº 166 do STJ[3].  

Assim é que algumas situações do cotidiano não irão se caracterizar como fato capaz de gerar a obrigação tributária, tais quais a mudança de sede ou filial em que há transferência de todo o estabelecimento, e por consequência, das mercadorias; e a mera reposição de produtos em bem locado pelo contribuinte[4].

No mesmo sentido, se posicionou o STF por meio da Súmula 573, segundo a qual “Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato”.

Nota-se que para fins de incidência do tributo em comento, é necessário que o deslocamento da mercadoria seja realizado como ato típico de mercancia, sob pena de ser indevida a tributação[5]. Dessa forma, a venda eventual e esporádica de bem móvel que integre o ativo fixo da empresa não irá constituir fato tributável pelo ICMS, conforme já se posicionou o STF:

IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO - ATIVO FIXO - ALIENAÇÃO DE BEM. Longe fica de implicar violência a alínea b do inciso I do artigo 155 da Constituição Federal acórdão que haja resultado no afastamento da legitimidade da cobrança do imposto sobre operações relativas a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação relativamente a operação que não se qualifique como de circulação de mercadoria como é a alusiva a alienação esporádica e motivada pelas circunstancias reinantes de bem integrado ao ativo fixo da empresa. (STF - AI: 177698 SP, Relator: Min. MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 12/03/1996, Segunda Turma, Data de Publicação: DJ 26-04-1996). Grifei.

Para uma melhor compreensão do tema, é necessário fazer um breve apontamento sobre o objeto núcleo da circulação, ou seja, a mercadoria em si. Ricardo Alexandre, de forma esclarecedora, leciona acerca da existência de três conjuntos relacionados à questão: o das coisas, o dos bens e o das mercadorias. Enquanto o primeiro abrange tudo aquilo que existir, à exceção das pessoas, o segundo engloba apenas as coisas que possuem valor econômico, sendo, portanto, um verdadeiro subconjunto daquele[6].

O conjunto das mercadorias, por sua vez, é formado pelos “bens móveis que estão no mundo dos negócios com finalidade comercial”[7]. Daí se extrai que os bens imóveis não podem ser considerados como mercadorias, e o mesmo ocorre com os móveis que não sejam utilizados com intuito de praticar ato de mercancia.

Nesse ensejo, ensinam José Soares de Melo e Leandro Paulsen que mercadoria:

É o bem corpóreo da atividade profissional do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham classificação diversa, como é o caso do ativo permanente.[8].

Nota-se que, à primeira vista, os autores excluem do espectro de incidência do imposto as coisas incorpóreas. No entanto, a ilustre doutrina supracitada, atenta aos fins perseguidos pelo texto constitucional, aponta posteriormente que houve uma dilatação no conceito de mercadoria, tendo em vista a consagração de um bem incorpóreo, a energia, como bem apto a ensejar a incidência do ICMS[9], com fulcro no art. 155, §3º da CF[10].

Assim como a energia foi equiparada à mercadoria para efeito de sujeição ao ICMS, poderia se imaginar que o mesmo entendimento seria aplicado por analogia à água encanada. Todavia, no julgamento da ADI 2224/DF, a Suprema Corte entendeu não ser possível, uma vez que a hipótese é de prestação de um serviço público essencial e não de mercadoria[11], conforme se depreende da ementa abaixo:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RESOLUÇÃO Nº 98/89 QUE APROVOU CONVÊNIO NA FORMA DA LC 24/75, EM QUE AUTORIZA ESTADOS E O DISTRITO FEDERAL A CONCEDERAM 'A ISENÇÃO DO ICMS EM OPERAÇÕES COM ÁGUA NATURAL CANALIZADA, NAS HIPÓTESES PREVISTAS NA LEGISLAÇÃO ESTADUAL'. EDIÇÃO DO CONVÊNIO 77/95, DO MINISTÉRIO DA FAZENDA, QUE AUTORIZA RIO DE JANEIRO E RIO GRANDE DO SUL A REVOGAREM A ISENÇÃO DO ICMS PARA A ÁGUA CANALIZADA. RESOLUÇÃO Nº 2.679/96, QUE LEVA A EFEITO O CONVÊNIO 77/95. REQUERIDA DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DOS DOIS ÚLTIMOS ATOS NORMATIVOS, SOB A ALEGAÇÃO DE: 1) ERRÔNEA CLASSIFICAÇÃO DE ÁGUA CANALIZADA COMO MERCADORIA; 2) LEGITIMIDADE DOS ESTADOS E DISTRITO FEDERAL PARA FIRMAR CONVÊNIOS QUE TRATEM DE ISENÇÃO DE ICMS, NA FALTA DE LEI COMPLEMENTAR. NECESSÁRIA A COMPREENSÃO DA EXTENSÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ICMS - ART. 155, II, CF, PARA IDENTIFICAR O QUE CONSTITUI OU NÃO FATO GERADOR DO ICMS. JURISPRUDÊNCIA DESTE TRIBUNAL QUE ENTENDE NÃO SER A ÁGUA CANALIZADA MERCADORIA SUJEITA A TRIBUTAÇÃO PELO ICMS, POR TRATAR-SE DE SERVIÇO PÚBLICO. EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE, SE A SUSPENSÃO DA NORMA IMPUGNADA FIZER RESSURGIR NORMA ANTERIOR TAMBÉM INCONSTITUCIONAL, ESTAS DEVERÃO SER IMPUGNADAS NA INICIAL. O QUE NÃO SUCEDEU. SE DECIDIR ESTE TRIBUNAL PELA INCONSTITUCIONALIDADE DO CONVÊNIO 77/95, HAVERÁ A REPRISTINAÇÃO DO CONVÊNIO ANTERIOR - Nº 98/89. AÇÃO NÃO CONHECIDA. (STF - ADI: 2224 DF, Relator: Min. NÉRI DA SILVEIRA, Data de Julgamento: 30/05/2001, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 13-06-2003)[12]. Grifei.

Ainda dentro da materialidade do imposto estudado, no tocante aos serviços, como já foi mencionado, só constituem fatos geradores da norma tributária tão somente os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicação. Assim, é de fácil constatação que nem o transporte intramunicipal, nem o realizado para o exterior será capaz de gerar a incidência do ICMS[13].

Em relação aos serviços de comunicação, dois entendimentos consolidados no âmbito jurisprudencial merecem menção. Em síntese, as Súmulas 334 e 350 – ambas do STJ – preveem a não incidência do ICMS nos serviços de provedores de internet e de habilitação de telefone celular, respectivamente.

Feita essa abordagem sobre os aspectos mais importantes da incidência do ICMS, é preciso delinear as nuances de um bem cujas características peculiares trazem notórias discussões acerca da sua natureza de mercadoria ou serviço, o software.

2.2 Definição e proteção jurídica do software

A princípio, é necessário alertar que, a despeito de existirem noções mais técnicas ligadas à Ciência da Computação acerca do software, no presente trabalho o abordaremos em seu sentido mais corriqueiro. Desta forma, pode-se dizer que software nada mais é do que um programa de computador, ou ainda, nos termos da Lei 9.609/98:

[...] é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.[14]

Diante do alargamento das fronteiras da tecnologia da informação, é clara a constatação de que os programas de computador estão fortemente sujeitos à pirataria nos dias atuais. Por esse motivo a sua proteção não pode ser negligenciada pelo ordenamento jurídico pátrio, sendo imperativa uma normatização efetiva acerca da matéria[15].

Nesse contexto, atualmente encontra-se sedimentada no Brasil a posição de que o software, apesar de não se enquadrar totalmente no conceito de obra artística, é protegido pelo direito autoral como bem imaterial produto do engenho humano, sendo amparado, portanto, pela Lei 9.610/98. Tal diploma permite, dentre outras coisas, que aquele que viole direito autoral relacionado à programa de computador seja responsabilizado civilmente pelos prejuízos causados[16].

No que diz respeito às relações jurídico-contratuais que têm o software como objeto, a tutela ocorre principalmente por meio do contrato de licença de uso. Através dele o detentor dos direitos autorais do programa concede a outrem o direito de usá-lo de forma não-exclusiva por tempo indeterminado[17].

 Tal relação contratual é muito comum quando se fala em duas categorias de softwares, os de prateleira e os de gestão empresarial. Enquanto os primeiros são vendidos diretamente por seus desenvolvedores ou representantes, os softwares de prateleira são comercializados no varejo[18].

Insta ressaltar que existe ainda uma segunda espécie de tutela contratual, qual seja, o contrato de serviço, por meio do qual o licenciante se compromete a realizar o trabalho de implantação do programa em troca de uma contraprestação. Nesse ponto, a doutrina tece sérias críticas à omissão da Lei 9.609/98, que não cuidou da instalação do software, mas tão somente do serviço de manutenção[19], o que deixou o licenciante em evidente desamparo[20].

Tendo formado a base do entendimento sobre a definição e a diferença existente entre o chamado software de prateleira e o software sob encomenda, agora é necessário adentrar no núcleo do presente artigo - a legitimidade da incidência do ICMS nos contratos que envolvem os softwares e a transferência eletrônica de dados.

2.3 Incidência do ICMS no comércio de software

A delimitação dos impostos incidentes sobre os programas de computador é tema frequentemente discutido na doutrina e ainda não se encontra pacificado na jurisprudência, existindo julgados com entendimentos diversos. Quanto ao seu enquadramento como fato gerador do ISS, há fundamento legal na Lei Complementar nº 116/2003[21], que prevê como tributáveis os serviços que envolvam o software.   

Entretanto, dúvidas pairavam (e ainda pairam) acerca da incidência do ICMS, motivo pelo qual o STF, na tentativa de resolver a celeuma e corroborando com os interesses do Fisco Estadual, decidiu pela incidência dos dois impostos mencionados, a depender da destinação do software. Veja:

TRIBUTÁRIO. ICMS. ISS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). CIRCULAÇÃO.

1. SE AS OPERAÇÕES ENVOLVENDO A EXPLORAÇÃO ECONOMICA DE PROGRAMA DE COMPUTADOR SÃO REALIZADAS MEDIANTE A OUTORGA DE CONTRATOS DE CESSÃO OU LICENÇA DE USO DE DETERMINADO “SOFTWARE” FORNECIDO PELO AUTOR OU DETENTOR DOS DIREITOS SOBRE O MESMO, COM FIM ESPECIFICO E PARA ATENDER A DETERMINADA NECESSIDADE DO USUARIO, TEM-SE CARACTERIZADO O FENOMENO TRIBUTÁRIO DENOMINADO PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, PORTANTO, SUJEITO AO PAGAMENTO DO ISS (ITEM 24, DA LISTA DE SERVIÇOS, ANEXO AO DL [406]/68).

2- SE, POREM, TAIS PROGRAMAS DE COMPUTAÇÃO SÃO FEITOS EM LARGA ESCALA E DE MANEIRA UNIFORME, ISTO E, NÃO SE DESTINANDO AO ATENDIMENTO DE DETERMINADAS NECESSIDADES DO USUARIO A QUE PARA TANTO FORAM CRIADOS, SENDO COLOCADOS NO MERCADO PARA AQUISIÇÃO POR QUALQUER UM DO POVO, PASSAM A SER CONSIDERADOS MERCADORIAS QUE CIRCULAM, GERANDO VARIOS TIPOS DE NEGOCIO JURÍDICO (COMPRA E VENDA, TROCA, CESSÃO, EMPRESTIMO, LOCAÇÃO ETC), SUJEITANDO-SE, PORTANTO, AO ICMS. (STJ - REsp: 123022 RS 1997/0017225-2, Relator: Ministro JOSÉ DELGADO, Data de Julgamento: 14/08/1997, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 27.10.1997). Grifei.

Assim, o que se formou no panorama tributário foi a divisão de que o software sob encomenda seria um serviço tributável pelo ISS, enquanto o de prateleira consistiria em mercadoria fato gerador do ICMS, o que é criticado de maneira contundente pela doutrina, já que “[...] não se pode deixar de apontar que as hipóteses de incidência e fatos geradores do ICMS e do ISS não se confundem, não podendo ser distinguidas unicamente pela forma de comercialização de um bem ou serviço”[22].

Nesse sentido, Gabriel Paulino Marzola Batiston entende ser descabida a distinção utilizada pela Suprema Corte para definir o tributo aplicável em cada caso, tendo em conta que mesmo adquirindo a um programa comercializado no varejo, o usuário não deixa de aderir conjuntamente a um contrato de licença ou cessão dos direitos de uso, o que denota fato gerador do ISS e não do ICMS[23].

Como já foi abordado, o campo de materialidade do ICMS não se restringe à circulação de bens corpóreos. Em sendo assim, prevalece também no STF o entendimento no sentido de que será válida a incidência desse imposto até mesmo sobre os programas adquiridos por meio de download, isto é, transferência eletrônica de dados, sem necessidade de vinculação a um suporte físico, se a legislação estadual assim dispuser[24].

Não parece ser a posição mais acertada, tendo em vista que, como enfatizado no início deste trabalho, a incidência do ICMS sobre mercadoria pressupõe circulação, transferência da disponibilidade do bem, o que não acontece quando determinado consumidor faz o download de um software. Ora, nesse caso, há tão somente a aquisição de uma licença de uso do programa, não passando o consumidor a ser detentor do bem[25].

Outrossim, a doutrina aduz o fato de o entendimento jurisprudencial estar ultrapassando os fins pretendidos pela norma constitucional, até porque como questiona Gustavo Brigagão, “É possível aplicar conceitos que foram desenvolvidos para um mundo de circulação física de bens e com limites territoriais claros às novas operações que surgiram com a internet? ”[26].

O principal motivo dessa indagação é a impossibilidade de se delimitar com precisão a localização das partes envolvidas nas operações de comércio eletrônico, diante das características peculiares que norteiam tais contratos, dificultando, por sua vez, a fiscalização por parte do Fisco. Assim, parte da doutrina conclui que a legitimidade da incidência do tributo nessa hipótese depende de uma regulamentação legal que promova a devida adequação[27].

Diante do exposto, pode-se afirmar que, embora defendida pela jurisprudência dos Tribunais Superiores, permanece controversa na doutrina a aceitabilidade da incidência do ICMS nas operações que envolvam softwares, especialmente naquelas que ocorrem via transferência eletrônica de dados[28].

5 CONCLUSÃO

Com a revolução tecnológica insurgida nos últimos anos, novas relações contratuais surgiram, clamando por uma tutela jurídica que se adeque aos seus aspectos peculiares. Assim aconteceu com os contratos de cessão de uso dos softwares, operações comerciais cujas nuances parecem carecer de regulamentação jurídica específica, tendo em vista o despertar constante de novas discussões.

Com efeito, na tentativa de elucidar a situação jurídica objeto de estudo deste artigo, a doutrina restou demonstrado que os tribunais fizeram algumas interpretações à margem da finalidade buscada pelo texto constitucional, de certa forma extrapolando seus limites hermenêuticos, de modo que, se a tributação já foi consolidada como constitucional, o mínimo que se pode fazer a partir de agora é regular por meio de uma lei os aspectos gerais envolvidos na comercialização de software.

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