Resumo: Temas dos mais polêmicos em matéria tributária, a decadência e a prescrição nos lançamentos por homologação continuam a suscitar dúvidas e a gerar acirradas disputas judiciais, apesar das recentes decisões do Superior Tribunal de Justiça a respeito. Neste artigo, em vista de entendimento paradigma firmado pela corte incumbida de uniformizar a interpretação da legislação infraconstitucional em recurso especial representativo de controvérsia, analisar-se-ão os termos inicial e final de ambos os institutos.

Sumário: 1.Introdução. 2. Modalidades de lançamento tributário. 2.1. Lançamento de ofício. 2.2. Lançamento por declaração. 2.3. Lançamento por homologação.  3. Breves comentários acerca da prescrição e decadência. 4. Prescrição e decadência no lançamento por homologação segundo o Superior Tribunal de Justiça. 5. Conclusão. 6. Referências bibliográficas.

1.    Introdução.

O Direito Tributário, ramo do direito público, tem como principal finalidade obter receitas públicas derivadas ao Estado. Ante o poder de império, o particular é obrigado a contribuir, especialmente por meio dos tributos, para a manutenção estatal e a efetivação dos preceitos constitucionais que visam ao bem comum.

Apesar da crítica doutrinária, o conceito de tributo possui base legal e está disciplinado no artigo 3^o do Código Tributário Nacional:

“Art. 3^o. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

Consoante entendimento do Supremo Tribunal Federal, há cinco espécies de tributos, quais sejam: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. A natureza jurídica é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, independentemente da denominação e demais características formais adotadas pela legislação (artigo 4o do CTN).

A compulsoriedade e o ônus do contribuinte decorrem do encontro da hipótese de incidência (pressuposto normativo) com o fato gerador (mundo dos fatos), esta subsunção enseja a obrigação tributária, que pode ser principal ou acessória, conforme artigos 114 e 115 do CTN.

A cobrança da exação pelo Estado depende de um procedimento oficial, denominado lançamento, previsto no artigo 142 do citado diploma normativo. A partir do lançamento o crédito tributário é constituído. No entanto, como forma de estabilização das relações jurídicas e sociais, existe prazo para que o Fisco exerça seu direito, seja para a constituição seja para a ação de cobrança do crédito.

A prescrição e a decadência são, portanto, desdobramentos do princípio da segurança jurídica, que extinguem a exigibilidade do crédito tributário.

O presente artigo tem por objetivo analisar ambos os institutos, especificamente no lançamento por homologação, alicerçado em precedente do Superior Tribunal de Justiça.

2.    Modalidades de lançamento tributário.

Verificado o fato gerador, nasce, automaticamente, a obrigação tributária, representativa do dever do sujeito passivo. De outra face, este dever corresponde a um direito do sujeito ativo, caracterizado pelo crédito tributário, mediante o qual o Estado exige o cumprimento do ônus patrimonial ou não patrimonial.

Ao contrário da obrigação (ex lege), o crédito nasce com o lançamento. O procedimento oficial consiste em definir, precisamente, o montante devido a título de tributo ou penalidade pecuniária, o devedor (sujeito passivo) e o prazo para pagamento, de sorte a atribuir exigibilidade à imposição tributária. O conceito legal encontra previsão no próprio Código Tributário Nacional, artigo 142, a seguir transcrito:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

Em que pese a celeuma doutrinária, o legislador do CTN entende, a priori, que não existe crédito antes do lançamento, de modo que a natureza jurídica quanto ao crédito é constitutiva, e quanto à obrigação, declaratória.

Como regra, o lançamento decorre de atividade privativa da autoridade administrativa legalmente designada. No entanto, o CTN permite a participação do sujeito passivo, seja ele responsável ou contribuinte, na atividade.

Nesse viés, a intensidade da participação do sujeito passivo implica três modalidades de lançamento: de ofício ou direto, por declaração ou misto e por homologação.

2.1.        Lançamento de ofício.

Previsto no artigo 149 do CTN, a participação do contribuinte ou responsável é insignificante ou quase nula, cabe a ele apenas pagar. A Administração Pública já tem em sua base de dados todas as informações necessárias à constituição do crédito, de forma que a autoridade procede diretamente ao lançamento, como decorrência de seu poder-dever. A doutrina cita como exemplos o IPTU, o IPVA, as contribuições de iluminação pública (COSIP) e as taxas.

De acordo com Ricardo Alexandre:

“(…) dependendo das circunstâncias, todos os tributos podem  vir a ser lançados de ofício, seja porque a lei determina que o lançamento seja feito originariamente de ofício, seja porque foi necessário o suprimento de uma omissão ou a correção de algum vício em lançamento anteriormente realizado.”

2.2.        Lançamento por declaração.

Elencada no artigo 147 do CTN, a modalidade está em desuso, mas é possível citar como exemplo a declaração de bagagem acompanhada do indivíduo que retorna de viagem ao exterior.

O sujeito passivo ou terceiro cumpre com uma obrigação acessória, qual seja, a declaração. Posteriormente, há a homologação pela Administração Fazendária e o pagamento do débito devidamente apurado.

A colaboração de ambos os sujeitos da relação jurídica é importante para o procedimento administrativo. De um lado, o contribuinte fornece a matéria de fato. De outro, o Fisco exerce a atividade homologatória.

Vale destacar que é admissível a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, desde que realizada mediante comprovação de eventual erro e ante da notificação do lançamento tributário.

2.3.        Lançamento por homologação.

A atividade do sujeito passivo é ampla. Compete a ele fornecer as informações, calcular o valor devido e pagar o tributo. Ao Fisco cabe apenas a homologação do pagamento ou da atividade do contribuinte.

Encontra previsão no artigo 150 do CTN. Com a homologação administrativa o crédito tributário é definitivamente extinto, ou seja, o pagamento antecipado não tem o condão de desfazer a dívida.

A homologação pode ocorrer de maneira expressa ou tácita. Será expressa quando a Administração Fazendária edita ato formal homologando a atividade realizada pelo sujeito passivo. Ocorre a homologação tácita quando deixa-se escoar o prazo legal para a  ratificação.

Conforme determina o CTN, no artigo 150, par. 4O:

“§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação".

3.    Breves comentários acerca da prescrição e decadência.

Os institutos são separados pelo lançamento. Antes dele, há a decadência, de modo que a Fazenda Pública tem fulminado o próprio direito se não  age no prazo legalmente estabelecido.

Após o procedimento administrativo, o Estado está sujeito à prescrição. Caracterizada pela extinção do direito de ação de cobrança tributária. O artigo 174 do CTN determina que tal prazo é de cinco anos, contado da data da constituição definitiva.

Por fim, não se caracteriza a prescrição se já operada a decadência, ante a impossibilidade de constituição do crédito definitivo.

4.    Prescrição e decadência no lançamento por homologação segundo o Superior Tribunal de Justiça.

Conforme dito, a decadência e a prescrição nos lançamentos por homologação continuam a suscitar dúvidas e a gerar acirradas disputas judiciais, interessante, portanto, a análise da matéria à luz da jurisprudência do STJ.

O entendimento paradigma está consubstanciado em acórdão lavrado, no que ora interessa, nos seguintes termos:

“PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO DE O FISCO COBRAR JUDICIALMENTE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO POR ATO DE FORMALIZAÇÃO PRATICADO PELO CONTRIBUINTE (IN CASU, DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS). PAGAMENTO DO TRIBUTO DECLARADO. INOCORRÊNCIA.          TERMO INICIAL. VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DECLARADA.

1. O prazo prescricional quinquenal para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial do          crédito tributário conta-se da data estipulada como vencimento para o pagamento por          homologação tributária declarada (mediante DCTF, GIA, entre outros), nos casos de tributos          sujeitos a lançamento por homologação, em que, cumprido o dever instrumental de declaração da exação devida, não restou adimplida a obrigação principal (pagamento          antecipado), nem sobreveio quaisquer das causas suspensivas da exigibilidade do crédito ou          interruptivas do prazo prescricional.

(...)

4. A entrega da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de          Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza prevista em lei (dever instrumental adstrito aos tributos sujeitos a lançamento por homologação), é modo    de constituição do crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor declarado.

5. O aludido entendimento jurisprudencial culminou na edição da Súmula 436/STJ, verbis: “A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito      tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco.”

(...)

6. O dies a quo do prazo prescricional para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial          do crédito tributário declarado, mas não pago, é a data do vencimento da obrigação tributária expressamente reconhecida.

(...)

19. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1120295/SP, rel. min. Luiz Fux, maio de 2010).

Extraem-se da transcrita decisão judicial e da súmula 436 do Superior Tribunal de Justiça as seguintes conclusões: nos lançamentos por homologação, a entrega de informações pelo contribuinte constitui o crédito tributário, tendo início o prazo prescricional na data do vencimento da obrigação; em caso de falta do cumprimento da obrigação principal, ou seja, na falta de recolhimento do crédito tributário informado, nasce para a administração o direito/dever de ação executiva, independentemente de qualquer notificação ao contribuinte.

É certo ainda que o mesmo tribunal, em diversos outros julgados, entendeu que a Administração não fica impedida de, dentro do prazo decadencial, efetuar o lançamento suplementar de eventuais diferenças que eventualmente considere devidas, para o que o contribuinte deve ser regularmente notificado, tornando-se exigível o crédito tributário correspondente somente ao final do processo administrativo fiscal (CTN, arts. 145 e 149, inc. V, e Decreto n. 70.235/72) – entre outros, STJ, 1ª Turma, AgRg no REsp. 947348/RS, rel. min. Luiz Fux, junho/2008.

Em base ao transcrito entendimento do egrégio Superior Tribunal de Justiça, tem-se atribuído ao contribuinte a competência para constituir definitivamente o crédito tributário, incidido em confusão entre decadência e prescrição, desconsiderado o prazo decadencial e antecipado o lapso prescricional.

Sendo o lançamento, que resulta na constituição do crédito tributário, da competência privativa da autoridade administrativa, não há como se ter lançamento pelo próprio contribuinte. A atividade de lançamento é obrigatória e vinculada (CTN, art. 3º), porquanto prevista em lei e de responsabilidade do administrador, que atuará segundo os limites e parâmetros fixados na norma. Ademais, é insuscetível de atribuição, de transferência ao administrado.

A propósito, comentando o disposto no art. 142 do CTN em sua obra intitulada Curso de Direito Tributário, leciona o tributarista Hugo de Brito Machado que:

“a constituição do crédito tributário é da competência privativa da autoridade administrativa. Só esta pode fazer o lançamento. Ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez, como acontece nos casos do art. 150 do CTN, que cuida do lançamento dito por homologação. Sem essa homologação não existirá, juridicamente, o lançamento, e não estará por isto mesmo constituído o crédito tributário. Ainda quando de fato seja o lançamento feito pelo sujeito passivo, o Código Tributário Nacional, por ficção legal, considera que a sua feitura é privativa da autoridade administrativa, e por isto, no plano jurídico, sua existência fica sempre dependente, quando feito pelo sujeito passivo, de homologação da autoridade competente.”

Incumbe ao contribuinte, por expressa disposição do art. 147 do CTN, prestar à autoridade administrativa informações sobre a matéria de fato indispensáveis à realização do lançamento - obrigação acessória (CTN, art. 113, caput e § 2º) - e, no caso dos tributos lançados por homologação (CTN, art. 149, inc. II a VII), antecipar o recolhimento do crédito tributário – obrigação principal (CTN, art. 113, caput e § 1º), cuja extinção se sujeita à condição resolutória da posterior homologação expressa ou tácita do Fisco, no prazo de cinco anos (CTN, art. 150). Contribuinte não efetua lançamento, não constitui crédito tributário, muito menos definitivamente. Tem, sim, o dever prestar informações e antecipar o pagamento do crédito tributário, cabendo à administração homologar tácita ou expressamente tais informações e verificar o pagamento. Em qualquer dos casos, se o valor considerado devido pelo contribuinte estiver aquém do devido, o fisco efetuará o lançamento suplementar, do qual o contribuinte será notificado, para impugná-lo, querendo, sem prejuízo da possibilidade da cobrança judicial do valor informado pelo próprio contribuinte como devido.

Cuidando-se de homologação das informações prestadas e de pagamento contribuinte, o que se tem é que o prazo que transcorre entre a ocorrência do fato gerador e o pagamento ou a falta de pagamento do crédito tributário é o decadencial, destinado à constituição do crédito tributário. Somente com a ação ou omissão do Fisco no prazo de cinco anos, contado, no caso da não ocorrência da antecipação do pagamento, do primeiro dia do ano seguinte ao que deveria ter sido realizado (CTN, art. 173, inc. I); ou, ocorrendo o pagamento, da ocorrência do fato gerador (CTN, art. 150, § 4º), se terá o crédito tributário definitivamente constituído e iniciado o prazo prescricional.

Transcorrendo em branco o prazo quinquenal, não mais poderá a administração efetuar qualquer lançamento suplementar, e o crédito tributário estará definitivamente constituído no valor informado pelo contribuinte, tendo início, em consequência, o prazo quinquenal destinado ao exercício da ação de cobrança (CTN, art. 174, caput). Se o contribuinte nada informou, resta caracterizada a perda do direito de efetuar o lançamento, que deveria ter sido realizado de ofício(CTN, art. 149, inc. II).

Além de o contribuinte não ter competência para a constituição do crédito tributário, não cabe considerar a data de seu vencimento como termo inicial do prazo prescricional. Isto porque dito termo não é senão o momento em que constituído definitivamente o crédito público, prestando-se as informações do contribuinte à realização do lançamento. Até este momento está-se dentro do prazo decadencial. A constituição definitiva ocorre com a homologação tácita ou expressa ou tácita da atividade do contribuinte.

Sabe-se, os prazos decadencial e o prescricional não se confundem nem correm ao mesmo tempo. Somente uma vez constituído definitivamente o crédito tributário é que tem início o lapso prescricional. Atribuir às informações prestadas o condão de constituir o crédito tributário e ter como iniciado o prazo prescricional na data do vencimento do tributo representa suprimir da administração o prazo decadencial no que diz com o valor informado como devido. Impõe-se resguardar a competência privativa da administração tributária no lançamento tributário, de tal modo que, homologada a atuação do contribuinte, constitui-se definitivamente o crédito tributário; não homologada, efetua-se o lançamento suplementar, do qual o contribuinte será notificado (CTN, art. 173, § único, c/c o 145).

Para a parte do crédito tributário considerado como devido pelo contribuinte, inicia-se o lapso prescricional, independente de qualquer notificação. Para o lançamento suplementar, se realizado no prazo de cinco anos contados, segundo o caso, na forma do CTN, arts. 173, inc. I e II, e 150, § 4º, fica afastada a decadência. Em qualquer hipótese, a prescrição somente tem início com a homologação tácita ou expressa da autoridade administrativa ou com o esgotamento da mesma instância, se o lançamento for suplementar, e sempre que não se verifique qualquer causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário (CTN, art. 151).

5.    Conclusão.

Em síntese, nos tributos lançados por homologação, o contribuinte não constitui crédito tributário, mas presta informações à autoridade administrativa sobre a matéria de fato indispensáveis ao lançamento, além de antecipar o recolhimento do tributo, competindo privativamente ao Fisco constituir dito crédito, pela homologação expressa ou tácita da atividade do contribuinte. Decadência e prescrição não se confundem, dizem com atividades diferentes a cargo da administração tributária e não correm concomitantemente. Enquanto não ocorrida a homologação expressa ou não transcorrido o prazo decadencial, não se inicia o quinquênio destinado ao exercício da ação executiva.

6.    Referências bibliográficas.

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Notas:

[1]  ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. 11. ed. rev., atual. e ampl. - Salvador – Ed. JusPodivm, 2017, pg. 451.

[2]  MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28a Edição. Malheiros Editores. São Paulo, 2007, pg. 99.