RESUMO[1]: A partir dos requisitos essenciais para fins de caracterização da imunidade tributária, enquanto dispensa constitucional do pagamento de tributos, com normas gerais estabelecidas por Lei Complementar, realiza-se no presente artigo o estudo da evasão fiscal com utilização indevida da imunidade por parte de contribuintes, apresentando-se casos práticos decididos pelos tribunais.

Palavras-chave: Imunidade tributária. Elisão fiscal. Evasão fiscal.

ABSTRACT

From the essential requirements for characterization purposes of tax immunity as a constitutional exemption from the payment of taxes, with the general rules established by the Brazilian Complementary Law, takes place in the present article the study of tax evasion with misuse of immunity by taxpayers, presenting practical cases decided by the Brazilian Courts. 

Keywords: Tax immunity. Fiscal elision. Fiscal evasion.

1  INTRODUÇÃO

A proposta do presente artigo consiste em analisar primeiramente os aspectos fundamentais da imunidade tributária, apresentando as linhas gerais, para em seguida, delimitar seu conteúdo e alcance no ordenamento jurídico tributário.

Busca-se contextualizar sua aplicação na dinâmica empresarial e estabelecer os limites entre o que é permitido em técnicas de planejamento fiscal, enquanto prática lícita de economia de tributos e a aplicação de métodos indiretos de sonegação fiscal, mascarada em negócios jurídicos simulados, especialmente na utilização indevida da imunidade tributária.

A partir da delimitação conceitual e das principais características da imunidade e dos seus elementos distintivos com outras figuras jurídicas como isenção, não-incidência e alíquota zero, procura-se oferecer as diretrizes capazes de diferenciar essas figuras, bem como o tratamento jurídico-tributário aplicado em cada caso.

Nessa perspectiva busca-se analisar, à luz do ordenamento jurídico brasileiro, especialmente a partir da introdução da norma antielisiva no Código Tributário Nacional, o tratamento dado à evasão fiscal pela administração tributária e pelos tribunais, dando-se ênfase à utilização indevida da imunidade tributária, com o fito de redução ilegal da carga tributária.

 2  IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

Para que se faça um estudo sobre imunidade, é necessário que se formule breve estudo sobre os institutos da incidência, não-incidência, imunidade e isenção de tributos, para bem delimitar os temas e, a partir dos quais delimitar o tema a ser discutido neste artigo.

Nesse sentido, tem-se que há incidência quando ocorrer o fato gerador do tributo. A não-incidência se dá quando ocorrer fatos não definidos na hipótese de incidência do tributo (fatos tributariamente irrelevantes) ou quando não ocorrerem fatos tipificados como geradores de tributos.

Enquanto que a imunidade é uma hipótese de não-incidência tributária constitucionalmente qualificada, isto é, prevista na Constituição Federal. Ou seja, estaria no campo de incidência do tributo, mas a Constituição a exclui.

Enquanto que isenção é uma hipótese de dispensa legal do pagamento do tributo. No Código Tributário Nacional, a isenção é tratada como uma exclusão do crédito tributário, pois embora tenha acontecido o fato gerador do tributo (haja incidência), o ente tributante está impedido de constituir e cobrar o crédito tributário, por expressa determinação legal.

Veja-se que para que desapareça uma imunidade, é preciso alterar a Constituição, já para que desapareça uma isenção, basta que a lei ordinária seja alterada ou revogada.

O instituto da alíquota zero, bastante utilizada no Imposto sobre Produtos Industrializados e sobre o Comércio Exterior (importação e exportação), há incidência, mas o valor a recolher será nulo, em face do cálculo.

O instituto da imunidade tributária deriva-se de comando constitucional que proíbe a instituição de impostos a determinadas pessoas ou situações, prevista no art. 150, inciso VI da Constituição Federal. Mas, outros dispositivos constitucionais há hipóteses de imunidade relativas a contribuições e até em relação a taxas.

A Constituição proíbe que o legislador ordinário inclua determinadas pessoas ou situações na hipótese de incidência de um tributo, influenciando, portanto, na competência tributária. Trata-se de exclusão da competência tributária dos entes federados.

2.1 Conceito

Imunidade é uma proteção que a Constituição Federal confere aos contribuintes. É uma hipótese de não incidência tributária constitucionalmente qualificada.

As imunidades previstas no artigo 150 da Constituição Federal só existem para impostos, mas existem imunidades espalhadas na Constituição em relação às taxas e contribuições especiais.

A imunidade só atinge a obrigação principal, permanecendo assim as obrigações acessórias.

2.2 Tipos de imunidades

Embora seja um instituto único que, a rigor, pressupõe a existência de comando constitucional para fins de exclusão da competência tributária atribuída pela própria Constituição Federal, a classificação das imunidades é importante para fins de identificação de seu conteúdo e alcance.

2.2.1. Imunidades genéricas

As imunidades genéricas destinam-se a todos os impostos e subdividem-se em:

2.2.1.1  Imunidade recíproca às pessoas políticas (art. 150, VI, “a” da CF)

Nesta modalidade de imunidade, as pessoas políticas não podem tributar-se reciprocamente por meio de impostos. “Sem prejuízo de outras garantias ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir imposto sobre patrimônio renda e serviços uns dos outros” (art. 150, VI, “a” da CF).

2.2.1.2  Imunidade sobre o patrimônio, renda e serviços das Autarquias e Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público (art. 150, §2º da CF). 

É vedado às pessoas políticas instituírem impostos sobre Autarquias e Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, renda e serviços, vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art. 150, §2º da CF). 

Observa-se que as Autarquias e Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público que praticar atividade econômica regida pelo direito privado não serão abrangidas pela imunidade (art. 150, VI, §3º da CF).

Diferentemente das pessoas políticas, basta que o patrimônio, a renda e os serviços não estejam vinculados à finalidade para que não haja imunidade. Nas pessoas políticas a imunidade abrange qualquer patrimônio, renda e serviços.

Autarquias e Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público que prestarem serviços públicos em que haja contraprestação ou pagamento de tarifa pelo usuário, também não serão abrangidas pela imunidade (art. 150, VI, §3º da CF).

2.2.1.3  Imunidade do patrimônio, da renda e dos serviços dos templos de qualquer culto (art. 150, VI, “b” da CF).

É vedado às pessoas políticas instituírem impostos sobre templos de qualquer culto no que se refere ao patrimônio, renda e serviços, vinculados a suas finalidades essenciais (art. 150, VI, “b” e §4º da CF).

Templos de qualquer culto é uma expressão ampla que abrange não só as Igrejas, como também as Lojas maçônicas, Casa do Pastor, Convento, Centro de Formação de Rabinos, Seminários, Casa Paroquial, Imóveis que facilitam o culto, veículos utilizados para atividades pastorais, como o templo móvel.

2.2.1.4  Imunidade dos Partidos Políticos, Sindicatos dos empregados, Instituições assistências e educacionais sem fins lucrativos (art. 150, VI, “c” da CF)

É vedado às pessoas jurídicas de direito público interno de instituir imposto sobre patrimônio, renda e serviços dos Partidos políticos e suas fundações, Sindicatos de empregados e Instituições assistenciais e educacionais sem fins lucrativos, observados os requisitos apontados na lei (art. 150 III, “c” da CF). Os Partidos Políticos precisam ter registro no Tribunal Superior Eleitoral, ainda que provisório.

Quanto às Entidades Sindicais, o dispositivo é restrito aos sindicatos dos empregados. As centrais sindicais também estão abrangidas pela imunidade, como exemplo a Central Única dos Trabalhadores.

As Instituições assistenciais e educacionais não podem ter fins lucrativos. Cabe à Lei Complementar apontar os requisitos que devem ser observados, pois a ela compete regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II “a” da CF e 14 do CTN). Os requisitos são os seguintes: a) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título (art. 14, I do CTN); b) aplicarem integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais (art. 14, II do CTN) e c) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão (art. 14, III do CTN).

 Na falta de cumprimento dos requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional, a autoridade competente pode suspender a concessão do beneficio. 

Segundo a jurisprudência, a imunidade tributária constante no artigo 150 VI, "c" da Constituição Federal de 1988 admite interpretação extensiva, indo além dos impostos sobre o patrimônio, renda e serviços.

Nesse sentido, a 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (processo nº 2006.72.08.003905-1/TRF, Rel. Des. federal Otávio Roberto Pamplona); negou recurso da União e manteve imunes de tributos (impostos e contribuições federais), no caso equipamentos como camas hospitalares e mesas cirúrgicas importadas pelo Hospital Santa Catarina, de Blumenau. 

2.2.1.5  Imunidade dos jornais, livros, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art. 150, VI, “d” da CF).

 Para fins desta imunidade, é vedado às pessoas políticas instituírem impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art. 150, VI “d” da CF).

Esta imunidade visa proteger a liberdade de imprensa e difusão da cultura. Assim, os livros que não se destinam à propagação do pensamento não estão imunes.

Como esta modalidade de imunidade é objetiva e não subjetiva, é o objeto que é imune e não a empresa. Isto é, a venda do jornal na banca não há impostos, mas a empresa jornalística revendedora é tributada.

Os outros componentes dos livros (insumos como cola, tinta) não são abrangidos pela imunidade, pois a Constituição Federal só mencionou o papel destinado à impressão, excluindo os demais.

Entretanto, conforme inteligência do Supremo Tribunal Federal, a imunidade tributária relativa a livros, jornais e periódicos, prevista no art. 150, inciso VI, alínea “d” da CF, deve ter interpretação teleológica e integrativa, de forma a estabelecer maior concretude possível, sendo ampla, total, apanhando produto, maquinário e insumo e a referência, no preceito, a papel é exemplificativa e não exaustiva (RE 202149 RS, Relator: Min. Menezes Direito, Data de Julgamento: 26/04/2011, Primeira Turma, Data de Publicação: DJe-195 publicação em 11/10/2011).

Nesse sentido decidiu a 12ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo na Apelação SP 0021672-22.2011.8.26.0053 que reconheceu a imunidade de ICMS na importação de "cards/figurinhas" produtos que se enquadram dentro da imunidade dada aos livros (Apelação 216722220118260053/SP, Relator: Venicio Salles, Data de Julgamento: 11/07/2012, 12ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 13/07/2012).

2.2.2 Imunidades específicas

 A imunidade específica refere-se a um único imposto. Tem-se na legislação tributária vários exemplos desta modalidade de imunidade.

O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) não incide sobre exportações de produtos industrializados (art. 153, §3º, III da CF). O país não deve exportar tributos, mas sim produtos e estes devem chegar ao mercado internacional com condições de competitividade.

O Imposto Territorial Rural (ITR) não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando o proprietário que as explore não possua outro imóvel (art. 153, §4º, II da CF). Embora o artigo mencione lei, cabe à lei complementar definir o que são pequenas glebas rurais, pois a ela cabe regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II da CF). 

Não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital (art. 156, §2º, I da CF).

 Sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica (art. 156, §2º, I da CF). Tem-se como exceção a hipótese de a atividade preponderante do adquirente seja a compra e venda desses bens ou direitos, locação de imóveis ou arrendamento mercantil, haverá incidência do ITBI (art. 156, §2º, I, da CF) e art. 37 do CTN.

 2.2.3. Outras imunidades

As imunidades mais comuns são com relação aos impostos, mas no ordenamento jurídico-tributário existem as imunidades com relação às contribuições sociais e em relação às taxas.

Com relação à imunidade de contribuições sociais, a Constituição Federal prevê as seguintes imunidades, entre outras:

a) a contribuição para a seguridade social não incidirá sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência de que trata o art. 201 (art. 195, II);

b) de contribuições sociais para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei (art. 195, §7º da CF).

O direito de petição, certidão de nascimento; certidão de óbito (art. 5º, XXXIV, “a” e “b” da CF) são exemplos de imunidades de taxas.

Em ambos os casos: contribuições sociais e com relação às taxas, embora mencione “isentas”, trata-se de imunidade.

2.3 Competência para Legislar sobre Imunidade

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal consolidou-se no sentido de que, por se tratar de limitação constitucional ao poder de tributar, a demarcação do objeto material da imunidade é matéria que cabe à lei complementar (ADIn 1.802 – MC, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ de 13.02.2004 e RE nº 354.988/DF – Ministra Relatora Ellen Gracie – DJ. 21.03.2006).

Nesse mesmo sentido, é uníssona a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, para quem “as limitações constitucionais ao poder de tributar podem ser reguladas apenas por meio de lei complementar, ex vi do art.146, inc.II, da Lei Maior, que assim dispõe, de forma expressa” (Resp. 413728/RS – 2ª Turma – STJ – Rel. Min. Paulo Medina – DJ. 02.12.2002 e REsp. 495975/RS – 1ª Turma – STJ – Min. José Delgado – DJ. 20.10.2003). 

3  FORMAS DE REDUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA

Segundo Ricardo Alexandre, em sua obra[2], define o que seria a “elusão fiscal”, diferenciando-a da “evasão” e da “elisão”, nos seguintes termos:

A elisão fiscal é a conduta consistente na prática de ato ou celebração de negócio legalmente enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo, importando isenção, não incidência, incidência menos onerosa do tributo. A elisão é verificada, no mais das vezes, em momento anterior àquele em que normalmente se verificaria o fato gerador. Trata-se de planejamento tributário, que encontra guarida no ordenamento jurídico, visto que ninguém pode ser obrigado a praticar negócio de maneira mais onerosa.

(...)

A evasão fiscal é uma conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na ânsia de fugir à tributação.

(...)

Por fim, nos casos denominados pela doutrina de elusão fiscal (ou elisão ineficaz), o contribuinte simula determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. Trata-se de um ardil caracterizado primordialmente pelo que a doutrina denomina de abuso das formas, pois o sujeito passivo adota uma forma jurídica atípica, a rigor lícita, com escopo de escapar artificiosamente da tributação.

O uso de meios legais para minimizar o peso da tributação sempre foi permitido pelo sistema tributário brasileiro e é visto como planejamento tributário em que os contribuintes utilizavam-se das lacunas ou omissões legislativas para fugir da tributação, sem que o Estado pudesse proceder à cobrança de tributos.

Com a vasta legislação tributária, emitida pelos entes tributantes: União, Estados, Distrito Federal e Municípios, não é difícil encontrar-se lacunas, omissões e mesmo contradições em leis e decretos, que permitam ao contribuinte aplicar uma alíquota mais favorável, utilizar base de cálculo mais benéfica ou dilatar o prazo de vencimento de um tributo.

Nenhuma dessas práticas era considerada ilícita. O que existiam eram tentativas das administrações tributárias em identificar possíveis “brechas” na legislação e alterá-las e de outro lado o contribuinte tentando encontrar outras formas de planejamento tributário. Era considerada uma guerra até saudável no aprimoramento da legislação tributária.

E durante algum tempo, a elisão fiscal foi a forma que algumas empresas encontraram para se manterem no mercado competitivo, pois possibilitava uma redução da carga tributária de forma lícita.

Mas, o Estado ante as suas necessidades cada vez mais crescentes de receita, para fazer face às despesas, não gostaria de, somente após alguns anos, perdendo receita via elisão fiscal corrigir a legislação, mas tendo certeza de que os contribuintes encontrariam outras formas de elisão fiscal.  Para acabar com o planejamento fiscal, via elisão tributária, foi editada a Lei Complementar nº 104/2001, inserindo o parágrafo único ao art. 116 do CTN - Código Tributário Nacional, com a clara intenção de criar uma regra de “antielisão”.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

 I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Parágrafo incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001)[3]

O Parágrafo único acima transcrito claramente confere poderes à autoridade administrativa para atuar em casos de dissimulação da ocorrência do fato gerador por parte do contribuinte, fazendo incidir a tributação.

Sobre a regra “antielisiva”, tal como consta no CTN, existem discussões acerca de sua constitucionalidade nos tribunais, bem como a doutrina tem se debruçado sobre o tema. Como a elisão decorre da interpretação da legislação tributária, a regra “antielisão” também deve ser interpretada à luz da legislação tributária dentro do ordenamento jurídico.

O atual estágio da elisão no Brasil é exatamente distinguir o que é lícito, para evitar que ocorra o fato gerador de um determinado tributo, ou se trata de uma dissimulação da ocorrência do fato gerador já ocorrido, o que seria descaracterizado pela autoridade administrativa.

4  CONSIDERAÇÕES SOBRE DISSIMULAÇÃO DO FATO GERADOR

A partir da edição da Lei Complementar nº 104/2001, com acréscimo do Parágrafo único ao art. 116 do CTN que possibilitou que a “... autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”, que os doutrinadores convencionaram chamar de regra “antielisão”, tornou-se necessário distinguir a elisão fiscal da dissimulação da ocorrência do fato gerador.

No contexto da política tributária que, de um lado está a administração tributária nas suas atribuições de administrar e fiscalizar tributos e do outro o cidadão/empresa que deverá ter seus direitos respeitados, é necessário que se estabeleça os limites de lícito e do ilícito.

Especialmente em matéria tributária que exige estrita legalidade e obediência aos princípios constitucionais, principalmente no tocante às limitações ao poder de tributar. É fundamental que se estabeleça até onde os contribuintes se utilizam de lacunas e omissões da legislação, sem que posteriormente venha a ser constituído crédito tributário, mediante auto de infração, por ter sido descaracterizado um ato ou fato que ele julgava justo.

Nesse compasso, a diferenciação entre elisão lícita e dissimulação da ocorrência do fato gerador, é de suma importância.

As operações dissimuladas, de modo a ocultar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, são ilícitas e puníveis, nos termos do art. 142 do CTN, podendo ser desconsideradas pela administração tributária.

Ao contrário da elisão que também sempre existiu e continua existindo, não deixou de ser aplicada pelo contribuinte e os negócios jurídicos praticados sob o manto da elisão não poderão ser tributados. Logo, nesse entendimento a regra contida no art. 116 do CTN é antievasiva e não antielisiva.

4.1 A norma “antielisiva” do CTN

Para pagar menos tributos, muitos contribuintes buscam formas legais, por meio de planejamento tributário. Desde o acréscimo do Parágrafo único ao art. 116 do CTN, por meio da Lei Complementar nº 104/2001, o assunto tem gerado grandes discussões, pois, essa norma seria antielisiva que impediria o planejamento fiscal, antes lícito e permitido.

A referida norma estabelece que “a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. Segundo Cesar A. Guimarães Pereira[4]:

A função do dispositivo também é meramente explicativa em relação à atribuição de competência para que a Administração pública reconheça a simulação (e, portanto a elisão tributária ineficaz).

Como se apontou, o art. 149, VII, CTN, já atribuía esta competência à Administração.

Para muitos, o dispositivo é um instrumento para que a autoridade fazendária possa exigir o pagamento do tributo mesmo no caso em que ele foi evitado via planejamento tributário. No entanto, não há consenso, sobre o conceito e alcance da dissimulação. Sendo necessário, portanto, algumas considerações sobre dissimulação do fato gerador.

4.2 Dissimulação

A simulação pode ser absoluta ou relativa e neste caso, chama-se dissimulação. A professora Misabel Abreu Machado Dezi[5] oferece uma classificação bastante didática para esses institutos:

A simulação absoluta exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração de vontade falsa. É o caso de um contribuinte que abate despesas inexistentes, relativas a dívidas fictícias. Ela se diz relativa, se atrás do negócio simulado existe outro dissimulado. (...). Para a doutrina tradicional, ocorrem dois negócios: um real, encoberto, dissimulado, destinado a valer entre as partes; e um outro, ostensivo, aparente, simulado, destinado a operar perante terceiros.

Nesses casos há a prática de ilícitos pelo contribuinte, no intuito de lesar a Fazenda Pública, que são inadmitidas pela legislação tributária, caracterizando-se como evasão fiscal, em que as autoridades administrativas têm o dever de fiscalizar, proceder à lavratura de auto de infração, com representação fiscal para fins penais ao Ministério Público, enfim, devem ser punidos nos termos da legislação aplicável.

Por essa razão, a dissimulação não poderá ser confundida com a elisão fiscal que não ofende ao ordenamento jurídico, fundamentada em omissões ou lacunas na legislação tributária tão complexa no Brasil. É baseada em estudos para amenizar a pesada carga tributária, de forma lícita, sem o uso de manobras condenáveis pelo ordenamento jurídico.

Casos clássicos de evasão fiscal via dissimulação são aplicadas no gozo de imunidades e isenções concedidas a entidades sem fins lucrativos, em que são prestados serviços com finalidade de lucro e que são mascaradas para não recolher tributos devidos.

Verdadeiras empresas tentam mascarar suas atividades lucrativas, para fins de eximir-se do pagamento de tributos e a administração tributária tem o poder-dever de descaracterizar essas operações e proceder à cobrança dos tributos. Por diversas vezes o Supremo Tribunal Federal já decidiu que “O foco na obtenção de lucro, a transferência do benefício a particular ilegítimo ou a lesão à livre iniciativa e às regras de concorrência podem, em tese, justificar o afastamento da imunidade” conforme voto proferido no RE 253.472.

4.2.1 Considerações sobre dissimulação da ocorrência do fato gerador

Inicialmente tem-se que a evasão fiscal é caracterizada pelas seguintes práticas: a) Sonegação – ocultação da base de cálculo do tributo que leva ao pagamento a menor que o devido; b) Fraude – nesta o contribuinte deixa de pagar o tributo pela prática de atos como adulteração ou falsificação de documentos e c) Simulação – que pode ser absoluta (finge o que não existe) ou relativa (dissimulação – oculta a ocorrência do fato gerador, com a prática de outro ato ou negócio jurídico).

Considerando-se que o parágrafo único do art. 116 do CTN trata de desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, verifica-se que essa figura tributária “dissimulação” está no campo da evasão fiscal e não da elisão.

E, em se tratando de evasão fiscal não há como caracterizar esse novo regramento do CTN como norma “antielisiva” e sim “antievasiva”, a qual não seria necessária, pois o art. 142 do CTN já prevê a possibilidade de constituição do crédito tributário nesses casos.

Ademais, a nova regra não é autoaplicável, carecendo de lei ordinária para definir quais os atos ou negócios jurídicos a administração poderá descaracterizar. Ao que tudo indica, a regra pretendia evitar a elisão, mas não o fez ao equiparar a dissimulação com elisão fiscal que continua sendo permitida por não ofender nenhum preceito legal.

5  UTILIZAÇÃO INDEVIDA DA IMUNIDADE

À lei complementar cabe regular a imunidade, pois este é o instrumento legislativo apto a regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, nos termos do artigo 146, II, da Carta de 1988.

Como a imunidade é uma dispensa constitucional do pagamento do tributo, a simulação da ocorrência desta é muito comum, com o fito de reduzir a carga tributária. Os casos clássicos registrados na doutrina e jurisprudência é a simulação de verdadeiras empresas, com fins lucrativos, portanto, apresentarem-se como instituições sem fins lucrativos e utilizarem-se, indevidamente, da imunidade prevista no art. 150, inciso VI da CF.

Feitas estas considerações conceituais acerca da imunidade, evasão e elisão fiscal. Passa-se a apresentar as formas de desconsideração da utilização de imunidades tributárias, através da desconsideração da personalidade jurídica quando se tratar de imunidade do tipo subjetiva.

5.1 Com Descaracterização da Personalidade Jurídica

Para que seja descaracterizada a imunidade será necessário aferir o cumprimento das exigências contidas no art. 14 do CTN já examinado, ou seja, será necessário descaracterizar a pessoa jurídica no caso de imunidade subjetiva.

Como a pessoa jurídica não se confunde com seus membros (pessoas físicas ou naturais) abre-se a possibilidade, por intermédio dela, de lesão de terceiros, evasão de tributos e "blindagem" de bens particulares. Restam, nestes casos, desvirtuados os princípios e fins que presidem a indispensável construção jurídica e utilização da figura da pessoa jurídica.

Como a obrigação de recolher o tributo para os cofres públicos recai sobre a figura do contribuinte. Esta definição está presente em vários dispositivos da Constituição, em particular no art. 146, inciso III, alínea "a". A Constituição, notadamente nos arts. 150, & 7º e 155, & 2º, inciso XII, alínea "b", trata também do responsável tributário em situações específicas.

O Código Tributário Nacional, no art. 121, sistematiza e especifica as espécies de sujeito passivo da obrigação tributária principal (ou contribuinte lato sensu). O contribuinte stricto sensu é aquele que possui "relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador" (art. 121, Parágrafo único, inciso I do CTN). Em outras palavras, o contribuinte em sentido estrito é aquele que realiza direta, pessoal e efetivamente o fato gerador. Já o responsável é aquele que "sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei" (art. 121, parágrafo único, inciso II do CTN).

No campo tributário são frequentes e variadas as engenharias ou expedientes lícitos e ilícitos buscando a fuga do ônus financeiro representado pela carga fiscal. Uma das possibilidades mais sedutoras consiste no uso (ou abuso) da pessoa jurídica justamente pela separação patrimonial desta em relação às pessoas físicas ou naturais vinculadas, notadamente sócios e administradores.

E o uso indevido de imunidades, com simulação de pessoas jurídicas que estariam beneficiadas é usual.  Nos limites temáticos deste trabalho, vislumbra-se a possibilidade da pessoa jurídica com detenção teórica de determinada imunidade tributária como as instituições sociais sem fins lucrativos, mas que, na prática são empresas que dissimulam seus atos e negócios jurídicos com o fito de sonegar tributos.

Nesse caso, a autoridade fiscal, autorizada expressamente pelo art. 142 do Código Tributário Nacional, identificará o sujeito passivo, isto é, aquele que realizou efetivamente o fato gerador, deverá desconsiderar a existência da instituição dita de assistência social ou educacional  e considerá-la como empresa sujeita à tributação normal.

O Código Tributário Nacional permite (sempre permitiu) o afastamento de anteparos, realidades meramente formais ou artificiais, inibidoras da perfeita identificação do sujeito passivo. Com efeito, o art. 149, inciso VII do Código Tributário Nacional estabelece que o lançamento seja efetuado e revisto de ofício quando se comprovar a presença, entre outros, de simulação.

A simulação fica plenamente caracterizada em função da constatação da existência de uma pessoa jurídica aparente ou formal que esconde o verdadeiro ou efetivo sujeito passivo da obrigação tributária. Assim, é da essência da simulação centrada em pessoa jurídica meramente formal aparentar o surgimento de obrigação tributária em pessoa diversa. A solução prevista no Código Tributário Nacional é justamente afastar (ou desconsiderar) a mera aparência da pessoa jurídica e identificar o efetivo contribuinte.

Destaca-se que o agente da desconsideração da imunidade ou faz com a desconsideração da personalidade jurídica da instituição, atribuindo-lhe característica de empresa com fins lucrativos, sujeita à incidência tributária, retirando-lhe o privilégio constitucional, destinado apenas às instituições que efetivamente exercem os fins altruísticos a que se destinam e não aquelas que se utilizam de simulações para se eximir da carga tributária a todos em situação equivalente à sua.

A descaracterização da imunidade é fundamental na manutenção da livre concorrência, na eliminação de manobras fiscais ilícitas com o fito de locupletamento indevido de direito público, cabendo, inclusive representação fiscal para fins penais ao órgão do Ministério Público.

Conforme já abordado, compete à autoridade fiscal, nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional, constituir o crédito tributário, identificando o sujeito passivo da obrigação. Neste momento, se for o caso, será aplicada a desconsideração da personalidade jurídica. Evidentemente, o sujeito passivo poderá impugnar o ato da autoridade fiscal, utilizando todos os meios de defesa possíveis em sede administrativa e judicial.

5.2 Com Aplicação de Penalidade

No exercício da fiscalização e controle da imunidade tributária, no âmbito da fiscalização dos tributos federais, compete ao Delegado da Receita Federal do Brasil baixar atos declaratórios com base em parecer ou relatório de auditor-fiscal após diligências de inspeção em entidades em que são apuradas a não comprovação dos requisitos prescritos no art. 14 do CTN.

Os atos declaratórios de suspensão da imunidade são lastreados por peças administrativas (fiscalização, notificação, decisão/parecer administrativo e ato declaratório) e devem revelar ampla motivação, relatando com detalhes o ocorrido e esmiuçando não apenas a legislação aplicável, mas principalmente, o contexto contábil que denota diversas práticas contrárias ao gozo do benefício fiscal, tais como imobilização lançadas como despesas, recursos da entidade distribuídos aos sócios; empréstimos efetuados a pessoas ligadas; despesas não necessárias às atividades da empresa; falta de comprovação das despesas contabilizadas e escrituração contábil inconsistente.

A suspensão da imunidade tem eficácia desde quando atestados que não foram satisfeitos os pressupostos legais o que não caracteriza retroatividade, que denota exame de fatos atuais estendidos ao passado, mas demonstra que as atividades da empresa jamais se encontraram sob o manto da imunidade, determinando segundo estabelecido no § 5º do art. 32 da Lei nº 9.430/96, a suspensão desde a prática da infração.

Cabendo ao contribuinte observar a ritualística do processo administrativo fiscal, prevista do Decreto nº 70.235/1972, para realizar as impugnações que pretende produzir contra ato declaratório de suspensão da imunidade que, via de regra, tem efeito retroativo.

6  CONSIDERAÇÕES FINAIS

No presente trabalho verificou-se que a imunidade é uma limitação ao poder de tributar, insculpido na Constituição Federal que proíbe os entes tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) instituir tributos sobre determinados bens ou situações jurídicas.

As imunidades podem ser condicionadas ao preenchimento de alguns requisitos determinados pela lei, como é o caso da imunidade das instituições de assistência social ou educacional que, uma vez descumpridas as suas finalidades deverão sofrer a carga tributária com seus consectários legais.

Verificou-se, ainda, que as imunidades, ao contrário do que se poderia supor, exceto em casos de precondições estabelecidas pela lei, deverá ter interpretação extensiva, ou seja, a imunidade destinada a livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão deverá ser aplicada a outros folhetins de caráter educacional, pois, esta imunidade dirige-se a uma determinada finalidade.

As imunidades ditas subjetivas, aquelas que são dirigidas às pessoas físicas ou jurídicas e não aos bens, são mais suscetíveis de fraudes, em que empreendimentos com fins lucrativos burlam a legislação tributária para se eximir do pagamento de tributos devidos, sob o manto de suposta imunidade, enquadrando-se como casos típicos de evasão fiscal.

Nestes casos, deve a administração tributária suspender a eficácia da imunidade ex tunc, lançar os tributos devidos, com a aplicação de penalidade e a consequente representação fiscal para fins penais ao órgão do Ministério Público competente para promover a respectiva ação penal.

Ficou demonstrado que na evasão fiscal em caso de simulação de imunidade são utilizados meios ilegais na busca da descaracterização do fato gerador do tributo. Nesse contexto, a interpretação jurisprudencial tem corroborado para que administração tributária coíba os efeitos nocivos da evasão fiscal, através da suspensão da imunidade e cobrança dos tributos devidos.

Predomina no ordenamento jurídico brasileiro o princípio da transparência, o primado da ética, da boa-fé e da motivação lícita. Num Estado Democrático de Direito (art. 1º, caput da CF) que pretende ser uma sociedade livre, justa e solidária (art. 3º, inciso I da CF), reduzindo desigualdades sociais e erradicando a pobreza, para alcançar estes fins, depende do financiamento de atividades estatais, tais como a educação e a seguridade social (notadamente nas ações da saúde e de assistência social), a ação fiscal do Estado não pode ser neutra.

Por esta razão, a repressão ao abuso de direito e da concorrência desleal é fundamental. A imunidade que tem função de estimular a reciprocidade entre as pessoas jurídicas de direito público interno e de fomentar as atividades típicas de Estado como educação, saúde e assistência social, deverá ser adequadamente fiscalizada, pois, a utilização indevida de imunidades é intolerável, sendo caracterizada como evasão fiscal, sujeita ao lançamento dos tributos devidos, com seus consectários legais.

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