VALCIR GASSEN

(Doutor - orientador)

Resumo: O presente trabalho busca realizar uma crítica à matriz tributária brasileira com enfoque na análise do imposto de renda de pessoa física ao longo da formação da estrutura tributária no Brasil. O objetivo do artigo é, a partir de uma perspectiva crítica, evidenciar os obstáculos que impedem a efetiva atuação do imposto de renda como instrumento de justiça social e o que poderia ser feito para a consecução deste fim.

Palavras-chave: imposto, renda, justiça social, sistema tributário

Sumário: 1. Introdução; 2. IRPF: conceito e classificação; 3. História do imposto sobre a renda de pessoa física no Brasil; 4. Injustiça e iniquidade na tributação da renda; 5. Conclusão; 6. Referências bibliográficas.

1. Introdução

O sistema tributário brasileiro foi idealizado em torno de princípios garantidos constitucionalmente, o que, no entanto, não se concretizou na aplicação da tributação. A construção desse sistema se mostrou, ao longo do tempo, diametralmente oposta ao desenho traçado na Constituição. A redistribuição da renda, em virtude dessa disparidade, foi intensamente prejudicada.

A tributação no Brasil tem se mostrado incapaz de tratar de maneira equitativa a carga global de tributos, o que acabou por tornar o sistema injusto e, embora haja garantia constitucional da progressividade tributária, a regressividade se tornou sua característica principal. A onerosidade atribuída ao contribuinte, portanto, acaba por afetar aqueles com rendas menores.

A dificuldade em produzir uma mudança nesse cenário reside, sobretudo, na falta de interesse dos membros dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário em fazer cumprir os pressupostos constitucionais relativos à tributação. A observância a esses desígnios é crucial para a consecução da justiça social, o que será possível somente quando a discussão política acerca da aplicabilidade desses desígnios ao imposto sobre renda for tratada com a devida seriedade, fazendo o Estado brasileiro cumprir adequadamente sua função social.

2. IRPF: conceito e classificação

Inicialmente, será feita uma análise básica e geral acerca dos tributos, a fim de desenhar um panorama geral sobre o qual se desenvolverá a discussão sobre o imposto de renda de pessoa física. Conforme disposto na redação do art. 3° do Código Tributário Nacional: “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Por esse artigo, entende-se que o tributo é uma obrigação jurídica e, portanto, sua incidência não depende da vontade do sujeito passivo. A cobrança se inicia com o lançamento, em que se verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, o devedor e o valor devido. O lançamento, bem como os posteriores atos de cobrança, são de competência privativa da administração tributária. Depreende-se também do artigo que a incidência da regra jurídica tributária recai sobre qualquer fato, desde que seja lícito, sendo ilícito, o objeto da prestação será uma sanção[1].

Dentre as cinco espécies tributárias reconhecidas pelo Superior Tribunal Federal, a tributação sobre renda corresponde à classificação de imposto. O imposto de renda, assim como todos os impostos, não vincula o Estado a uma contraprestação ao contribuinte. O art. 16 do Código Tributário Nacional dispõe o seguinte: “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Essa espécie de tributo, portanto, diferentemente dos tributos vinculados, não implica em retorno ao contribuinte. 

O imposto de renda é um tributo cuja instituição e majoração compete à União, nos termos do art. 153 da Constituição Federal. A Constituição, por meio de dispositivos, não cria tributos, ela apenas atribui a competência de instituí-los à União, aos estados, ao Distrito Federal ou aos municípios, conforme disposto no art. 145 deste documento.

A Constituição Federal dispõe a competência tributária de cada ente federativo do Estado brasileiro mediante delimitação da zona de incidência dos tributos, cuja instituição compete a cada entidade. Uma vez estando na esfera de poder de um ente, a competência de instituir determinados impostos não poderá estar no âmbito de outro. A delimitação das competências tributárias pelo constituinte tem em vista garantir a segurança do contribuinte, para que este conheça quais tributos lhe podem ser exigidos e por quem. Ademais, contribui para que os entes federativos convivam de maneira harmoniosa, conferindo maior eficácia ao princípio federativo. É importante ressaltar que o campo de incidência dos tributos depende também das imunidades estabelecidas na Constituição e dos demais princípios constitucionais aplicáveis. O constituinte, no entanto, não descreve os fatos geradores dos impostos de competência privativa de cada ente federativo, o que se realizará em lei complementar[2].   

A principal lei vinculadora de normas gerais de tributação, o que dará forma final ao sistema tributário nacional, é a Lei 5.172 de 1966, denominada Código Tributário Nacional. A compreensão do imposto sobre renda somente se dará perfeitamente quando for examinado à luz dos princípios constitucionais tributários, cujo rol é de difícil precisão. A Constituição, nesse sentido, submete a renda e os proventos ao princípio geral da capacidade contributiva, e aos princípios específicos da progressividade, universalidade e generalidade. Dentre os princípios gerais tributários, alguns possuem maior relação com o imposto sobre renda, os quais serão abordados nos próximos parágrafos[3].

O princípio da legalidade, disposto no art. 150, I, da Constituição, decorre do princípio maior expresso no art. 5°, inciso II, com a seguinte redação: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Esse princípio é complementado pelos princípios da anterioridade e da irretroatividade. O princípio da legalidade estabelece que a instituição e a majoração de tributo só podem ser definidas por lei, pela respectiva entidade tributante, visando à segurança jurídica do contribuinte frente aos atos praticados pela Administração Pública. A lei se constitui enquanto fundamento e limite da ação do Poder Executivo. O legislador deve também definir todos os aspectos relevantes à cobrança do tributo, fornecendo o perfil da exação ao identificar o sujeito passivo, o valor, o sujeito ativo e o fato gerador dessa cobrança[4].

As leis tributárias, no entanto, podem ser complementadas por atos normativos. Dentre os atos normativos, o que se encontra em posição hierarquicamente superior é o decreto, ato privativo do chefe do Poder Executivo, que tem a finalidade de regulamentação de uma lei ou o exercício de alguma de suas prerrogativas legais ou constitucionais.  A regulamentação pode ocorrer no texto do decreto ou em regulamento por ele aprovado. O Decreto federal 3.000, de 26 de março de 1999, atualmente em vigor, regulamenta o imposto sobre renda. Conforme disposto no art. 99 do Código Tributário Nacional, o conteúdo da regulamentação deve se restringir àquelas matérias expressamente remetidas pela lei. Não obstante, não é incomum, no Brasil, encontrar uma regulamentação que se apresente como uma consolidação de fato daquela exação. Ademais, inovações na legislação tributária também ocorrem por meio de tratados e acordos, com previsão no art. 98 no CTN[5].

O princípio da anterioridade tributária traz a garantia de conhecimento prévio da nova lei tributária ou da preexistente e majorada. Nos termos do art. 150, III, b, da Constituição, é vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que foi publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Esse princípio é conhecido também como o da não surpresa. A interpretação do princípio permite concluir que ele exige que a lei instituidora ou majoradora seja publicada em exercício anterior àquele em que ocorram os fatos geradores do tributo novo ou majorado[6]. O entendimento atualmente pacificado, tanto na doutrina quanto na jurisprudência, conclui que o princípio da anterioridade exige que à apuração do imposto de renda deva ser aplicada a legislação vigente antes do início do ano-calendário considerado.

O princípio da irretroatividade tributária, disposto no art. 150, III, a, da Constituição, decorre do princípio geral da irretroatividade relativa das leis, com previsão no art. 5°, XXXVI, da Constituição. O princípio da irretroatividade tributária completa o princípio da anterioridade e o da legalidade ao vedar a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. O art. 105 do CTN, segundo o qual “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa”, pode apresentar entendimento controverso frente ao princípio da irretroatividade. A doutrina, no entanto, infere que o disposto nesse artigo não permite interpretação contrária ao princípio citado, ou seja, assume-se que a legislação vigente no ano da declaração do imposto de renda não poderá retroagir ao ano em que os fatos geradores ocorreram[7].

O princípio da vedação de tributo confiscatório, disposto no art. 150, inciso IV, da Constituição, visa evitar que o Estado se utilize de seu poder fiscal para fazer uso do tributo com efeito de confisco, ou seja, evitar que o Estado se aproprie de parte considerável de patrimônio de particular. Esse princípio decorre da garantia constitucional da propriedade privada e tem ligação íntima com o princípio da capacidade contributiva. Para determinar se um tributo possui natureza confiscatória é preciso analisar caso a caso à luz do princípio da capacidade contributiva. Não se considera confisco, no entanto, a tributação exacerbada, ou seja, em valores superiores ao considerado razoável ou à capacidade contributiva do sujeito passivo, quando o tributo é de finalidade extrafiscal ou quando é utilizado como instrumento coercitivo para o cumprimento do princípio constitucional da função social da propriedade. Com relação ao imposto de renda, o legislador pode entender a necessidade de tributar de forma mais onerosa as receitas provenientes de atividades que devam ser desestimuladas[8]. Incidindo o tributo sobre a fonte, seria possível o uso de alíquota mais alta do que as adotadas habitualmente.

O princípio da isonomia tributária, disposto no art. 150, II, da Constituição, decorre do princípio constitucional geral de isonomia. Por isonomia tributária entende-se a obrigatoriedade de, tanto o legislador quanto o aplicador da lei, conferir mesmo tratamento tributário aos contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Esse princípio estabelece duas exigências a serem cumpridas na elaboração e na aplicação das leis tributárias: 1) não discriminar os contribuintes que se encontrem em situação equivalente; 2) discriminar, com base na capacidade contributiva, os contribuintes que não se encontrem em situação equivalente. Se não cumpridas as exigências, ferir-se-á o princípio da igualdade jurídica, pois se estará tratando igualmente os desiguais[9]. O princípio da isonomia tributária se concretiza mediante a realização dos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade.

O princípio da capacidade contributiva completa o da isonomia tributária. Para alguns autores, como Sacha Calmon Navarro Coêlho, o princípio da capacidade contributiva resulta do lado positivo do dever de igualdade, no sentido de fornecer tratamento desigual aos desiguais. Esse princípio se encontra disposto no art. 145, § 1°, da Constituição, segundo o qual “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. A expressão “capacidade econômica” é criticada porque tende a ser entendida como reflexo da situação patrimonial do contribuinte, uma vez que deveria se referir às suas possibilidades de desembolso, o que refletiria sua efetiva capacidade de pagar tributos. Esse princípio exige que a carga tributária seja compatível com a situação pessoal do contribuinte, de forma a impedir que se torne algo insuportável ao contribuinte (o que poderia comprometer sua subsistência) e garantindo a distribuição da carga tributária global entre os contribuintes conforme a capacidade de cada um de pagar tributos[10].

Em alguns casos, pode o contribuinte ser isento de pagamento do IRPF quando possuir renda tributável abaixo de determinado valor, com base na garantia do mínimo existencial e no princípio da vedação de tributo confiscatório. O princípio da capacidade contributiva visa legitimar a tributação na medida em que gradua a carga tributária individual. Esse princípio está insculpido na Constituição de 1988 com o status de princípio constitucional e na categoria de cláusula pétrea[11].

Os princípio da pessoalidade e o da capacidade contributiva se relacionam de tal forma que ambos estão figurados no mesmo dispositivo constitucional, a saber, art. 145, § 1°. Esses princípios se requerem reciprocamente, de modo que, isoladamente, eles não são capazes de produzir os efeitos esperados. A personalização se volta para o legislador e implica que, na estruturação do tributo, sejam consideradas determinadas características do contribuinte. O respeito à capacidade contributiva depende da aplicação do princípio da pessoalidade.

Os princípios da generalidade e da universalidade, dispostos no art. 153, § 2°, I, da Constituição, denominados pelo legislador de critérios informativos do imposto sobre a renda, guardam íntima relação com o princípio da igualdade. A igualdade, no âmbito da tributação, só se concretizará mediante a realização de tais princípios. O princípio da generalidade exige que todas as pessoas se submetam ao imposto de renda, enquanto a universalidade pressupõe a submissão integral dos rendimentos do contribuinte à tributação. O imposto deve incidir sobre todas as rendas, de todas as pessoas, com exceção a hipóteses que justifiquem tratamento diferenciado[12]. Os princípios da generalidade e da universalidade são reforçados pelo art. 150, II, da Constituição, que dispõe sobre o princípio da igualdade tributária, o qual veda aos entes federativos a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente.

O princípio da progressividade, previsto no art. 153, § 2°, I, da Constituição, estabelece que as alíquotas aumentem à medida que os valores sobre os quais incide são maiores, mantendo uma relação positiva com o nível de renda. À proporção que a renda aumenta, o contribuinte deve pagar mais, tanto em termos absolutos quanto em termos relativos, isto é, deve comprometer um percentual maior de sua renda. Dessa forma, o imposto de renda pode contribuir para a melhoria da distribuição de renda, partindo da consideração que o valor poupado pelos contribuintes com renda mais baixa seria um acréscimo às suas rendas e que o valor pago pelos contribuintes com rendas maiores equivaleria a uma redução das rendas destes[13]. A transferência de renda dos mais capacitados economicamente para os menos afortunados, portanto, seria possível.

O princípio da progressividade é essencial para conferir concretude ao princípio da capacidade contributiva e ao da isonomia tributária. No entanto, existem atualmente no Brasil apenas quatro alíquotas, o que compromete o atendimento ao critério da progressividade e, consequentemente, que o imposto sobre renda atue como instrumento de justiça social.

A Constituição dispõe uma série de princípios que se aplicam ao âmbito tributário e, mais especificamente, ao imposto de renda. A tarefa de dispor de maneira mais minuciosa acerca dos impostos fica a cargo do Código Tributário Nacional que, nos termos dos artigos 43 a 45, trata do imposto sobre renda. O CTN irá instituir os limites dentro dos quais deve ser elaborada a lei ordinária instituidora de tributo. É possível apreender do art. 43 do Código que o fato gerador do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza é a aquisição de sua disponibilidade econômica ou jurídica, e não a renda e os proventos em si. Apesar das divergências doutrinárias acerca da caracterização da ocorrência do fato gerador do imposto, o entendimento que prevalece na doutrina é aquele que coloca a aquisição da disponibilidade econômica como elemento central, assumindo papel secundário a disponibilidade jurídica[14]. 

A renda é definida, conforme disposto no art. 43, inciso I, do Código, como acréscimo patrimonial gerado pelo trabalho, pelo capital ou pela combinação de ambos, durante determinado período de tempo. A expressão “acréscimo patrimonial” não é conceituada no Código, cabendo ao intérprete realizar essa tarefa. Para fins de tributação, esse acréscimo é considerado o aumento patrimonial, que deve ser passível de valoração econômica, para que, assim, possa ser identificada a base de cálculo e a incidência do tributo. Deve ser considerado aqui o acréscimo líquido, ou seja, aquele que resulta após a dedução dos custos na produção da renda[15]. A renda implica aumento do potencial de consumo por acréscimo patrimonial líquido ou pelo efetivo consumo de bens ou serviços em um determinado período.

Segundo Misabel Derzi, “renda é o produto, fluxo ou acréscimo patrimonial, inconfundível com o patrimônio de onde promana, assim entendido o capital, o trabalho ou a sua combinação”. Para ela, provento é a forma específica de rendimento tributável, fruto do acréscimo patrimonial resultante de uma atividade que já cessou, mas que ainda produz rendimentos. E proventos, em sentido amplo, seriam os acréscimos patrimoniais cuja origem seja ilícita ou não identificável. Os proventos de qualquer natureza compreendidos no art. 43, II, do CTN, incluem todos os acréscimos patrimoniais líquidos que não decorram do trabalho e do capital, de heranças, legados e doações[16]. O legislador, no entanto, entende que heranças, legados e doações estariam contemplados no conceito de proventos de qualquer natureza, mas que usufruem de isenção. Quanto aos acréscimos patrimoniais que tenham caráter de reposição, a jurisprudência brasileira entende que estes não se sujeitam à incidência do imposto de renda.

Na sequência, no art. 44 do Código Tributário Nacional, encontra-se disposta a base de cálculo do imposto sobre renda. O dispositivo apresenta a seguinte redação: “a base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”. O legislador escolheu como base de cálculo do tributo uma grandeza intimamente ligada à renda ou ao provento, que é o valor da renda ou dos proventos tributáveis, podendo este valor assumir três acepções diferentes: real, arbitrado e presumido. Deve-se considerar aqui, à semelhança do dispositivo anterior, o montante líquido. A base de cálculo efetiva do imposto depende da modalidade de tributação, que pode ser mensal, anual, na fonte ou definitiva. Independentemente da modalidade adotada, o imposto incide na data do pagamento ou creditamento dos rendimentos, mesmo que esses se refiram a outro período.

O Código conclui a seção dedicada ao imposto sobre renda no art. 45, que dispõe sobre o contribuinte do imposto. O contribuinte, conforme esse dispositivo, é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica, podendo a lei atribuir essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. A referência ao titular da disponibilidade no caput desse artigo está em conformidade com o disposto no art. 121, I, do CTN, segundo o qual “o sujeito passivo da obrigação principal diz-se contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”. No entanto, no que se refere ao possuidor, o legislador não adotou a melhor solução. Na hipótese de o possuidor constituir fonte pagadora no Brasil, quando o beneficiário da renda ou dos proventos se localizar no exterior, o fato gerador da obrigação tributária não residiria na aquisição da disponibilidade da renda ou dos proventos, mas na entrega destes, o que diverge do disposto no caput do art. 43 do CTN e fere a Constituição no seu art. 153, III[17].

O imposto sobre renda, ainda que se submeta aos princípios constitucionais tributários, não consegue atuar eficazmente como instrumento de justiça social devido a uma série de fatores que impedem uma incidência mais justa do imposto citado e devido à ineficiência da matriz tributária como um todo.

3. História do imposto sobre renda de pessoa física no Brasil

Os primeiros estudos e projetos para criação do imposto de renda no Brasil datam do século XIX. A primeira Constituição brasileira, de 1824, continha muito pouco sobre tributação e nada sobre tributos provinciais e locais. À época, o poder fiscal se centrava na figura do imperador.

Por sua vez, a primeira Constituição republicana, em 1891, em consonância com o modelo de Estado federal que adotou, se atentou para a discriminação das competências tributárias da União (art. 7°) e dos Estados (art. 9°). Como essa Constituição se omitiu em relação aos tributos de competência dos municípios, aos Estados foi incumbida a tarefa de regular essa matéria. 

A Carta de 1934 discriminava com mais clareza a matéria tributária, tratando dos impostos que a União (art. 6°), os Estados (art. 8°) e os Municípios (art. 13, § 2°) poderiam instituir, de acordo com a respectiva competência que lhes era atribuída, além de prever a criação de impostos residuais (art. 10, VII) e a cobrança de contribuição de melhoria pela União, Estados ou Municípios (art. 124). 

A matéria tributária sofreu profunda transformação após um grande período de tempo, com a Emenda Constitucional 18, de 1° de dezembro de 1965, durante a ditadura militar. Desde 1891 as Constituições brasileiras vinham mantendo as discriminações tributárias nos mesmos moldes, variando muito pouco ao longo do tempo. A Emenda introduziu no sistema tributário nacional a classificação dos impostos, discriminou-os com referência às suas bases econômicas. A reforma tributária trazida pela Emenda facilitou a operacionalização dos impostos e contribuiu para a efetiva consolidação do princípio federativo, a partir da clareza na atribuição de competência tributária aos entes federativos[18].

Concernente ao imposto de renda, a Carta de 1891 não previa expressamente a criação do imposto, mas permitiu sua instituição pela União e pelos Estados pela via de competência concorrente e cumulativa. No entanto, somente em 31 de dezembro de 1922, na Lei 4.625, que dispunha sobre o orçamento para o exercício seguinte, foi prevista a criação do imposto de renda. O imposto foi instituído somente um ano depois, em 31 de dezembro de 1923, pela Lei 4.783, também orçamentária. O Decreto 16.581, de 4 de setembro de 1924, aprovou o primeiro Regulamento do imposto de renda.

Até 1988, o modelo cedular tradicional foi adotado pelo Brasil para tributação da renda. Os rendimentos tributáveis eram classificados em quatro cédulas, com o acréscimo de mais uma com a Lei orçamentária de 31 de dezembro de 1924. Em 1988, a legislação do imposto de renda foi alterada pela Lei 7.713, de 2 de dezembro. Conforme disposto no art. 2° dessa lei, a apuração do imposto de renda devido pelas pessoas físicas seria feita mensalmente. Esse novo sistema dispunha de apenas duas alíquotas aplicáveis ao IRPF: 10% e 25%. Anteriormente, as alíquotas aplicáveis variavam de 3% a 55%. Em 1995, a Lei 9.250 alterou as alíquotas para 15% e 25%, que vigoraram durante os anos-calendários de 1996 e 1997. Com a Lei 9.532/97, a partir de 1998, as alíquotas aplicáveis passaram a ser 15% e 27,5%[19], o que valeu até o ano-calendário de 2008.

A Lei 7.713/88, embora tenha simplificado a sistemática de apuração e declaração do imposto de renda, trouxe modificações que comprometeram o caráter pessoal do imposto e, consequentemente, o respeito ao princípio da capacidade contributiva. O atendimento ao princípio constitucional da progressividade foi também seriamente comprometido pela introdução de apenas duas alíquotas aplicáveis ao IRPF.

No ano-calendário de 1989 foi adotado o sistema de bases correntes em substituição às deduções cedulares em exercício desde 1926. A lei 7.713/88 produziu profundas alterações na legislação do imposto de renda. A partir de 1° de janeiro de 1989, o imposto de renda das pessoas físicas passou a ser devido mensalmente, à medida que os rendimentos e ganhos de capital fossem percebidos. Esse sistema visava a substituição da base anual do imposto pelo sistema de bases correntes, com o ajuste mensal do imposto. Nesse sistema, o objeto e o período de incidência coincidem com o próprio exercício financeiro em curso[20].

No exercício de 1990, o contribuinte tinha dois modelos de declaração: Informações e Ajuste. A declaração de informações era fácil de preencher e era apenas informativa, não havia cálculo. A declaração de ajuste, por exigir do contribuinte muitos cálculos, era mais complexa. Esta última devia ser apresentada por aqueles contribuintes que receberam rendimentos tributáveis de mais de uma fonte pagadora em um mesmo mês. O sistema de bases correntes não obteve o resultado esperado, devido principalmente à complexidade dos cálculos para apuração do saldo a pagar na Declaração de Ajuste, durando apenas um exercício[21].

Em 1991, a Receita Federal instituiu o programa de preenchimento da Declaração de Rendimentos do Imposto de Renda. O programa introduziu o meio magnético como uma alternativa ao formulário de declaração do imposto de renda. Como os microcomputadores ainda não eram populares, apenas 3% dos declarantes aderiram o meio. Com a crescente adesão ao meio magnético ao longo dos anos, no exercício de 1996, ano-calendário de 1995, foi instituído o programa Imposto de Renda da Pessoa Física para o sistema operacional Windows, que teve boa receptividade[22]. Com o advento do Receitanet, em 1997, passou a ser possível realizar a entrega da declaração via internet, sem precisar sair de casa.  

O formulário funcionou como meio de preenchimento e entrega da declaração do IRPF até o exercício de 2010. A partir de 2011, a declaração era feita e entregue por meio do computador, via programa IRPF. No exercício de 2013 foi introduzida mais uma possibilidade para preenchimento e entrega da declaração: utilização de dispositivos móveis com sistemas operacionais android e iOS. Através do m-IRPF, acionado pelo aplicativo APP Pessoa Física, é feito o preenchimento e envio da declaração.

Mais uma alternativa surge no exercício de 2014, que é a Declaração Pré-Preenchida, podendo ser utilizada pelo contribuinte que preenchesse alguns pré-requisitos. Para a declaração do IRPF 2015 foi permitido ao contribuinte fazer um rascunho, preencher os dados à medida que os fatos ocorriam, não precisando preencher tudo no período de entrega da declaração. Por fim, no exercício de 2015, a Declaração de Ajuste Anual também podia ser elaborada através do serviço “Declaração IRPF 2016 on-line”, no Centro Virtual de Atendimento (e-CAC) no site da receita federal[23].

Ao longo da história do imposto de renda no Brasil, a quantidade de alíquotas e a taxa mais elevada da tabela progressiva, bem como o valor de isenção, sofreram muitas modificações. As formas de preenchimento e entrega da declaração mudaram, novas foram criadas e algumas foram extintas, até se chegar à configuração atual. Foi registrada, desde o início da década de 1990, uma tendência de aumento na quantidade recebida de declarações do IRPF. A quantidade entregue oscila, sobretudo, em virtude do critério de obrigatoriedade. Quando os valores da obrigatoriedade aumentam mais que a inflação, a quantidade tende a diminuir. A simplificação e a ação fiscal também influenciam na quantidade. Declarações mais simples e operações de fiscalização contribuem para aumentar a quantidade de declarações. Atualmente, as tabelas de incidência mensal do IRPF apresentam quatro alíquotas aplicáveis: 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%, configuração que se mantém desde o ano-calendário de 2009[24].

4. Injustiça e iniquidade na tributação da renda

O termo “Justiça Social” adquiriu diferentes acepções ao longo do tempo, até se chegar, hoje, em um dos significados mais aceitos, dado por Alceu de Amoroso Lima, que entende que a justiça abrange três espécies diferentes, as quais define nos seguintes termos:

“A justiça comutativa é a mais elementar forma de justiça. Ao dar, temos o direito de receber algo de equivalente. Na justiça distributiva, temos o dever de contribuir para a coletividade, sem qualquer exigência de retribuição respectiva. Na justiça social, é a coletividade que tem o dever de contribuir para que cada pessoa humana receba na base de suas necessidades essenciais.”[25]

A Justiça Social não apresenta uma acepção uníssona, universal, comum a todas as pessoas. Ela se coloca enquanto espécie autônoma de justiça por tratar especificamente da relação entre indivíduo e sociedade, e vice-versa, podendo se referir tanto a comportamentos dos indivíduos e da sociedade quanto a situações que decorrem desses comportamentos. A Justiça Social diz respeito igualmente à distribuição do bem comum entre os grupos e indivíduos e à contribuição de cada um para a coletividade[26], com base nos critérios da necessidade e da capacidade de cada um. O Estado também está abrangido pelo conceito de Justiça Social, atuando enquanto entidade que deve servir à sociedade e com a obrigação de cumprir a função social a ele inerente. A realização da Justiça Social somente se dará mediante a colaboração conjunta do Estado e da sociedade como um todo, dos segmentos que a compõe e das pessoas individualmente.

Conforme define Carlos Araújo Leonetti:

“A Justiça Social é praticada quando, simultaneamente: os ônus e os bônus do todo social são repartidos entre todos, de acordo com critérios prévia e democraticamente definidos e segundo a capacidade e a necessidade de cada um; e é assegurado a cada indivíduo o mínimo indispensável a uma vida digna.”[27]

O Estado necessita dos tributos para se manter e para que possa desempenhar sua função social. O tributo é uma das formas que o ônus assume, sendo este definido como todos os encargos inerentes à vida social, disciplinados ou não no âmbito do direito positivo. Enquanto o bônus se refere aos benefícios, em sentido amplo, que a sociedade, por meio do Estado ou não, tem a oferecer aos indivíduos.

No que tange às necessidades básicas de cada um, as quais possibilitam uma vida digna ao indivíduo e sua família, cabe ao próprio indivíduo ou à sua família supri-las. Quando não foram capazes de suprir tais necessidades, cabe à sociedade, sobretudo por meio do Estado, realizar essa tarefa.

A concretização da Justiça Social requer respeito aos princípios constitucionais tributários. Alguns desses princípios têm aplicação direta ao IRPF, os quais se organizam em dois grupos: aqueles mais ligados ao aspecto da legalidade e os que se relacionam mais com o princípio da igualdade[28].

No que tange a legalidade, a legislação brasileira instituiu entre os rendimentos tributáveis algumas receitas que não possuem natureza de renda ou proventos tributáveis, se tratando, portanto, de violação do princípio da legalidade e, consequentemente, de comprometimento da atuação do IRPF como instrumento de Justiça Social. Muitas são as ocasiões em que o legislador parece desrespeitar esse princípio, como se verá a seguir.

Uma das situações que representa essa violação é a consideração de férias e licenças-prêmio como rendimentos tributáveis, nos termos do RIR/99, art. 43, II e III, quando estes assumem caráter indenizatório, o que vai de encontro ao conceito de renda e proventos de qualquer natureza, a que se refere o CTN ao dispor sobre o imposto de renda. Ainda que a legislação não tenha se manifestado contrariamente a esse dispositivo, a jurisprudência entendeu, nas Súmulas 125 e 136 do STJ, que o caráter indenizatório destas vantagens pecuniárias não admite a incidência do imposto de renda.

Ainda no mesmo decreto e artigo, RIR/99, art. 43, X, está explícito o caráter indenizatório das verbas, dotações e auxílios, uma vez que as despesas em que incorreu o contribuinte na geração de renda devem ser custeadas pelo empregador. Tais despesas deveriam ser obrigatoriamente excluídas dos rendimentos tributáveis do contribuinte, o que é contrariado no dispositivo citado[29].

Nos termos dos arts. 43, §3° e 72 do RIR/99, a atualização monetária, juros de mora e quaisquer outras indenizações pelo atraso no pagamento das remunerações do trabalho assalariado são considerados para fins de incidência do imposto sobre renda. No entanto, essas verbas não representam propriamente acréscimos patrimoniais, mas sim apresentam caráter indenizatório e, portanto, não poderiam ser objeto de incidência do imposto de renda.

Disposto no RIR/99, art. 49, § 1°, 10% do valor venal de imóvel cedido gratuitamente é instituído como rendimento tributável, exceto se pra cônjuge ou parente de primeiro grau (RIR/99, art. 39, IX). A cessão gratuita do contribuinte implica na inexistência de rendimento a ser tributado, tendo esse dispositivo, portanto, ferido a Constituição.

Há a previsão, no RIR/99, art. 49, § 2°, de tributação sobre atualização monetária, juros de mora, multas por rescisão de contrato de locação e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento de aluguéis. O caráter ressarcitório dessas verbas não admitiria incidência de imposto sobre a renda.

A tributação de juros compensatórios ou moratórios de qualquer natureza e quaisquer outras indenizações por atraso de pagamento de rendimentos tributáveis, prevista no RIR/99, art. 55, XIV, igualmente não se justifica, por apresentarem as verbas caráter indenizatório, não existindo acréscimo patrimonial a ser tributado.

Com previsão no RIR/99, art. 119, sobre a transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legados e doações, incidirá imposto. Nos termos do § 1° desse artigo, a transferência efetuada a valor de mercado implicará a incidência de imposto sobre a diferença entre este e o valor que constava na declaração de bens do doador ou do de cujus. No entanto, conforme definido no art. 155 da Constituição, compete aos Estados e ao Distrito Federal realizar a tributação sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos, não podendo incidir, nessas situações, o imposto sobre a renda, cuja cobrança é de competência privativa da União.

Com relação às indenizações decorrentes de desapropriações, com previsão no RIR/99, art. 123, § 4°, e exceção prevista no art. 120, I, o valor da atualização monetária não constitui acréscimo patrimonial, mas somente indenização que busca repor as perdas do expropriado. A jurisprudência tem corroborado para o entendimento da inconstitucionalidade da incidência do imposto de renda sobre o caso do art. 123, § 4° e sobre os juros moratórios e compensatórios[30]. 

Ademais das situações expostas, outra questão relacionada ao princípio da legalidade é a falta de ajuste periódico das alíquotas aplicáveis ao imposto de renda, que resulta em aumento do valor devido de um mês para o outro ou de um ano-calendário para outro sem que lei anterior o defina. Por outro lado, com relação aos princípios da anterioridade e da irretroatividade, a legislação tem os respeitado, ao menos no que tange ao imposto sobre a renda.

No que diz respeito ao princípio da igualdade, a legislação tem o desrespeitado demasiadamente quando se trata do imposto de renda. O desrespeito pode ser percebido facilmente ao se notar o tratamento evidentemente desigual de pessoas em situação equivalente, o que acontece, por exemplo, quando a indenização por usar meio próprio de locomoção em decorrência do exercício de suas funções só é isenta de tributação nos casos em que o servidor seja público e da União. Assim, os servidores públicos dos Estados, Distrito Federal e Municípios e os trabalhadores da iniciativa privada recebem tratamento desigual em relação aos servidores públicos da União que se apresentam em situação equivalente. A indenização tem caráter ressarcitório, não devendo, portanto, ser tributada em nenhum caso[31]. 

Outro fator que afeta a obediência ao princípio da igualdade é o número reduzido de itens de despesas dedutíveis dos rendimentos brutos do contribuinte, além dos limites impostos, e não reajustados periodicamente, para algumas dessas despesas. Isso afeta diretamente o caráter pessoal do imposto de renda e, consequentemente, impede a efetiva atuação do IRPF como instrumento de Justiça Social. Esse problema teve início com a introdução do sistema de tributação em bases correntes, com a Lei 7.713/88, que, embora tenha simplificado a apuração do imposto, acabou por comprometer o caráter pessoal do tributo e o respeito à capacidade contributiva.

A Lei 7.713/88 alterou significativamente o sistema de tributação no Brasil, afetando a progressividade do IRPF ao diminuir a quantidade de alíquotas aplicáveis a esse imposto, bem como a alíquota máxima aplicável. A falta de reajuste periódico, de acordo com a inflação, da tabela de alíquotas resulta em onerar mais os trabalhadores de renda média e atingir cada vez mais os de renda baixa, o que resulta em prejuízo à melhoria da distribuição da renda e à garantia do mínimo social. O imposto, atualmente, se apresenta muito pouco progressivo[32].

A atuação insatisfatória do imposto sobre a renda como instrumento de Justiça Social decorre da enorme discrepância entre o perfil de exação traçado pelo legislador infraconstitucional e o desenho trazido pela Constituição atinente ao mesmo imposto. O legislador não atendeu às delimitações traçadas constitucionalmente, o que implica no não atendimento satisfatório dos princípios constitucionais tributários, em especial aqueles relacionados diretamente ao imposto de renda da pessoa física: os princípios da legalidade, da igualdade, da capacidade contributiva, da pessoalidade e da progressividade[33].  

5. Conclusão

A tributação da renda, no Brasil, apresenta ínfima contribuição para a progressividade do sistema tributário como um todo. A onerosidade atribuída ao contribuinte não se dá de forma efetivamente equitativa, sobretudo devido à falta de ajuste periódico das alíquotas conforme a inflação e à existência de apenas quatro alíquotas aplicáveis. O respeito à equidade fiscal e à justiça tributária deixa muito a desejar.

Observando o todo desse sistema, é perceptível que famílias com menores rendas são proporcionalmente mais oneradas do que aquelas com rendas maiores. A atual estruturação tributária do Brasil favorece a regressividade e piora a distribuição de renda na sociedade. O resultado de uma tímida progressividade da tributação direta somada à regressividade da tributação indireta é um sistema tributário regressivo, que tem se acentuado cada vez mais em nosso país.

Um sistema tributário caracterizado pela baixa progressividade da tributação direta, pela baixa participação desse tipo de imposto na carga global de tributação e pelas modestas alíquotas aplicadas às rendas mais altas é incapaz de provocar mudanças significativas na distribuição de renda. É muito pouco efetiva a tributação direta no Brasil no sentido de alcançar alguma melhoria social. A situação se agrava pela ausência de interesse em debater a equidade no âmbito da tributação, o que corrobora para a manutenção do status quo daqueles beneficiados por esse sistema, os mais ricos.

6. Referências bibliográficas

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LEONETTI, Carlos Araújo. O Imposto sobre Renda como Instrumento de Justiça Social no Brasil. 1.ed. Barueri: Manole. 2003.