Noções gerais e características

O imposto sobre a importação (II) está previsto no artigo 153, I da CF, sendo de competência da União e vocacionado a estimular/desestimular um determinado comportamento ao contribuinte (é, portanto, um tributo extrafiscal ou regulatório).

O II, desse modo, é um instrumento destinado à proteção da indústria nacional. Por esse motivo, sua incidência só se justifica quando há similaridade entre o produto estrangeiro e o nacional. Nas palavras de Regina Helena Costa,

“(...) se há produto similar nacional, a importação do produto estrangeiro será gravada pelo Imposto de Importação, exatamente porque, como visto, a função precípua desse imposto é a proteção da indústria nacional. Diversamente, em se tratando de produto sem similar nacional, em condições de substituir o importado, é caso de isenção, porquanto não há o que proteger” (COSTA, 2014, p. 352)

Essa extrafiscalidade exige maior liberdade para responder às oscilações do comércio exterior, e por isso o Poder Executivo pode alterar suas alíquotas dentro das condições e dos limites estabelecidos em lei (CF, artigo 153, § 1º), o que configura uma mitigação do princípio da legalidade do direito tributário. Essa alteração de alíquotas por decreto, entretanto, deve ser motivada, sendo inválidas as Resoluções do Conselho de Política Aduaneira, que, em seu texto, não trazem a fundamentação em que se basearam para fixar aquela pauta.” (STF, RE 94.205-0- SP, Rel. Min. Moreira Alves)

Posteriormente, o Pleno do STF adotou posição mais favorável à União e considerou válida a motivação que não se encontra no próprio decreto, mas apenas no processo administrativo que a ele deu origem:   

“A motivação do decreto que alterou as alíquotas encontra-se no procedimento administrativo de sua formação, mesmo porque os motivos do decreto não vêm nele próprio.” (STF, RE 225.602-8, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 25/11/1998, DJ 06.04.2001)

Também como decorrência de sua função regulatória, o II não se submete à anterioridade anual e nonagesimal. Tal característica regulatória do II inclusive serve de vetor interpretativo para suas normas, como entende o STJ (REsp 601.022/RJ, Rel. Min. Humberto Martins 2ª Turma, DJe de 16/12/2009).

Em outro julgado, o STJ acolheu a argumentação da Advocacia Pública e posicionou-se pela impossibilidade de o Judiciário adentrar nas razões da redução de alíquota do II pelo Poder Executivo, abordando o tema da extrafiscalidade do II sob a ótica da separação dos poderes e da conveniência e oportunidade do ato administrativo:

“Não compete ao Poder Judiciário adentrar nos motivos pelos quais a CAMEX, em sua Resolução n. 10/2005, limitou o benefício a equipamentos com determinada capacidade, sobretudo porque a redução de alíquota do Imposto de Importacao, em razão de sua natureza extrafiscal, está afeta às políticas sociais e econômicas elaboradas pelo Poder Executivo, cujo mérito administrativo, conforme comezinha lição de direito administrativo, não se sujeita ao controle jurisdicional, salvo quanto à sua constitucionalidade e legalidade. (...)” (STJ, REsp 1.145.540/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, DJe de 28/10/2010, grifado pelo autor).

Fato gerador

O II não é um imposto incidente sobre uma operação necessariamente comercial. Sua materialidade não está ligada à noção de transferência da titularidade. O que importa, para se configurar o fato gerador do II, é a entrada de produto estrangeiro no território nacional (artigo 19 do CTN).

Leandro Paulsen ensina que

“O aspecto material da hipótese de incidência do Imposto sobre a Importação é a entrada do produto estrangeiro, ou seja, de qualquer bem produzido no exterior, pela natureza ou pelo homem. Não se restringe à entrada de produtos industrializados e de produtos corpóreos. Alcança também produtos para a incorporação no ativo fixo das empresas ou mesmo para consumo pelo importador, produtos naturais e eventuais produtos intangíveis.” (PAULSEN e MELO, 2012, p. 17, grifo nosso)

Enquanto o art. 153, I da CF e o art. 19 do CTN falam em produtos, o art. 1º do DL 37/66 fala em mercadoria ao se referir ao objeto da importação.

De fato, há diferença entre esses dois conceitos. Como mercadoria é conceito mais restrito do que produto (aquela diz respeito apenas aos objetos destinados ao comércio, enquanto este é todo bem material resultado de um processo produtivo), o DL 37/66 não teve o efeito de alterar o fato gerador do imposto, pois não poderia modificar o conceito constitucional utilizado para definir o fato gerador do II. Desse modo, mesmo os produtos estrangeiros, ainda que não sejam objeto de mercancia, são suficientes para identificar o critério material do fato gerador do II. 

Segundo Misabel Derzi:

“A Constituição de 1988 (art. 153) e o art. 19 do CTN utilizam-se da expressão produto, mais ampla do que mercadoria, enquanto o Decreto-lei nº 37/1966, no art. 1º, emprega o termo mercadoria. Mas a doutrina não vê nisso, com razão, qualquer limitação da lei ordinária de caráter isencional ou não exercício pleno de sua competência. (...) Na importação não é relevante que haja negócio jurídico ou transferência de propriedade. Basta considerar que os bens e objetos de uso pessoal do importador (bagagem) podem se sujeitar a imposto” (DERZI, 2015, p. 282-283)

Em outras palavras, o conceito de produto é o que deve ser utilizado para definição do fato gerador do II.

A jurisprudência do STF, contudo, admite a inaplicabilidade do regime de admissão temporária às mercadorias importadas através de contrato de arrendamento mercantil:

1. Recurso Extraordinário em que se argumenta a não incidência do II e do IPI sobre operação de importação de sistema de tomografia computadorizada, amparada por contrato de arrendamento mercantil.

2. Alegada insubmissão do arrendamento mercantil, que seria um serviço, ao fato gerador do imposto de importação (art. 153, I da Constituição). Inconsistência. Por se tratar de tributos diferentes, com hipóteses de incidência específicas (prestação de serviços e importação, entendida como a entrada de bem em território nacional – art. 19 do CTN), a incidência concomitante do II e do ISS não implica bitributação ou de violação de pretensa exclusividade e preferência de cobrança do ISS.

3. Violação do princípio da isonomia (art. 150, II da Constituição), na medida em que o art. 17 da Lei 6.099/1974 proíbe a adoção do regime de admissão temporária para as operações amparadas por arrendamento mercantil. Improcedência. A exclusão do arrendamento mercantil do campo de aplicação do regime de admissão temporária atende aos valores e objetivos já antevistos no projeto de lei do arrendamento mercantil, para evitar que o leasing se torne opção por excelência devido às virtudes tributárias e não em razão da função social e do escopo empresarial que a avença tem. (STF, RE 429.306, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 15.03.2011, grifado pelo autor)

A reimportação para substituição da mercadoria defeituosa por outra idêntica, porém sem o defeito, também não importa em nova exigência do II, conforme entende o STJ (REsp 953.655/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, DJe 30/09/2010). Da mesma forma, se a devolução de mercadoria ocorrer por fato alheio à vontade do exportador, por conta do envio equivocado de mercadorias para o exterior, não há que se falar em incidência do II (REsp 1.213.245, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, DJe 25.11.2010).

Como já dissemos:

A entrada ficta ou presumida ocorre quando a fiscalização aduaneira verificar que determinada mercadoria discriminada como importada na declaração do importador não estiver entre as desembaraçadas. Nesse caso, considera-se que houve entrada da mercadoria, mesmo que ela não tenha sido localizada fisicamente. Tem-se aí a entrada ficta ou presumida. (DIAS JR., 2015, p. 23)

Não só a entrada real é considerada fato gerador do II, mas também a entrada ficta ou presumida, de acordo com a previsão do art. 1º, § 2º do DL 37/66: “Para efeito de ocorrência do fato gerador, considerar-se-á entrada no Território Nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira”. 

O elemento temporal do II é definido pelo art. 23 do Decreto-lei 37/1966, como sendo o a data do registro, na repartição aduaneira, da declaração de importação.

A jurisprudência do STF reconhece como válido esse dispositivo, perfilhando a orientação de que o fato gerador do imposto de importação é a entrada do produto estrangeiro no território nacional (CTN, art. 19), não havendo qualquer incompatibilidade entre o art. 23 do DL 37/66 e o art. 19 do CTN (STF, RE 225.602-8, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 25/11/1998, DJ 06.04.2001).

O STJ adota a mesma orientação, já tendo decidido, por diversas vezes, que não há incompatibilidade entre o artigo 19 do Código Tributário Nacional e o art. 23 do Decreto-Lei n. 37/66, porquanto o desembaraço aduaneiro completa a importação e, consequentemente, representa, para efeitos fiscais, a entrada de mercadoria no território nacional. (…) no caso de importação de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador do imposto de importação ocorre na data do registro da declaração de importação (STJ, REsp 1.220.979, Rel. Min, Humberto Martins, 2ª Turma, julgado em 05/04/2011, grifado pelo autor). Desse modo, é irrelevante a data da celebração do contrato de compra e venda ou a do embarque ou a do ingresso no país da mercadoria importada (STJ, REsp 1.016.132, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Turma).

Quando se estiver diante da entrada ficta ou presumida (art. 1º, § 2º do DL 37/66), o elemento temporal do fato gerador será a data em que a autoridade aduaneira apurar a falta ou dela tiver conhecimento (art. 23, parágrafo único do DL 37/66).

Contribuinte

O contribuinte do II é, segundo o artigo 22 do CTN, o importador ou quem a lei a ele equiparar e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados. A figura do arrematante surge nos casos de pena de perdimento do produto importado, ou ainda em caso de produto abandonado (considera-se abandonada a mercadoria que permanecer em recinto alfandegado sem que seu despacho de importação seja iniciado no prazo legal).

O artigo 31 do DL 37/66, com a redação dada pelo DL 2.742/88, traz ainda como contribuintes o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada.

Base de cálculo e alíquotas

A base de cálculo do II pode ser, de acordo com o art. 20 do CTN, a unidade de medida adotada pela lei tributária, quando a alíquota for específica (CTN, art. 20, I); o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País (CTN, art. 20, II); o preço da arrematação, quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão (CTN, art. 20, III).

No primeiro caso, adota-se uma unidade de medida (que pode ser peso, volume, metragem, ou quantidade) como base de cálculo em combinação com uma alíquota específica, expressa em um valor monetário fixo. Por exemplo, a base de cálculo do II pode ser um quilo de bacalhau, e a alíquota um real. Ou ainda um metro de seda, e a alíquota dois reais. Para se chegar ao montante devido de II, basta multiplicar a alíquota pela base de cálculo.

Em outra oportunidade dissemos:

Quando a base de cálculo é o preço normal que o produto ou seu similar alcançaria ao tempo da importação, a alíquota será ad valorem, o que significa um percentual a ser aplicado no valor do produto importado. Esse preço normal não corresponde necessariamente ao valor da operação (facilmente adulterável pelo importador), pois a base de cálculo nesse caso será uma presunção adotada para combater a sonegação, denominando-se valor aduaneiro, previsto no Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT). O valor aduaneiro fixado no GATT não pode ser alterado pela legislação interna, diante da regra do art. 98 do CTN (os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha). (DIAS JR., 2015, p. 25)

Esse mecanismo utilizado pelo Fisco para combater a fraude e a evasão fiscal é chancelada pelo STJ, que já decidiu ser a valoração aduaneira “uma das formas revestidas de caráter legal, aplicável aos países que transacionam entre si, com a intenção de protegê-los quanto à remessa ao exterior de divisas indevidas, descaminho, contrabando, e corrigir a sonegação de impostos a serem recolhidos aos erários respectivos, como já esclarecido, este sistema foi ratificado pelo Brasil em Tratado Internacional do GATT, e deve ser observado pela lei que lhes sobrevenha. Em consequência, cabível o Fisco recusar fé aos documentos apresentados pelo importador e efetuar arbitramento dos valores das mercadorias” (STJ, REsp 727.825, Rel. Min Luiz Fux, 2ª Turma, grifado pelo autor).

O preço de arrematação será a base de cálculo para o produto apreendido ou abandonado levado a leilão. Esse leilão é realizado pela repartição aduaneira (art. 63 do DL 37/1966), não se confundindo com o leilão realizado em processo judicial. O STJ já fez essa diferenciação à luz do art. 108, §§ 1º e 2º do CTN (o emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não previsto em lei, assim como o emprego da equidade não pode resultar na dispensa do pagamento de tributo devido), decidindo que, tratando-se de mercadoria penhorada em ação de execução, não é possível o recolhimento do imposto de importação com base no preço de arrematação (art. 63 do DL 37/66), mas sim no valor aduaneiro atribuído à coisa leiloada (REsp 1.089.289, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma).

Por fim, deve-se atentar para a dissonância entre o art. 21 do CTN e o art. 153, § 1º da CF. Enquanto aquele dispositivo faculta ao Poder Executivo a alteração de alíquotas e base de cálculo do II, a Constituição apenas permite a alteração de alíquotas por ato infralegal. Essa antinomia, que pode ser indagada em questões objetivas, discursivas ou na fase oral, se resolve pelo critério hierárquico, prevalecendo o art. 153, § 1º da CF. O mesmo vale para o Imposto sobre Exportação, já que o art. 26 do CTN também foi parcialmente recepcionado pelo art. 153, § 1º da CF.

Lançamento

A definição da modalidade de lançamento do II já foi objeto de grandes divergências, tendo havido até parecer da PGFN no sentido de reformular entendimento anterior a respeito.

A doutrina majoritária entende que o II tem seu lançamento realizado por homologação, uma vez que a legislação tributária impõe a antecipação do pagamento do tributo, sem o prévio exame da autoridade administrativa, nos termos do art. 150, caput, do CTN.

A própria PGFN, no parecer PGFN/CAT/Nº 735 /95 (citado ao final do capítulo, em “orientações da PGFN”), expressa o entendimento de que o lançamento do II se dá por homologação.

Dentre os principais argumentos do parecer, temos que “quando do registro da DI o importador já deve ter efetuado o recolhimento dos tributos devidos, sendo o DARF respectivo documento indispensável para a promoção do despacho. Após o pagamento do tributo, assim como a entrega de toda documentação pertinente, é que ocorre a verificação, pela autoridade fazendária, do cumprimento das formalidades legais exigíveis no caso”

Não se pode afirmar, portanto, que o registro da declaração de importação caracterize o lançamento como por declaração. Ressalve-se o entendimento de Leo Krakowiak e Ricardo Krakowiak, que entendem ser o referido lançamento por declaração.

Drawback

O presente tópico possui especial relevância para aqueles que se preparam para os concursos da Receita Federal e da Procuradoria da Fazenda Nacional.  

Drawback é um incentivo fiscal à exportação, um estímulo à indústria nacional mediante a suspensão, isenção ou restituição de tributos incidentes sobre a importação quando os insumos forem destinados a beneficiamento, fabricação ou complementação de produtos destinados à posterior exportação. Ou seja, o drawback reduz a carga tributária referente ao II quando a respectiva mercadoria importada estiver vinculada a uma futura exportação.

Esse instituto é disciplinado no Decreto-lei 37/66 da seguinte maneira:

“Art. 78: Poderá ser concedida, nos termos e condições estabelecidas no regulamento:

I – restituição, total ou parcial, dos tributos que hajam incidido sobre a importação de mercadoria exportada após beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação ou acondicionamento de outra exportada;

II – suspensão do pagamento dos tributos sobre a importação de mercadoria a ser exportada após beneficiamento, ou destinada à fabricação, complementação ou acondicionamento de outra a ser exportada;

III – isenção dos tributos que incidirem sobre importação de mercadoria, em quantidade e qualidade equivalentes à utilizada no beneficiamento, fabricação, complementação ou acondicionamento de produto exportado”.

O STJ entende que o drawback é uma operação única, apesar de possuir momentos distintos. Como o drawback é um benefício fiscal, aplica-se a ele o art. 60 da Lei 9.069/95, segundo o qual a concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou benefício fiscal, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal fica condicionada à comprovação pelo contribuinte, pessoa física ou jurídica, da quitação de tributos e contribuições federais. Tal comprovação de quitação deve ocorrer na concessão ou no reconhecimento do incentivo, sendo ilegal a exigência de nova certidão no momento do desembaraço aduaneiro, uma vez que o importador já é titular do benefício fiscal em razão do ato concessivo do regime especial:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. REGIME DE DRAWBACK. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO (CND). INEXIGIBILIDADE. ARTIGO 60, DA LEI 9.069/95.

1. Drawback é a operação pela qual a matéria-prima ingressa em território nacional com isenção ou suspensão de impostos, para ser reexportada após sofrer beneficiamento.

2. O artigo 60, da Lei nº 9.069/95, dispõe que: "a concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou benefício fiscal, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal fica condicionada à comprovação pelo contribuinte, pessoa física ou jurídica, da quitação de tributos e contribuições federais".

3. Destarte, ressoa ilícita a exigência de nova certidão negativa de débito no momento do desembaraço aduaneiro da respectiva importação, se a comprovação de quitação de tributos federais já fora apresentada quando da concessão do benefício inerente às operações pelo regime de drawback (Precedentes das Turmas de Direito Público: REsp 839.116/BA, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 21.08.2008, DJe 01.10.2008; REsp 859.119/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 06.05.2008, DJe 20.05.2008; e REsp 385.634/BA, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 21.02.2006, DJ 29.03.2006).

4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.