RESUMO: O presente trabalho tem como objetivo, além de explorar diversos conceitos, classificações e requisitos, analisar a possibilidade de aplicação ou não do instituto da desconsideração da personalidade jurídica no âmbito do direito tributário, mas especificamente no procedimento de execução fiscal, diferenciando-o da responsabilidade tributária por terceiro, demonstrando que não há necessidade de se formular um incidente processual para que os sócios administradores de determinada empresa tenham responsabilidade direta pelos seus atos.

Palavras-chaves: Desconsideração da personalidade jurídica. Responsabilidade de Terceiro. Incidente processual. Execução fiscal.

ABSTRACT: The purpose of this study is to analyze the possibility of applying or not the institute of the disregard of the legal personality in the scope of the tax law, but specifically in the tax execution procedure, differentiating it from the responsibility third party, demonstrating that there is no need to formulate a procedural incident so that the managing partners of a particular company have direct responsibility for their actions.

Keywords: Disregard of legal personality. Third Party Liability. Related searches Tax enforcement.

SUMÁRIO: Introdução. 1.Da pessoa Jurídica. 1.1 Teorias explicativas da Pessoa Jurídica. 1.2 Presentação da pessoa jurídica. 2. Da desconsideração da personalidade jurídica . 2.1 Do incidente processual de desconsideração da personalidade jurídica e seus requisitos. 3. Da responsabilidade tributária e seus requisitos. 3.1 Considerações preliminares. 3.2 Responsabilidade pessoal e responsabilidade subsidiária. 3.3 Responsabilidade por substituição e por transferência . 3.4 Responsabilidade por infrações. 3.5 Diferença entre a desconsideração da personalidade jurídica e a responsabilidade de terceiros. 4. Da inaplicabilidade do incidente de desconsideração da personalidade jurídica no âmbito da execução fiscal. 5. Do afastamento da disregard doctrine na execução fiscal, sob a ótica do STF, STJ e dos diversos tribunais. 6. Conclusão. Referências.

INTRODUÇÃO

O novo Código de Processo Civil veio para trazer mudanças significativas na celeridade processual, estabelecendo expressa e implicitamente sintonia com a Constituição Federal, criando condições para que o Juiz possa proferir decisões de forma mais próxima à realidade fática subjacente à causa, simplificando, resolvendo problemas e reduzindo a complexidade de subsistemas, como, por exemplo, o recursal, organizando, desta forma, o sistema, dando-lhe, assim, mais coesão.

Dentre as novidades trazidas pelo novo Código de Processo Civil, previsto nos seus artigos 133 – 137, está o denominado incidente de Desconsideração da Personalidade Jurídica, que veio para resguardar o princípio do contraditório prévio aos sócios ou administradores sobre os quais recaiam a pretensão de responder em juízo, através do seu patrimônio pessoal, pelos débitos das empresas que integram ou integravam, ou seja, visou permitir maior dialeticidade na produção das decisões judiciais que determinam a aplicação do artigo 50 do Código Civil.

O incidente de Desconsideração da Personalidade Jurídica, no âmbito do Direito Tributário, no que diz respeito as execuções fiscais, é objeto de grandes controvérsias, pois existe procedimento próprio e apartado, mas que se utiliza subsidiariamente do Código de Processo Civil.

No campo Doutrinário e jurisprudencial, há uma grande celeuma a respeito da aplicação de tal instituto nas execuções fiscais. Ademais, a Escola Nacional de Formação e Aperfeiçoamento de Magistrados (ENFAM), bem como o Fórum de Execuções Fiscais (FOREXEC), já pacificaram seu entendimento pela não aplicação do incidente de Desconsideração da Personalidade Jurídica na responsabilidade tributária, regulada pelo artigo 135 do Código Tributário Nacional, como bem será explicado logo mais.

Antes de adentrarmos ao tema proposto, explicarei o conceito e os requisitos da Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica, bem como da aplicação do instituto da responsabilidade de terceiro, previsto no artigo 135 do Código Tributário Nacional, dentre outros temas pertinentes para se chegar ao objetivo deste trabalho.

1 DA PESSOA JURÍDICA

A pessoa jurídica é o grupo humano, criado na forma da lei e dotado de personalidade jurídica própria, para a realização de fins comuns.

O ordenamento jurídico confere proteção legal ao agrupamento de indivíduos ou de bens reunidos para a realização de determinados fins comuns, sendo reconhecida pelo Estado como detentora de direitos e deveres, os quais passam a ser denominados como pessoa jurídica, não se confundindo com as pessoas que lhe deram origem. Segundo ensina Gustavo Tepedino, “[...] Pessoa jurídica, portanto, é o agrupamento de pessoas dotado pela lei de aptidão para a titularidade de direitos e obrigações na ordem civil, tendo, assim, personalidade jurídica própria, independente da de seus membros.”[1] 

A pessoa jurídica, depois de constituída, passa a possuir semelhanças com a pessoa física, no que diz respeito a proteção aos direitos da personalidade, em decorrência do artigo 52 do Código Civil. Nas palavras de Maria Helena Diniz:

As pessoas jurídicas têm direitos da personalidade, como o direito ao nome, à marca, à honra objetiva, à imagem, ao segredo etc., por serem entes dotados de personalidade pelo ordenamento jurídico-positivo, e podem sofrer dano moral [...]. Tais direitos lhes são reconhecidos no mesmo instante da sua inscrição no registro competente, subsistindo enquanto atuarem e terminando com o cancelamento da inscrição das pessoas jurídicas.[2] 

A personalidade é a aptidão genérica para se titularizar direitos e contrair obrigações na ordem jurídica, ou seja, é a qualidade para ser sujeito de direito.

No direito brasileiro, para o surgimento da personalidade da pessoa jurídica, faz-se necessário a conjugação de três pressupostos básicos: 1) Vontade humana criadora; 2) Observância das condições legais para sua instituição; 3) Objeto lícito.

Desta forma, a pessoa jurídica passa a ter proteção total do Estado, sendo suscetível de aquisição e exercício de direitos, ganhando assim personificação, a partir da inscrição dos atos constitutivos da instituição no competente registro, como diz o artigo 45 do Código Civil.

1.1 Teorias Explicativas da Pessoa Jurídica

As principais correntes que tentam explicar ou justificar a existência da pessoa jurídica são:

A)   Corrente negativista (Brinz, Planiol, Duguit): Negava ser a pessoa jurídica, sujeito de direito, não aceitava a tipologia. Ihering e Bolze defendiam tese no sentido de que a associação formada por um grupo de indivíduos não possuiria personalidade jurídica própria, pois os próprios associados seriam considerados em conjunto, trata-se da teoria da mera aparência (este gênero de pessoas seria mera aparência, excogitada para a facilidade das relações). Ihering ainda dizia que os verdadeiros sujeitos de direito seriam os indivíduos que formam a Pessoa Jurídica, ela seria apenas mera forma especial de manifestações exteriores da vontade dos seus membros.

B)   Corrente afirmativista: Aceitava a teoria da pessoa jurídica, ou seja, reconhecia a pessoa jurídica como sujeito de direito. Ela se subdivide em:

I)       Teoria da ficção (Savigny): As pessoas jurídicas seriam pessoas por ficção legal, uma vez que somente os sujeitos dotados de vontade poderiam por si mesmos titularizar direitos subjetivos. A pessoa jurídica não teria uma função social, teria uma existência abstrata, ideal.

II)     Teoria da realidade objetiva ou organacionista (Clóvis Beviláqua): Para ela, a pessoa jurídica não seria fruto da técnica jurídica, mas sim um organismo social vivo. Para este pensamento a pessoa jurídica teria uma atuação social, sendo um organismo social vivo.

III)    Teoria da realidade técnica (Ferrara): Afirma que a pessoa jurídica teria existência real não obstante a sua personalidade ser conferida pelo direito. Posto a pessoa jurídica seja personificada pelo direito, tem a atuação social na condição de sujeito de direito. Sem olvidar que a personalidade jurídica é concedida pelo direito, ela tem função social. Essa teoria foi adotada pela legislação brasileira, mais especificamente no Código Civil, em seu artigo 45, o qual dispõe: “Começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição do ato constitutivo no respectivo registro, precedida, quando necessário, de autorização ou aprovação do Poder Executivo, averbando-se no registro todas as alterações por que passar o ato constitutivo.”

1.2 Presentação da pessoa jurídica

As pessoas jurídicas possuem personalidade jurídica, com isso a legislação brasileira atribuiu a essas pessoas a prerrogativa de serem titulares de direitos, pretensões, ações e de contraírem obrigações, tal como as pessoas físicas.

Ademais, como as pessoas jurídicas não têm existência física propriamente dita, criou-se a necessidade de esclarecimento sobre a natureza jurídica da atuação daqueles em razão da qual se imputava à pessoa jurídica os direitos e obrigações decorrentes dos negócios jurídicos celebrados.

De início, a doutrina falava que as pessoas jurídicas eram representadas, algo semelhante, mas não idêntico, à representação dos incapazes. Nessa linha de entendimento, sempre haverá duas pessoas, o representante e o representado. Desta forma, no momento da prática do ato, o representante faz as vezes do representado, ou seja, quem pratica o ato é o representante, em nome do representado.

Com o passar do tempo, entendeu-se que aqueles que atuavam e, em benefício desta atuação, os efeitos dos negócios jurídicos eram imputados à pessoa jurídica, ou seja, agiam como se dela fossem órgãos, de tal modo que a manifestação da vontade era da própria pessoa jurídica. Com isso, ao passar a agir assim, ela se faria presente, ou presentada, na relação jurídica. Assim, não haveria, pois, representação como se outorga a determinadas pessoas físicas incapazes, até porque a pessoa jurídica não é incapaz.

Para explanar bem esse entendimento da presentação da pessoa jurídica, vale mencionar um texto da Notária do Rio Grande do Sul, o qual menciona que:

Todas as pessoas jurídicas possuem o chamado órgão diretivo - diretoria ou gerência, que pode ser exercido por uma só pessoa ou por um grupo de pessoas, conforme designado nos seus atos constitutivos, sendo que esse órgão é parte integrante do organismo social.

Embora corriqueiramente se insira a expressão "representada por seu sócio gerente..." em atos notariais, cumpre ressaltar que, na verdade, quando o órgão diretivo da pessoa jurídica pratica atos de administração ordinária, não está representando a empresa; é a própria vontade da empresa que está se manifestando; é ato de presentação (...)[3]

Desta forma, esclarecendo-se melhor essa linha de entendimento, a presentação tem-se um único individuo, o presentante, que torna a outra pessoa presente no ato. Assim, considera-se que esse ato fora praticado pela própria pessoa que deveria realizá-lo. Esse foi o entendimento adotado pela Código Civil Brasileiro.

2 DA DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA

Para a maioria da doutrina tal instituto teve sua origem nos Estados Unidos, em 1809, quando do julgamento do caso Bank of United Stades v. Deveaux, seguido pelo julgamento do caso Salomon x Salomon Co, em 1897, na Inglaterra, com base na teoria do disregard of legal entity, estabelecida na tese do Professor Wormser, segundo a qual “lifting the veil of the corporate entity, we discover the truth".

A teoria da desconsideração da personalidade jurídica parte da ideia de que a pessoa jurídica é detentora de direitos e deveres na ordem civil, independentemente das pessoas naturais que a integram. Sendo assim, os sócios e administradores só responderão, em regra, por débitos da pessoa jurídica dentro dos limites do capital social, livrando o patrimônio individual de qualquer dívida, a depender do tipo societário adotado.

A responsabilidade dos sócios, perante a pessoa jurídica, no que diz respeito as dívidas sociais, é dita como subsidiária, como bem explica o nobre doutrinador Flávio Tartuce:

A regra é de que a responsabilidade dos sócios em relação às dívidas sociais seja sempre subsidiária, ou seja, primeiro exaure-se o patrimônio da pessoa jurídica para depois, e desde que o tipo societário adotado permita, os bens particulares dos sócios ou componentes da pessoa jurídica serem executados.[4]

Devido a possibilidade de exclusão da responsabilidade dos sócios ou administradores, há uma maior tendência de tratarem as pessoas jurídicas de forma espúria, desviando-se dos seus princípios e fins, cometendo fraudes e lesando a sociedade ou terceiros, praticando o que se denominam abuso de personalidade jurídica. Tal abuso se caracteriza quando a finalidade da pessoa jurídica é desviada, ou quando há confusão patrimonial. Sobre o assunto, explica o doutrinador Elpídio Donizetti:

A pessoa jurídica é criada com uma determinada finalidade, a qual, obviamente, há de ser lícita: pode-se criar uma associação para fins educacionais, uma sociedade para fabricar papel, uma fundação para prestar assistência à saúde etc. Mas, e se, de repente, os associados resolvem se utilizar do patrimônio da associação de fins educacionais para promover viagens de férias periódicas? E se os sócios da fábrica de papel resolvem usar o patrimônio da sociedade para importar carros de luxo? E se a fundação de assistência à saúde resolve contratar cirurgiões plásticos para realizar cirurgias nas esposas dos administradores?

Em todas essas hipóteses, ocorre desvio de finalidade da pessoa jurídica. Diz-se desvio, vez que a atividade realizada por meio da pessoa jurídica não é relacionada com a atividade-fim da associação, sociedade ou fundação, mas como benefício dos associados, sócios ou administradores. [5]

Dessa forma, fica evidente que essas duas situações, de desvio de finalidade e de confusão patrimonial, são repelidas pelo nosso ordenamento jurídico, pois são potencialmente lesivas, tanto para a própria pessoa jurídica, quanto para os seus credores.

Daí surge a adoção da teoria da desconsideração da personalidade jurídica ou também conhecida por teoria da penetração na pessoa física (“disregard of the legal entity”). Tal teoria se encontra positivado no Código Civil em seu artigo 50: “Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.”[6]

Tal teoria tem como finalidade alcançar pessoas e bens que se escondem dentro de uma pessoa jurídica para fins ilícitos ou abusivos. Em resumo, a proteção, no caso da pessoa jurídica, é retirada para atingir quem está atrás dela, o sócio ou administrador. Compartilhando desse entendimento, menciona Flávio Tartuce:

Tal instituto permite ao juiz não mais considerar os efeitos da personificação da sociedade para atingir e vincular responsabilidades dos sócios, com intuito de impedir a consumação de fraudes e abusos por eles cometidos, desde que causem prejuízos e danos a terceiros, principalmente a credores da empresa. Dessa forma, os bens particulares dos sócios podem responder pelos danos causados a terceiros.[7]

Essa teoria também é adotada em outros ordenamentos jurídicos, como por exemplo o artigo 28 do Código de Defesa do Consumidor: “O juiz poderá desconsiderar a personalidade jurídica da sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social. A desconsideração também será efetivada quando houver falência, estado de insolvência, encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocados por má administração.”[8]

O artigo 4º da Lei de Crimes Ambientais (Lei 9.605/1998) também cita a desconsideração da personalidade jurídica: “Poderá ser desconsiderada a pessoa jurídica sempre que sua personalidade for obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados à qualidade do meio ambiente.”[9]

O enunciado nº 51 do CJF/STJ, da I Jornada de Direito Civil, diz que “a teoria da desconsideração da personalidade jurídica- disregard doctrine - fica positivada no novo Código Civil, mantidos os parâmetros existentes nos microssistemas legais e na construção jurídica sobre o terna".

Adentrando mais no tema, alguns doutrinadores afirmam que há duas teorias da desconsideração da personalidade jurídica, quais sejam, “Teoria Maior” e “Teoria Menor”, e quem bem explica essas teorias é o doutrinador Flávio Tartuce:

a) Teoria maior - a desconsideração, para ser deferida, exige a presença de dois requisitos: o abuso da personalidade jurídica + o prejuízo ao credor. Essa teoria foi adotada pelo art. 50 do CC/2002.

b) Teoria menor - a desconsideração da personalidade jurídica exige um único elemento, qual seja o prejuízo ao credor. Essa teoria foi adotada pela Lei 9.605/ 1 998 - para os danos ambientais - e, supostamente, pelo art. 28 do Código de Defesa do Consumidor.[10]

É interessante mencionar o acórdão paradigmático do STJ, a respeito das teorias da desconsideração da personalidade jurídica, o qual diz:

Responsabilidade civil e Direito do consumidor. Recurso especial. Shopping Center de Osasco-SP. Explosão. Consumidores. Danos materiais e morais. Ministério Público. Legitimidade ativa. Pessoa jurídica. Desconsideração. Teoria maior e teoria menor. Limite de responsabilização dos sócios. Código de Defesa do Consumidor. Requisitos. Obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados aos consumidores. Art. 28, § 5º. - Considerada a proteção do consumidor um dos pilares da ordem econômica, e incumbindo ao Ministério Público a defesa da ordem jurídica, do regime democrático e dos interesses sociais e individuais indisponíveis, possui o Órgão Ministerial legitimidade para atuar em defesa de interesses individuais homogêneos de consumidores, decorrentes de origem comum. - A teoria maior da desconsideração, regra geral no sistema jurídico brasileiro, não pode ser aplicada com a mera demonstração de estar a pessoa jurídica insolvente para o cumprimento de suas obrigações. Exige-se, aqui, para além da prova de insolvência, ou a demonstração de desvio de finalidade (teoria subjetiva da desconsideração), ou a demonstração de confusão patrimonial (teoria objetiva da desconsideração). - A teoria menor da desconsideração, acolhida em nosso ordenamento jurídico excepcionalmente no Direito do Consumidor e no Direito Ambiental, incide com a mera prova de insolvência da pessoa jurídica para o pagamento de suas obrigações, independentemente da existência de desvio de finalidade ou de confusão patrimonial. - Para a teoria menor, o risco empresarial normal às atividades econômicas não pode ser suportado pelo terceiro que contratou com a pessoa jurídica, mas pelos sócios e/ou administradores desta, ainda que estes demonstrem conduta administrativa proba, isto é, mesmo que não exista qualquer prova capaz de identificar conduta culposa ou dolosa por parte dos sócios e/ou administradores da pessoa jurídica. - A aplicação da teoria menor da desconsideração às relações de consumo está calcada na exegese autônoma do § 5º do art. 28, do CDC, porquanto a incidência desse dispositivo não se subordina à demonstração dos requisitos previstos no caput do artigo indicado, mas apenas à prova de causar, a mera existência da pessoa jurídica, obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados aos consumidores. - Recursos especiais não conhecidos.

(STJ - REsp: 279273 SP 2000/0097184-7, Relator: Ministro ARI PARGENDLER, Data de Julgamento: 04/12/2003, T3 - TERCEIRA TURMA, Data de Publicação: --> DJ 29/03/2004 p. 230RDR vol. 29 p. 356)[11]

Por fim, resta claro que subsiste, ainda, o princípio da autonomia subjetiva da pessoa jurídica, distinta da pessoa de seus sócios, mas tal distinção é afastada nas hipóteses previstas em lei. Não se exclui a personalidade jurídica, mas apenas a desconsidera em algumas situações, adentrando-se no patrimônio do sócio ou administrador. Portanto, e para que não haja confusão, o que vai ocorrer com tal procedimento é a desconsideração, e não a despersonificação da empresa.

2.1 Do incidente processual de desconsideração da personalidade jurídica e seus requisitos

Encontra-se previsto, como marco inovador do Novo Código de Processo Civil, entre os artigos 133 a 137, o incidente de desconsideração da personalidade jurídica, o qual recebeu um título próprio no Capítulo IV do Título III, que trata da intervenção de terceiros no processo, tendo como finalidade afastar a má-fé, punindo os maus sócios e administradores das pessoas jurídicas.

A desconsideração tem natureza constitutiva, considerando-se que por meio dela tem-se a criação de uma nova situação jurídica.

Tal procedimento, de acordo com o artigo 133, caput, do Novo Código de Processo Civil, será instaurado a pedido da parte ou do Ministério Público, quando lhe couber intervir no processo, desta forma, fica afastada a possibilidade de se iniciar tal procedimento de ofício pelo magistrado, apesar de, por opiniões de alguns doutrinadores, haver algumas exceções, como, por exemplo, explica Flávio Tartuce:

Pensamos que também é viável a desconsideração da personalidade jurídica de ofício pelo juiz nos casos de danos ambientais, diante da proteção constitucional do bem ambiental, como bem difuso, retirada do art. 225 do Texto Maior. A conclusão deve ser a mesma nas hipóteses envolvendo corrupção, por força da recente Lei 12.846/2013, de interesse coletivo inquestionável. Em suma, a decretação ex officio é viável nos casos de incidência da teoria menor.[12]

O incidente de desconsideração também é aplicável às hipóteses de desconsideração inversa da personalidade jurídica, conforme enuncia o § 2º do artigo 133 do Novo Código Civil. Vale a pena citar a explicação de Daniel Amorim a respeito de tal instituto:

Na hipótese de desconsideração da personalidade jurídica inversa, o sócio figura como devedor e a sociedade empresarial como responsável patrimonial secundária, quando se constata que o sócio transferiu seu patrimônio pessoal para a sociedade empresarial com o objetivo de frustrar a satisfação dos direitos de seus credores.[13]

Segundo menciona o artigo 134 do Código de Processo Civil emergente, o procedimento da desconsideração é aplicável em todas as fases do processo de conhecimento, no cumprimento de sentença e na execução fundada em título executivo extrajudicial. Outro viés interessante é o que está previsto no seu § 2,º o qual diz que “será dispensado a instauração do incidente se a desconsideração da personalidade jurídica for requerida na petição inicial, situação em que será citado o sócio ou a pessoa jurídica.” Nesse caso, o Enunciado 248 do Fórum Permanente de Processualistas Civis (FPPC) indica que “incumbe ao sócio ou à pessoa jurídica, na contestação, impugnar não somente a própria desconsideração, mas também os demais pontos da causa”.

Importante mencionar também que concluída a instrução, se necessária, o incidente será resolvido por decisão interlocutória, e não por sentença, conforme artigo 136 do Novo Código de Processo Civil, sendo recorrível por meio do agravo de instrumento, nos termos do artigo 1.015, IV. Se a decisão for proferida pelo relator, caberá agravo interno, com tratamento específico no próprio Estatuto Processual vigente.

Nos termos do artigo 137 do Novo Código de Processo Civil, acolhido o pedido de desconsideração, a alienação ou a oneração de bens, havida em fraude de execução, será ineficaz em relação ao requerente, sendo que a fraude a execução verifica-se a partir da citação da parte cuja personalidade se pretende desconsiderar, conforme artigo 792, § 3º do Novo Código de Processo Civil

Por fim, vale ressaltar que nada impede o uso do incidente de desconsideração jurídica nos processos de competência dos juizados especiais, conforme previsto no artigo 1.058 do Novo Código de Processo Civil.

3 DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA E SEUS REQUISITOS.

3.1 Considerações preliminares

De início, vale lembrar que o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador (fato econômico com relevo no mundo jurídico, servindo de índice de medida da capacidade contributiva do cidadão), ou seja, o tributo será cobrado do sujeito passivo direto (contribuinte). Como bem explica Eduardo Sabbag:

Normalmente a lei confere a obrigação de pagar o tributo à pessoa que tenha estado em relação econômica com a situação que constitua o fato gerador respectivo, ou seja, à pessoa que dela auferiu uma vantagem patrimonial, isto é, o contribuinte. [14]

Por outro lado, em determinados casos, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto (responsável tributário). Assim, o responsável assume uma relação jurídica tributária como devedor de um tributo, sem possuir relação pessoal e direta com o respectivo fato gerador. A obrigação do pagamento do tributo lhe é cometida pelo legislador, visando facilitar a fiscalização e arrecadação dos tributos. Para deixar bem claro essa conceituação, Ricardo Alexandre menciona que:

Será contribuinte quando tiver relação pessoal e direta com a situação que constituía o respectivo fato gerador; caso contrário, será denominado responsável. Em ambos os casos, a sujeição passiva depende de expressa previsão em lei.

Entretanto, pelo fato de não ter relação direta e pessoal com o fato gerador, não é correto afirmar que a lei pode colocar qualquer pessoa para assumir a responsabilidade pelo pagamento do tributo. O artigo 128 do CTN deixa visível que o legislador atribui a responsabilidade a quem tem um certo vinculo, mesmo que seja mínimo, ao fato gerador da obrigação, e que não configure uma relação pessoal e direta com o fato gerador. "Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capitulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação"[15]

Em síntese, o doutrinador Eduardo Sabbag esclarece:

Em primeiro lugar, o responsável é um terceiro, mas o legislador não tem liberdade para designar “qualquer terceiro” como responsável tributário, porque o mencionado dispositivo legal determina que o escolhido tenha uma vinculação mínima, de qualquer natureza, com o fato gerador da respectiva obrigação. Menos, é claro, aquela vinculação de natureza pessoal e direta, porque quem a tem é o contribuinte. Portanto, é de suma importância a aferição da intensidade do vínculo, que, existindo, deve se mostrar na dosagem precisamente correta.[16]

Observa-se também que é vedada a transferência implícita do encargo a outrem, pois a sujeição passiva, seja ela direta ou indireta, submete-se à reserva legal, isto é, à necessidade de lei formal, conforme artigo 97, III, do Código Tributário Nacional.

3.2 Reponsabilidade pessoal e responsabilidade subsidiária

Na responsabilidade pessoal, a lei atribui a exigibilidade tributária à terceira pessoa (responsável) vinculada ao fato gerador, excluindo assim, o contribuinte principal de qualquer responsabilidade. A definição da responsabilidade pessoal se encontra previsto no artigo 128, parte final, do CTN.

O artigo 131 do CTN, a propósito, prevê textualmente em seus incisos a responsabilização pessoal: “São pessoalmente responsáveis:I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”[17]

Outro exemplo de responsabilidade pessoal é encontrado no artigo 135 do CTN: “São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:I – as pessoas referidas no artigo anterior;II – os mandatários, prepostos e empregados;III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”[18]

Em geral, o contribuinte aqui é vítima de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por pessoas que o representam, razão pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tal representante.

Já a responsabilidade subsidiária ou supletiva, está prevista no artigo 128 do CTN, e acontece quando o responsável designado em lei responde pela parte ou pelo todo da obrigação tributária que o contribuinte deixar de cumprir, ou seja, o contribuinte é excluído parcialmente. Na responsabilidade subsidiária, primeiro será cobrado do contribuinte, caso este não disponha de recursos suficientes, cobra-se do responsável. Como bem explica Eduardo Sabbag:

Logo, o dito responsável solidário só é chamado a satisfazer a obrigação nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Portanto, há nítido benefício de ordem, isto é, o terceiro somente responderá com o seu patrimônio se o contribuinte não tiver bens suficientes para arcar com o débito.[19]

Este tipo de responsabilidade se dá, basicamente, nos casos previstos no artigo 134 do CTN: “Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício; VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.”[20]

Assim entende o STJ:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. MICROEMPRESA. EXTINÇÃO REGULAR. INCLUSÃO DO SÓCIO-GERENTE NO POLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. ART. 9º DA LC N. 123/2006. ARTIGOS 134, VII, E 135, III, DO CTN. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA 1. O art. 9º, § 4º, da LC n. 123/2006 não estabelece hipótese nova para o reconhecimento da responsabilidade tributária do sócio-gerente de micro e pequenas empresas, tratando tão somente da possibilidade de baixa do ato constitutivo da sociedade empresária e esclarecendo que a consumação desse fato não implica em extinção de eventuais obrigações tributárias nem da responsabilidade tributária. 2. Esse dispositivo remete às hipóteses de responsabilidade tributária previstas nos artigos 134, VII, e 135, III, do Código Tributário Nacional. 3. Enquanto a responsabilidade subsidiária de que trata o inciso VII do art. 134 do CTN está limitada ao patrimônio social que subsistir após a liquidação, a responsabilidade pessoal decorrente da aplicação do art. 135, III, do CTN não encontra esse limite, podendo o sócio responder integralmente pelo débito com base em seu próprio patrimônio, independente do que lhe coube por ocasião da extinção da pessoa jurídica. 4. Na prática, em execução fiscal proposta em desfavor de micro ou pequena empresa regularmente extinta, é possível o imediato redirecionamento do feito contra o sócio, com base na responsabilidade prevista no art. 134, VII, do CTN, cabendo-lhe demonstrar a eventual insuficiência do patrimônio recebido por ocasião da liquidação para, em tese, poder se exonerar da responsabilidade pelos débitos exequendos. Feita essa demonstração, se o nome do sócio não estiver na CDA na condição de corresponsável, caberá ao fisco comprovar as situações que ensejam a aplicação do art. 135 do CTN, a fim de prosseguir executando os débitos que superarem o crédito recebido em face da liquidação da empresa. 5. Hipótese em que, considerada a situação fática descrita no acórdão a quo, a qual revela ter havido liquidação regular da pessoa jurídica, deve-se reconhecer a possibilidade de redirecionamento da execução fiscal, com base no art. 134, VII, do CTN. 6. Recurso especial provido.[21]

Vale a ressalva, no sentido de que a responsabilidade “solidaria”, assim mencionado no artigo 134, do CTN, não é “solidária plena”, mas, sim, subsidiária, uma vez que não se pode cobrar tanto de um como do outro devedor, havendo uma ordem de preferência a ser seguida.

3.3 Responsabilidade por substituição e por transferência

A escolha do responsável perante o marco temporal do fato gerador, momento em que surge o vínculo jurídico entre a pessoa designada por lei como responsável e o sujeito ativo do tributo, se divide em duas espécies: responsabilidade por substituição e responsabilidade por transferência.

A doutrina ainda afirma que a responsabilidade por “transferência” abrange os casos de reponsabilidade “por sucessão”, “por solidariedade” e “de terceiros”.

A responsabilidade por substituição é aquele onde a sujeição passiva do responsável surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador. Em nenhum momento, o dever de pagar o tributo recai sobre a figura do contribuinte, não havendo qualquer mudança subjetiva na obrigação. Nas palavras de Eduardo Sabbag:

Também intitulada responsabilidade originária ou de 1º grau, dá-se quando a terceira pessoa (substituto) vem e ocupa o lugar do contribuinte (substituído), desde a ocorrência do fato gerador. A essa pessoa, que a lei ordena que substitua o contribuinte, dá-se o nome de “responsável por substituição” ou “contribuinte substituto”, ou, ainda, “substituto tributário”. Aqui a obrigação de pagar, desde o início, é do responsável, ficando o contribuinte desonerado de quaisquer deveres.[22]

Assim, fica claro que, na responsabilidade por substituição, somente o substituto tributário é que fica encarregado, pela lei, de efetuar o pagamento do tributo ao fisco, excluindo por completo a participação do sujeito passivo verdadeiro e próprio.

Já na responsabilidade por transferência, no momento do surgimento da obrigação, determinada pessoa figura como sujeito passivo, contudo, num momento posterior, um evento definido em lei causa a modificação da pessoa que ocupa o polo passivo da obrigação, surgindo, assim, a figura do responsável, conforme defino em lei. Nas palavras do eminente jurista Eduardo Sabbarg:

Também intitulada responsabilidade derivada ou de 2º Grau, dá-se quando a terceira pessoa vem e ocupa o lugar do contribuinte após a ocorrência do fato gerador, em razão de um evento a partir do qual se desloca (se transfere) o ônus tributário para um terceiro escolhido por lei. Atribui-se a este terceiro o nome de “responsável tributário”, propriamente dito. Perceba que o “responsável tributário” (responsabilidade por transferência) responde por débito alheio, enquanto o “substituto tributário” (responsabilidade por substituição) responde pelo próprio débito.[23]

Portanto, fica evidente que a responsabilidade por transferência ocorre quando surge um fato novo e posterior ao surgimento da obrigação tributária contra uma pessoa certa e determinada, transferindo o ônus tributacional para o responsável tributário.

O CTN menciona três tipos de responsabilidade por transferência:

1-    Por solidariedade tributária passiva (arts. 124 e 125);

2-    Dos Sucessores ou por sucessão (arts. 130 a 133);

3-    De terceiros (art. 134)

A responsabilidade solidária ocorre quando cada um dos devedores responde pelo todo perante a obrigação tributária correspondente. Essa responsabilidade pode ser classificada como “natural”, que é quando ocorre entre pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal, ou pode ser classificada como “legal”, que é quando ocorre sob determinação da lei, que designa expressamente as pessoas que deverão responder solidariamente pela obrigação tributária.

Vale mencionar também que, na responsabilidade solidária, não vai haver benefício de ordem, podendo o Estado escolher que um dos codevedores responda pelo cumprimento total da obrigação tributária, não observando qualquer ordem de vocação.

Na responsabilidade por sucessão a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original. Esse desaparecimento pode ser por morte do primeiro devedor, recaindo o ônus sobre os herdeiros, ou por venda do imóvel ou estabelecimento, incidindo o importe tributário sobre o comprador. Sendo assim, mais uma vez o doutrinador Eduardo Sabbag explica:

Nessa toada, dois tipos de transferência podem se dar:

I. Transferência causa mortis: a transmissão do ônus ocorre para os herdeiros, havendo a sua responsabilidade pessoal (sucessão causa mortis, art. 131, II e III, CTN);

II. Transferência inter vivos: a obrigação se transfere para o adquirente, em quatro hipóteses:

1ª hipótese: transmissão de imóveis (sucessão imobiliária; art. 130, CTN);

2ª hipótese: transmissão de bens móveis (sucessão inter vivos; art. 131, I, CTN);

3ª hipótese: transmissão de estabelecimento comercial, industrial ou profissional (sucessão comercial; art. 133, CTN);

4ª hipótese: transmissão decorrente de fusão, incorporação, transformação ou cisão (sucessão empresarial; art. 132, CTN).[24]

Em resumo, conforme se observa o artigo 129, do CTN, pode-se afirmar que o sucessor assume todos os débitos tributários do sucedido, relativos a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou a sucessão, sendo irrelevante o andamento da constituição definitiva do crédito.

Já a responsabilidade de terceiros é tratada em dois diferentes dispositivos, quais sejam, o artigo 134, onde os terceiros responsáveis atuam de forma regular, sem violação à lei, ao contrato social ou aos estatutos; e o artigo 135, onde os terceiros responsáveis atuam de forma irregular. Em ambos os casos, os “terceiros” responsabilizados são pessoas que, em determinadas circunstâncias, falharam no cumprimento de um dever legal de gestão ou vigilância do patrimônio do contribuinte. A grande diferença entre os dois artigos é a submissão a regimes jurídicos diferentes. Neste sentido, é o entendimento do professor Eduardo Sabbag:

A responsabilidade de terceiros devedores ou, simplesmente, responsabilidade de terceiros, está disciplinada nos arts. 134 e 135 do CTN. Esta responsabilidade não se prende à transmissão patrimonial, como se pôde notar na responsabilidade dos sucessores, mas no dever de zelo, legal ou contratual, que certas pessoas devem ter com relação ao patrimônio de outrem, geralmente pessoas naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou entes despidos de personalidade jurídica (espólio e massa falida).[25]

Na responsabilidade de terceiro com atuação regular, previsto no artigo 134 do CTN, em primeiro lugar, cobra-se do contribuinte, após, a responsabilidade passa para o responsável tributário. Desta forma, os terceiros devedores somente virão a responder pela obrigação tributária que lhes é exigível, “solidariamente” com o contribuinte, se atendidos as condições previstas no caput do artigo 134 do CTN, quais sejam: I- que seja impossível exigir o cumprimento da obrigação tributária principal do contribuinte (primeiramente, o fisco cobra deste); II- que o responsável indicado tenha colaborado para o não pagamento do tributo, mediante ato ou omissão a ele atribuíveis. Assim, a atuação do terceiro na administração do patrimônio do representado deverá ter relação direta com o nascimento da obrigação tributária não cumprida.

Já na responsabilidade de terceiro com atuação irregular, previsto no artigo 135 do CTN, trata-se de uma atuação em desconformidade com o direito, levando-o à condição de responsável pessoal pelo próprio tributo devido (e não apenas pela multa eventualmente cabível). Como bem explica Eduardo Sabbag:

Em geral, o contribuinte aqui é vítima de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por aqueles que o representam, razão pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tais representantes, ficando o contribuinte, em princípio, afastado da relação obrigacional. De fato, no art. 135 do CTN, a responsabilidade se pessoaliza, ou seja, torna -se plena, rechaçando o benefício de ordem e fazendo com que o ônus não recaia sobre o contribuinte, mas, pessoalmente, sobre o responsável citado quando houver (I) excesso de poderes ou (II) infração da lei, contrato social ou estatutos.[26]

Vale uma ressalva aqui no que diz respeito a “pessoalmente responsáveis”, pois o STJ, ao julgar caso em que a aplicação das regras ora estudas resultou na responsabilidade pessoal de diretores por débitos de uma sociedade, expressamente afirmou que eles “respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei”. (EREsp 174.532-PR).

Assim, fica claro que além da cobrança pessoal do administrador que realizou o ato ilícito, a empresa também deverá ser responsabilizada, não existindo no CTN e nem na legislação esparsa, regra afirmando que a responsabilização do terceiro que agiu de forma irregular constitui causa de exclusão da responsabilidade tributária da pessoa jurídica.

É importante destacar que o descumprimento da obrigação tributária principal (não pagamento do tributo), sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa, e não “infração legal” deflagradora da responsabilidade pessoal. É imprescindível para a responsabilização pessoal a atuação dolosa do gerente ou diretor, devendo ser rigorosamente provada. Atualmente, tal entendimento se encontra materializado na Súmula 430 do STJ, cujo teor é o seguinte: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.

Por outro lado, o STJ entende configurada hipótese de responsabilização do sócio-gerente quando comprovada a dissolução irregular da sociedade, uma vez que ao gerente competia adotar as providências legalmente exigíveis para que a dissolução fosse operacionalizada em conformidade com o direito. Esse entendimento foi sintetizado pelo STJ na sua Súmula 435, cujo teor diz o seguinte: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos componentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”. Compartilhando do entendimento, Eduardo Sabbag explica que:

Para o STJ, é obrigação dos gestores das empresas manter atualizados os registros empresariais e comerciais, com o fito de demonstrar que a sociedade dissolveu-se de forma regular, em obediência aos ritos e formalidades previstas no Código Civil de 2002 (arts. 1.033 a 1.038 e arts. 1.102 a 1.112) e na Lei de Falências (Lei n. 11.101/2005). A desobediência a tais ritos caracteriza infração à lei. Frise-se que o embasamento dado pelo art. 135, III, do CTN, no âmbito tributário é igualmente ofertado pelo art. 10, do Decreto n. 3.078/19 e pelo art. 158, da Lei n. 6.404/78 (Lei das S.As.) no âmbito não tributário, não havendo, em nenhum dos casos, a exigência de dolo.[27]

Nestes casos de dissolução irregular da sociedade, o STJ entende que, o redirecionamento da execução fiscal deve alcançar o sócio-gerente que comandava a entidade ao tempo da dissolução irregular, sendo de todo desimportante a data do fato gerador da obrigação tributária, bem como as datas dos vencimentos dos débitos fiscais correspondentes.

3.4 Responsabilidade por infrações

O tema responsabilidade por infrações está previsto nos artigos 136 e 137 do Código Tributário Nacional, e significa a responsabilidade por multas aplicáveis em um liame jurídico – tributário.

As pessoas designadas como responsáveis por infrações são as pessoas que cometeram tais infrações, tendo com esta relação pessoal e direta. Assim, de acordo com o entendimento do Professor Ricardo Alexandre, “[...] a palavra responsável, nesses casos, deve ser entendida no seu sentido comum, qual seja aquela a quem é imputada determinada conduta, devendo assumir as respectivas consequências.”[28]

A responsabilidade por infrações é classificada como responsabilidade por substituição, uma vez que, já no cometimento da infração o sujeito passivo da multa é o responsável.

Também é tida como de responsabilidade objetiva, pois a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente. Nos dizeres do eminente doutrinador Eduardo Sabbag:

“A responsabilidade por infrações no Direito Tributário, relativamente ao descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias, traduz -se, normalmente, em penas pecuniárias (multas), sendo, em princípio, de consideração puramente objetiva (teoria da responsabilidade objetiva), uma vez que não seria necessário pesquisar a eventual presença do elemento subjetivo (dolo ou culpa)”.[29]

Contudo, é importante mencionar que, de acordo com o artigo 136 do Código Tributário Nacional, nada impede que o legislador decida por atribuir caráter subjetivo à responsabilidade por determinadas infrações, uma vez que o dispositivo é explicito quando diz “salvo disposição em contrário”.

Ademais, no Direito Tributário, a regra é punir a pessoa jurídica pelos ilícitos que venha a cometer. Entretanto, há casos em que o ordenamento jurídico prevê a necessidade de que o ato punitivo recaia pessoalmente sobre o agente responsável, como é o caso do artigo 137 do Código Tributário Nacional. Nos dizeres do professor Ricardo Alexandre:

“O dispositivo enumera situações em que a própria pessoa jurídica sofre os danos causados pela condenável ação daquele que atua em seu nome, de forma que a punição deve ser imposta ao próprio agente, permanecendo a pessoa jurídica na condição de sujeito passivo do tributo, mas não da multa.”[30]

Desta forma, concluímos que, quanto ao artigo 137 do Código Tributário Nacional, não é caso de responsabilidade “exclusiva” da pessoa jurídica, podendo o agente infrator ser pessoalmente responsabilizado; também não é caso de responsabilidade “solidária” da pessoa jurídica e da pessoa física; e, por fim, não é caso de responsabilidade “subsidiária” da pessoa física.

3.5 Diferença entre a desconsideração da personalidade jurídica e a responsabilidade de terceiros

A responsabilidade de terceiros apenas indica um garantidor ao pagamento, para no caso de não ser cumprida a obrigação pelo devedor principal, nas hipóteses previstas pelo legislador, não levando em conta a desconsideração da personalidade jurídica. Sendo esse instituto previsto no artigo 135 do Código Tributário Nacional, imputa aos terceiros indicados pelo legislador a obrigação pelo pagamento dos débitos decorrentes “de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”.

Trata-se, então, de imputação legal de responsabilidade solidária de terceiros, em substituição ao devedor principal, de aplicação peremptória, pois não deixa margem ao julgador para escolher se impõe ou não a responsabilização desses terceiros. Na referida norma o legislador aderiu à denominada teoria ultra vires. Nas hipóteses descritas no artigo a doutrina da desconsideração é incabível.

Já a desconsideração da pessoa jurídica, desconsidera a existência da entidade social e trata esta como uma simples comunhão entre as pessoas responsáveis pela sua administração, para o fim de transferir a responsabilidade patrimonial, que a princípio seria limitada aos bens da sociedade, para os bens dos administradores ou sócios, como se dela fossem, em casos não tipificados pela legislação.

Como já dito acima, a desconsideração da pessoa jurídica como forma de atingir o patrimônio dos seus administradores ou sócios é instrumento subsidiário das normas de responsabilidade de terceiros e de manuseio exclusivo do juiz, que deve utilizá-lo apenas na solução do caso concreto, quando não houver outra solução legal indicativa de solidariedade no adimplemento da obrigação.

4 DA INAPLICABILIDADE DO INCIDENTE DE DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA NO ÂMBITO DA EXECUÇÃO FISCAL.

A execução fiscal está regulada pela Lei 6.830/80, sendo um procedimento especial para a cobrança do crédito da Fazenda Pública. Possui as mesmas bases estruturais delineado pelo Código de Processo Civil, pois é possível inserir a execução fiscal como subespécie de execução singular forçada por quantia certa, com base em título executivo extrajudicial.

Desta forma, o crédito fazendário regularmente inscrito como dívida ativa é tido como objeto da Execução fiscal. A dívida ativa, de acordo com o artigo 2º da Lei 6.830/80, pode ser tributária ou não tributária. A dívida ativa tributária compreende, segundo o artigo 39, §2º da Lei 4.320/64, o crédito proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, por outro lado, a dívida ativa não tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de subrogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais.

Ademais, como bem explicado nos tópicos anteriores, com o novo Código de Processo Civil, passou a ser mesurado o modo de aplicação da sanção de desconsideração da personalidade jurídica no processo.

Tratando-se de Execução fiscal de dívida tributária, é possível o “redirecionamento”, em virtude da responsabilidade patrimonial do sócio- gerente ou administrador, conforme artigos 134, VII, e 135, III do CTN.

Nesta celeuma, a controvérsia se esbarra no que diz respeito à aplicação do incidente de desconsideração da personalidade jurídica no âmbito da Execução fiscal de dívidas tributárias.

Os doutrinadores e a jurisprudência são divergentes no assunto. Há quem defenda a aplicação do incidente na execução fiscal, baseando a sua aplicabilidade no artigo 134 do NCPC, o qual dispõe ser o mesmo aplicável à execução extrajudicial.

No entanto, há doutrinadores e tribunais que defendem o raciocínio de que a Execução Fiscal é regida por lei especial (lei 6.830/80), que, em seu artigo 1º, prevê a aplicabilidade subsidiária do CPC, razão pela qual não encontra motivo para se utilizar do incidente em tais ações, seja em caso de redirecionamento fundado no CTN ou na hipótese de desconsideração, com base no artigo 50 do CC.

O doutrinador renomado no ramo do Direito Público, Leonardo Carneiro Cunha, defende a aplicabilidade do incidente nas Execuções Fiscais, seja nos casos de desconsideração da personalidade jurídica nas conjecturas de responsabilidade do sócio em decorrência do regime jurídico a que se sujeita ou em virtude do exercício da administração em desacordo com as normas legais, estatutárias ou contratuais. Tal doutrinador explica que o incidente de desconsideração da personalidade jurídica é uma das hipóteses de intervenção de terceiro disciplinado no CPC, conforme artigos 133 a 137 do CPC, informando ainda que essa intervenção tem por finalidade assegurar o contraditório para o terceiro que possa vir a ser responsabilizado e a figurar como parte no processo. Nas palavras do mestre:

Não é razoável sustentar que, na execução fiscal, o terceiro possivelmente responsável não tem direito ao contraditório. A finalidade do incidente é exatamente esta: assegurar o contraditório ao terceiro que possa vir a ser responsabilizado e passar a sofrer constrição judicial futura.[31]

Outro motivo alegado pelo doutrinador é o fato de o NCPC aplicar o incidente em todas as fases do processo de conhecimento, bem como na execução fundada em título executivo extrajudicial, conforme artigo 134 do CPC. Assim diz Leonardo, “[...] Daí ser cabível na execução fiscal, que é, evidentemente, uma execução fundada em título executivo extrajudicial.”[32]

Assim, para o professor Leonardo da Cunha, fica evidente que mesmo nos casos das hipóteses previstas nos artigos 134, VII, e 135, III, do CTN, deve-se adotar o incidente de desconsideração da personalidade jurídica. E explica que:

Assim, estando o nome do sócio, administrador ou diretor na CDA, a execução fiscal pode ser, sem maiores exigências, contra ele proposta. Na hipótese de não estar seu nome na CDA, poderá haver o redirecionamento, desde que instaurado o incidente de desconsideração da personalidade jurídica, no qual hão de ser comprovados os elementos da sua responsabilidade direta, ou os da desconsideração propriamente dita, a depender do caso posto a julgamento.[33]

Em contrapartida, a posição que vem prevalecendo na jurisprudência e nos diversos enunciados doutrinários aprovados sobre o assunto, afirmam que não é necessário aplicar o incidente dos artigos 133 a 137 do CPC/15 ao executivo fiscal no caso de redirecionamento com fundamento na responsabilidade tributária. Desta forma, vale a pena ressaltar o entendimento aprovado pelo II Fórum Nacional de Execução Fiscal (FONEF), segundo o qual diz que “o incidente de desconsideração da personalidade jurídica, previsto no artigo 133 do CPC, não se aplica aos casos em que há pedido de inclusão de terceiros no polo passivo da execução fiscal de créditos tributários, com fundamento no artigo 135 do CTN, desde que configurada a dissolução irregular da executada, nos termos da súmula 435 do STJ.”

Outro importante entendimento a favor da inaplicabilidade do incidente na execução fiscal foi mencionado pelo Fórum de Execuções Fiscais da 2ª Região (FOREXEC), o qual firmou que “a responsabilidade tributária regulada no artigo 135 do Código Tributário Nacional não constitui hipótese de desconsideração da personalidade jurídica, não se submetendo ao incidente previsto no artigo 133 do CPC/15”.

Além disso, a Escola Nacional de Formação e Aperfeiçoamento de Magistrados (ENFAM), posicionou-se no mesmo sentido ao aprovar o Enunciado 53, o qual diz que “o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente prescinde do incidente de desconsideração da personalidade jurídica previsto no artigo 133 do CPC.”

Assim, fica evidente que, de acordo com os enunciados e demais doutrinadores, o posicionamento majoritário nos dias atuais é que o incidente de desconsideração da personalidade jurídica não é compatível com as execuções fiscais que são regidas por lei específica (lei nº 6.830/80 – Lei de Execução Fiscal), isso em homenagem ao princípio da especialidade, devendo ser aplicada a norma geral, no caso o Código de Processo Civil, apenas de forma subsidiária e quando não se verificar a ocorrência de conflito de normas.

Não obstante, a nova regra introduzida pelo artigo 133 do CPC/15 não revogaria o procedimento específico já existente na legislação tributária, uma vez que a lei posterior não pode revogar nem modificar a lei especial anterior com relação a regras previamente disciplinadas (artigo 2º, § 2º da LINDB).

5 DO AFASTAMENTO DA DISREGARD DOCTRINE NA EXECUÇÃO FISCAL, SOB A ÓTICA DO STF, STJ E DOS DIVERSOS TRIBUNAIS.

Devido a importância que este tema traz para o processo tributário, e com a supervalorização da segurança jurídica, é de suma importância mostrar como os diversos tribunais vem lidando com este assunto.

No campo da jurisprudência, os Tribunais Regionais Federais se posicionam de forma harmônica pela inaplicabilidade do incidente no caso de redirecionamento em execução de dívida tributária, senão vejamos:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. INSTAURAÇÃO DE INCIDENTE DE DESCONSIDERAÇÃO DE PERSONALIDADE JURÍDICA. EXECUÇÃO FISCAL. INAPLICABILIDADE. 1. A jurisprudência pátria vem se manifestando no sentido da inaplicabilidade do incidente de desconsideração da personalidade jurídica aos casos de redirecionamento da execução fiscal. A uma, pois o requerimento se baseia na responsabilização do sócio por ato próprio e não na utilização abusiva da personalidade jurídica, nos termos do art. 50 do Código Civil. A duas, pela incompatibilidade do incidente com o rito previsto na Lei de Execuções Fiscais. Precedentes. Na mesma linha, o Enunciado nº 53 da Escola Nacional de Formação e Aperfeiçoamento de Magistrados dispõe que "O redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente prescinde do incidente de desconsideração da personalidade jurídica previsto no art. 133 do CPC/2015". 2. Agravo de instrumento conhecido e provido.(TRF-2 - AG: 00092648720164020000 RJ 0009264-87.2016.4.02.0000, Relator: JOSÉ ANTONIO NEIVA, Data de Julgamento: 02/12/2016, 7ª TURMA ESPECIALIZADA)[34]

Seguindo a mesma linha de raciocínio, eis o recente ementário do TRF 3ª Região:

SÓCIO ADMINISTRADOR. ARTIGO 135, III, CTN. SÚMULA 435/STJ. INCIDENTE DE DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. ARTIGO 133, CPC/2015. INSTAURAÇÃO DE OFÍCIO. RECURSO PROVIDO. 1. Nos termos do artigo 133, CPC/2015, a instauração do incidente de desconsideração da personalidade jurídica depende de pedido da parte ou do Ministério Público nos casos emque lhe couber atuar, vedada a atuação de ofício do Juízo.2. O pedido de redirecionamento da execução fiscal, emrazão da Súmula 435/STJ e artigo 135, III, CTN, não se sujeita ao incidente de desconsideração da personalidade jurídica, de que trata o artigo 133 e seguintes do CPC/2015 e artigo 50 do CC/2002.3. A regra geral do Código Civil, sujeita ao rito do Novo Código de Processo Civil, disciplina a responsabilidade patrimonial de bens particulares de administradores e sócios da pessoa jurídica, diante de certas e determinadas relações de obrigações, diferentemente do que se verifica na aplicação do artigo 135, III, CTN, que gera a situação legal e processual de redirecionamento, assim, portanto, a própria sujeição passiva tributária, a teor do artigo 121, II, CTN, do responsável, de acordo comas causas de responsabilidade tributária do artigo 135, III, CTN.4. Configurando norma especial, sujeita a procedimento próprio no âmbito da legislação tributária, não se sujeita o exame de eventual responsabilidade tributária do artigo 135, III, CTN, ao incidente de desconsideração da personalidade jurídica, de que tratamos artigos 133 e seguintes do Código de Processo Civil de 2015.5. Agravo de instrumento provido. (TRF 3ª R.; AI 0001110-19.2017.4.03.0000; Terceira Turma; Rel. Des. Fed. Carlos Muta; Julg. 17/05/2017; DEJF 29/05/2017).[35]

O STJ também compartilha da mesma ideia, ou seja, a Colenda Corte Superior de Justiça já emitiu o entendimento no sentido de que o instituto da desconsideração da personalidade jurídica previsto pelo artigo 133 do CPC/2015 não se aplica na hipótese de redirecionamento do executivo fiscal tributário, devendo prevalecer a norma insculpida pela Súmula 435 do STJ, ex vi:

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO DE TÍTULO JUDICIAL CONTRA PESSOA JURÍDICA. NÃO LOCALIZAÇÃO NO ENDEREÇO FORNECIDO À JUNTA COMERCIAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. REDIRECIONAMENTO AO SÓCIO. POSSIBILIDADE, DESDE QUE OBSERVADO O PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO. 1. "Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente" (Súmula 435 do STJ), entendimento este restrito à execução fiscal, não permitindo o imediato redirecionamento ao sócio da execução de sentença ajuizada contra a pessoa jurídica, no caso de desconsideração de sua personalidade, na hipótese de não ser localizada no endereço fornecido à junta comercial. 2. A dissolução irregular de sociedade empresária, presumida ou, de fato, ocorrida, por si só, não está incluída nos conceitos de desvio de finalidade ou confusão patrimonial a que se refere o art. 50 do CC/2002, de modo que, sem prova da intenção do sócio de cometer fraudes ou praticar abusos por meio da pessoa jurídica ou, ainda, sem a comprovação de que houvesse confusão entre os patrimônios social e pessoal do sócio, à luz da teoria maior da disregard doctrine, a dissolução irregular caracteriza, no máximo e tão somente, mero indício da possibilidade de eventual abuso da personalidade, o qual, porém, deverá ser devidamente demonstrado pelo credor para oportunizar o exercício de sua pretensão executória contra o patrimônio pessoal do sócio. [...] 5. Recurso especial parcialmente provido, para cassar o acórdão recorrido e determinar ao magistrado de primeiro grau que dê regular tramitação à execução de sentença, procedendo à nova análise do pedido de redirecionamento, após a citação do sócio da pessoa jurídica executada. (REsp 1315166/SP, de minha Relatoria, julgado em 16/03/2017, DJe 26/04/2017)[36]

Ademais, os Tribunais também afirmam que a regra prevista pelos artigos 133 e 134, §3º, do CPC/15 estabelece a suspensão do processo executivo abrindo-se o contraditório, tal norma se choca com a regra contida no artigo 16 da Lei de Execução Fiscal, que só permite a suspensão do feito executivo apenas na oposição de embargos à execução e com a devida garantia do juízo, vejamos:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. APLICABILIDADE DO ART. 739-A, § 1º, DO CPC ÀS EXECUÇÕES FISCAIS. NECESSIDADE DE GARANTIA DA EXECUÇÃO E ANÁLISE DO JUIZ A RESPEITO DA RELEVÂNCIA DA ARGUMENTAÇÃO (FUMUS BONI JURIS) E DA OCORRÊNCIA DE GRAVE DANO DE DIFÍCIL OU INCERTA REPARAÇÃO (PERICULUM IN MORA) PARA A CONCESSÃO DE EFEITO SUSPENSIVO AOS EMBARGOS DO DEVEDOR OPOSTOS EM EXECUÇÃO FISCAL. (...) 6. Em atenção ao princípio da especialidade da LEF, mantido com a reforma do CPC/73, a nova redação do art. 736, do CPC dada pela Lei n. 11.382/2006 - artigo que dispensa a garantia como condicionante dos embargos - não se aplica às execuções fiscais diante da presença de dispositivo específico, qual seja o art. 16, § 1º da Lei n. 6.830/80, que exige expressamente a garantia para a apresentação dos embargos à execução fiscal. 7. Muito embora por fundamentos variados - ora fazendo uso da interpretação sistemática da LEF e do CPC/73, ora trilhando o inovador caminho da teoria do "Diálogo das Fontes", ora utilizando-se de interpretação histórica dos dispositivos (o que se faz agora) - essa conclusão tem sido a alcançada pela jurisprudência predominante, conforme ressoam os seguintes precedentes de ambas as Turmas deste Superior Tribunal de Justiça. Pela Primeira Turma: AgRg no Ag 1381229 / PR, Primeira Turma, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em 15.12.2011; AgRg no REsp 1.225.406 / PR, Primeira Turma, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, julgado em 15.02.2011; AgRg no REsp 1.150.534 / MG, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 16.11.2010; AgRg no Ag 1.337.891 / SC, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 16.11.2010; AgRg no REsp 1.103.465 / RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 07.05.2009. Pela Segunda Turma: AgRg nos EDcl no Ag n. 1.389.866/PR, Segunda Turma, Rei. Min. Humberto Martins,DJe de 21.9.2011; REsp, n. 1.195.977/RS, Segunda Turma, Rei. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17/08/2010; AgRg no Ag n. 1.180.395/AL, Segunda Turma, Rei. Min. Castro Meira, DJe 26.2.2010; REsp, n, 1.127.353/SC, Segunda Turma, Rei. Min. Eliana Calmon, DJe 20.11.2009; REsp, 1.024.128/PR, Segunda Turma, Rei. Min. Herman Benjamin, DJe de 19.12.2008. 8. Superada a linha jurisprudencial em sentido contrário inaugurada pelo REsp. n. 1.178.883 - MG, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 20.10.2011 e seguida pelo AgRg no REsp 1.283.416 / AL, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 02.02.2012; e pelo REsp 1.291.923 / PR, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 01.12.2011. 9. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ n. 8/2008.(STJ - REsp: 1272827 PE 2011/0196231-6, Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 22/05/2013, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJe 31/05/2013).[37]

Por fim, é possível enxergar, equitativamente, julgados pela inaplicabilidade do incidente nas hipóteses de débitos não tributários, em razão de sua incongruência com a lei de execução fiscal, não se tratando, contudo, de entendimento unânime na jurisprudência.

6 CONCLUSÃO

Através do presente trabalho observou-se que, com o surgimento do novo código processo civil, que veio marcado com grandes inovações processuais, tendo como uma de suas finalidades a celeridade para se chegar ao julgamento de mérito justo e razoável, foi criado, dentre tantos outros institutos, o incidente de desconsideração da personalidade jurídica. Tal instituto veio com o intuito de valorizar e preservar o princípio do contraditório prévio aos sócios ou administradores sobre os quais recaiam a pretensão de responder em juízo, através do seu patrimônio pessoal, pelos débitos das empresas que integram ou integravam.

Ademais, vale ressaltar que este tema foi escolhido pelo fato de ainda ser algo novo no meio jurídico, não no que diz respeito à aplicação da desconsideração da personalidade jurídica em si, mas ao seu meio processual inovador, previsto nos artigos 133 a 137 do Código de Processo Civil. Há de se ressaltar que a utilização de tal instituto é de grande controvérsia pelos diversos tribunais do País, no que diz respeito a incidência no âmbito do direito tributário, e achar uma solução para o caso é de fundamental importância para se chegar ao julgamento do mérito de forma célere e justa, sem que fosse preciso afastar os diversos princípios que os norteiam.

Ao longo do trabalho foram abordados conceitos sobre a pessoa jurídica, sobre a desconsideração da personalidade jurídica e sobre a responsabilidade de terceiros, além das diversas teorias e classificações que abrangem tais institutos. Também foram mencionados os vários entendimentos jurisprudenciais dos tribunais sobre a polêmica da aplicação do incidente de desconsideração no âmbito do direito tributário, além de outras informações relevantes para se chegar a conclusão do presente trabalho.

Dessa forma, com as devidas explicações ao longo do trabalho, fica evidente que o incidente de desconsideração da personalidade jurídica, previsto no Novo Código de Processo Civil, não se aplica nos casos de execução fiscal, pois a Jurisprudência dominante afirma que a Execução Fiscal é regida por lei especial, que em seu primeiro artigo prevê a aplicação subsidiaria do Código de Processo Civil, razão pela qual não encontra lugar o referido incidente em tais ações. Além da aplicação específica da lei de Execuções Fiscais, o requerimento de redirecionamento se sustenta na responsabilização do sócio por ato próprio, previsto em seus artigos 134 e 135, ambos do Código Tributário Nacional, e não na utilização abusiva da personalidade jurídica, nos termos do artigo 50 do Código Civil, ficando evidente que a responsabilidade decorre diretamente da lei, e não de determinação judicial.

Por fim, a solução que é adotada neste trabalho, o qual segue a orientação da maioria dos julgados, além de também seguir o que menciona os diversos enunciados dos fóruns processuais, é que a responsabilidade tributária de terceiros não desconsidera a pessoa jurídica devedora, apenas atribui aos terceiros apontados pelo legislador, e que no caso estão unidos à pessoa jurídica, a obrigação pelo pagamento dos débitos, não se embaraçando com a desconsideração da personalidade jurídica, sendo uma forma até mais célere para que a Fazenda Pública recupere os seus créditos, não ferindo princípios Constitucionais e processuais.

REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário / Ricardo Alexandre – 11. Ed. rev. atual. e ampl. – Salvador – Ed. juspodvim, 2017

BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código Civil. Diário Oficial da União, Brasília, 11 jan. 2002. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm >. Acesso em: 03 jan. 2018.

BRASIL. Lei nº 5.172 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Diário Oficial da União. Brasília. 27 out. 1966, e retificado em 31 out. 1966. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm > Acesso em: 03 jan. 2018.

BRASIL. Lei nº 8.078, de 11 de setembro de 1990. Código de Defesa do Consumidor. Diário Oficial da União, Brasília, 12 set. 1990 – Edição extra e retificada em 10 jan. 2007. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8078.htm. Acesso em: 03 jan. 2018.

BRASIL. Lei nº 9.605, de 12 de fevereiro de 1998. Lei de Crimes Ambientais. Diário Oficial da União, Brasília, 13 fev. 1998 e retificado em 17 fev. 1998. Disponível em: Acesso em: 03 jan. 2018

CUNHA, Leonardo Carneiro da. A Fazenda Pública em juízo / Leonardo Carneiro da Cunha. - 14. ed. rev., atual e ampl. - Rio de Janeiro: Forense, 2017.

DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003

DONIZETTI, Elpídio. Curso didático de direito civil / Elpidio Donizetti; Felipe Quintela. – 6. ed. rev. e atual. – São Paulo: Atlas. 2017

NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de direito processual civil – Volume único / Daniel Amorim Assumpção Neves – 8. ed. – Salvador: Ed. JusPodivm, 2016

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário / Eduardo Sabbag. – 9. ed. – São Paulo: Saraiva, 2017.

STJ - REsp: 1272827 PE 2011/0196231-6. Disponível em: . Acesso em: 02 jan. 2018.

STJ. REsp 1315166/SP. Disponível em: . Acesso em: 02 jan. 2018.

TARTUCE, Flávio. Manual de direito civil: volume único / Flávio Tartuce. 6. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2016

TEPEDINO, Gustavo et al. Código Civil Interpretado, v. 1, 1. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004

TRF 3ª R.; AI 0001110-19.2017.4.03.0000; Terceira Turma; Rel. Des. Fed. Carlos Muta Disponível em: . Acesso em: 02 jan. 2018.

TRF-2 - AG: 00092648720164020000 RJ 0009264-87.2016.4.02.0000, Relator: JOSÉ ANTONIO NEIVA, Data de Julgamento: 02/12/2016, 7ª TURMA ESPECIALIZADA. Disponível em: < https://trf-2.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/416493832/agravo-de-instrumento-ag-92648720164020000-rj-0009264-8720164020000/inteiro-teor-416493834?ref=juris-tabs>. Acesso em: 02 jan. 2018.