Resumo: O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incide sobre as operações de energia elétrica, conforme mandamento constitucional. Em razão da complexidade inerente à aludida operação, composta por diversas etapas procedimentais, como a transmissão e a distribuição, há divergência quanto à efetiva base de cálculo do imposto. Desse modo, busca-se no presente trabalho explanar a controvérsia relativa à inclusão da Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão (TUST) e da Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) na base de cálculo do ICMS incidente sobre operações de energia elétrica, examinando o arcabouço legislativo, jurisprudencial e doutrinário.

Palavras-chave: ICMS. Operações de energia elétrica. Base de cálculo. TUST. TUSD. Legalidade tributária.

Sumário: 1. Introdução. 2. A (in)devida inclusão da TUST e da TUSD na base de cálculo do ICMS incidente sobre operações de energia elétrica. 3. Considerações finais. 4. Referências bibliográficas

1. Introdução

Como sabido, o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) consiste em tributo de função eminentemente arrecadatória, compondo grande parte dos cofres públicos dos Estados-membros e do Distrito Federal.

Diante da importância ímpar do tributo, exsurgem controvérsias no tocante à hipótese de incidência, ao fato gerador e à base de cálculo, o que incita investigação dos juristas quanto ao tema.

Dentre os imbróglios, desponta atualmente a polêmica relativa à inclusão da Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão (TUST) e da Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) na base de cálculo do referido imposto incidente sobre operações de energia elétrica.

Por conseguinte, em razão de a matéria tributária impactar diretamente tanto os cofres públicos quanto o orçamento dos contribuintes, mostra-se relevante analisar com afinco a viabilidade de tal inclusão.

2. A (in)devida inclusão da TUST e da TUSD na base de cálculo do ICMS incidente sobre operações de energia elétrica

À época da Constituição Federal de 1967, competia à União a instituição de imposto incidente sobre a produção, importação, distribuição ou consumo de energia elétrica (art. 22, IX, da CF/67).

Com o advento da Constituição de 1988, extinguiu-se a espécie do referido tributo e atribuiu-se aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência de instituir o ICMS, sendo que a energia elétrica é considerada mercadoria no atinente à matéria tributária, assim como bem móvel para as disciplinas cível e penal, à luz dos arts. 155, § 3º, da Constituição Federal, 83, I, do Código Civil e 155, § 3º, do Código Penal, veja-se:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:

I - as energias que tenham valor econômico;

Art. 155 - Subtrair, para si ou para outrem, coisa alheia móvel:

Pena - reclusão, de um a quatro anos, e multa.

(...)

§ 3º - Equipara-se à coisa móvel a energia elétrica ou qualquer outra que tenha valor econômico.

Nesse ínterim, analisando a cadeia produtiva e complexa da energia elétrica, verificam-se inúmeras etapas desde a fonte geradora até a efetiva disponibilização ao consumidor, o que acarreta inquestionavelmente a cobrança de encargos a serem incluídos na fatura, como se vê do teor do art. 3º da Resolução Normativa n. 166/05 da ANEEL:

Art. 3º: A tarifa de energia elétrica será formada pelo valor dos seguintes itens:

I – custo de aquisição de energia elétrica para revenda;

 II – custo da geração própria da concessionária de distribuição;

III – repasse da potência proveniente da Itaipu Binacional;

IV – transporte da energia proveniente da Itaipu Binacional

V – uso dos sistemas de transmissão da Itaipu Binacional;

VI – uso da Rede Básica vinculado aos Contratos Iniciais;

 VII – Encargos de Serviços do Sistema – ESS;

VIII – Perdas na Rede Básica;

IX – Pesquisa e Desenvolvimento – P&D e Eficiência Energética; e

X - Taxa de Fiscalização de Serviços de Energia Elétrica – TFSEE.

§ 1 º A TE referente ao suprimento a outras concessionárias ou permissionárias de distribuição será formada pelo valor dos itens de I a IX, observadas as condições estabelecidas nos §§ 2º e 3º seguintes.

§ 2º Caso a concessionária ou permissionária suprida seja agente da CCEE, a TE aplicada ao respectivo consumo não deverá incluir os valores a que se referem os itens VII e VIII.

§ 3º Caso a concessionária ou permissionária suprida seja detentora de quota-parte de Itaipu, a TE aplicada ao respectivo consumo não deverá incluir os valores a que se referem os incisos III, IV e V.

Ademais, o art. 15, § 6º, da Lei n. 9.704/65 prevê que é assegurado aos consumidores livre acesso aos sistemas de distribuição e transmissão de concessionário e permissionário de serviço público, mediante ressarcimento do custo de transporte envolvido.

Nesse diapasão, nos termos da Resolução Normativa da agência reguladora em conjunto com a lei citada alhures, verifica-se que o consumidor deve arcar com o custeio de despesas operacionais e administrativas relativas às fases intermediárias para a prestação do serviço de energia elétrica, como geração, transmissão e distribuição.

Entretanto, o fato de os referidos encargos integrarem a tarifa total não permite, como consectário lógico, que a Fazenda Pública, no âmbito estadual e distrital, realize a cobrança do ICMS incidente sobre a operação de energia elétrica incluindo na base de cálculo as tarifas referentes às aludidas fases técnicas, pois não há respaldo legal.

Isso porque, consoante reza o art. 97, IV, do Código Tributário Nacional, somente a lei pode estabelecer a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvadas exceções. Trata-se do princípio da legalidade, alicerce do Direito Tributário e do Estado Democrático de Direito, que representa direito fundamental dos contribuintes.

Nos termos da Constituição de 1988 e da Lei Complementar n. 87/96, denominada Lei Kandir, o fato gerador do ICMS consiste na efetiva circulação de mercadoria que ocorre no momento da saída do estabelecimento do contribuinte, revelando-se “necessária a circulação econômica e, principalmente, a jurídica, que se perfaz somente quando ocorre alteração na titularidade da res”[1].

Quanto ao assunto, leciona Roque Antonio Carrazza, que “a legislação optou pela descrição de uma operação jurídica que possibilite o consumo de energia elétrica. Portanto, atualmente, a hipótese de incidência do ICMS-Energia Elétrica é consumir, por força de um negócio jurídico, energia elétrica”[2].

O ilustre doutrinador, ainda, aponta que:

“nas etapas anteriores ao consumo de energia elétrica, deixa de ocorrer o fato imponível do ICMS, não acarretando, portanto, qualquer dever de pagar o tributo. (...) como visto, esta exação só e devida quando a mercadoria chega regularmente ao consumidor final. (...) O que há, nesta etapa preparatória ao fornecimento da mercadoria ao consumidor final é uma mera situação de não incidência.”

Assim, depreende-se que, nas operações de energia elétrica, hodiernamente, o fato gerador do imposto consiste na circulação da mesma, inexistindo previsão que especifique, ao revés da Constituição de 1967, etapas operacionais passíveis de exação, como produção, importação, distribuição e consumo. Por consectário, incluí-las na base de cálculo do imposto, sem respaldo legal, configura violação ao princípio da legalidade tributária.

No aspecto, registre-se que a promulgação de uma nova Constituição inaugura nova ordem jurídica e, dessa forma, se o Constituinte optou por não explicitar as referidas etapas como feito anteriormente na constituição revogada, não o fez sem motivo. Por conseguinte, não se revela cabível a incidência do imposto sobre tais fases à luz do arcabouço normativo vigente.

Lado outro, corrobora tal entendimento o fato de que houve a tentativa de modificar o texto constitucional referente ao Sistema Tributário Nacional por meio da PEC n. 285/04, na qual, em sua redação original, alterava a sistemática do ICMS de modo a prever a incidência do imposto sobre todas as etapas de circulação, transmissão, distribuição, conexão e conversão, até a sua destinação final. Entretanto, a proposta restou prejudicada em razão da conversão da PEC n. 85/07 na EC n. 55/07.

Ora, diante desse panorama delineado, vislumbra-se que, efetivamente, não há disposição que permita a inclusão de tais fases na base de cálculo do imposto, porquanto revelar-se-ia inócua a proposta de alteração do texto constitucional quanto a algo que já se admite.

Em sentido contrário, alguns defendem que a incidência do ICMS sobre as tarifas operacionais legitima-se pela redação estampada nos arts. 9º, § 1º, II, da LC n. 87/96 e 34, § 9º, do ADCT, que prevê que as empresas distribuidoras de energia elétrica são responsáveis pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação da mercadoria desde a produção ou importação até a última operação. Confira-se o teor dos aludidos dispositivos:

Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:

(...)

II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

(...)

§ 9º  Até que lei complementar disponha sobre a matéria, as empresas distribuidoras de energia elétrica, na condição de contribuintes ou de substitutos tributários, serão as responsáveis, por ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que destinado a outra unidade da Federação, pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até a última operação, calculado o imposto sobre o preço então praticado na operação final e assegurado seu recolhimento ao Estado ou ao Distrito Federal, conforme o local onde deva ocorrer essa operação.

Contudo, não se pode concluir que as disposições chancelem a incidência do ICMS sobre as etapas meramente procedimentais. Isso porque, na lição do eminente Roque Antonio Carraza:

“(...) só há falar em operação jurídica relativa ao fornecimento de energia elétrica, passível de tributação por meio de ICMS, no preciso instante em que o interessado, consumindo-a, vem a transformá-la em outra espécie de bem da vida (luz, calor, frio, movimento ou qualquer outro tipo de utilidade)”[3].

Na mesma perspectiva, a Súmula n. 166 do c. Superior Tribunal de Justiça perfilha a diretriz no sentido de que “não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.

Nesse diapasão, à mingua de previsão legal, conclui-se que se revela indevida a inclusão das tarifas de uso dos sistemas de transmissão e de distribuição (TUST e TUSD) na base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação de energia elétrica, pois os referidos custos se referem às operações anteriores à disponibilização da mercadoria ao destinatário final, com o efetivo consumo, inexistindo, portanto, real circulação que se amolde ao fato gerador do imposto.

Ao analisar o tema em liça, a Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça, adotava o entendimento alhures delineado, acolhendo a tese dos contribuintes, confira-se:

AGRAVO REGIMENTAL. SUSPENSÃO DE LIMINAR. INDEFERIMENTO. ICMS. INCIDÊNCIA DA TUST E TUSD. DESCABIMENTO. JURISPRUDÊNCIA FIRMADA NO STJ. AGRAVO QUE NÃO INFIRMA A FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO ATACADA. NEGADO PROVIMENTO.

I - A decisão agravada, ao indeferir o pedido suspensivo, fundou-se no fato de não ter ficado devidamente comprovada a alegada lesão à economia pública estadual, bem como em razão de a jurisprudência desta eg. Corte de Justiça já ter firmado entendimento de que a Taxa de Uso do Sistema de Transmissão de Energia Elétrica - TUST e a Taxa de Uso do Sistema de Distribuição de Energia Elétrica - TUSD não fazem parte da base de cálculo do ICMS (AgRg no REsp n. 1.408.485/SC, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 12/5/2015, DJe de 19/5/2015; AgRg nos EDcl no REsp n. 1.267.162/MG, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 16/8/2012, DJe de 24/8/2012).

II - A alegação do agravante de que a jurisprudência ainda não está pacificada não vem devidamente fundamentada, não tendo ele apresentado sequer uma decisão a favor de sua tese.

III - Fundamentação da decisão agravada não infirmada.

Agravo regimental improvido.

(AgRg na SLS 2.103/PI, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, CORTE ESPECIAL, julgado em 04/05/2016, DJe 20/05/2016)

Contudo, em meados de 2017, a despeito de a Corte Especial asseverar que se tratava de entendimento pacífico no âmbito da Corte Cidadã, a Primeira Turma, sob a relatoria do Ministro Gurgel de Faria, proferiu o seguinte precedente em sentido contrário:

TRIBUTÁRIO. ICMS. FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA. BASE DE CÁLCULO. TARIFA DE USO DO SISTEMA DE DISTRIBUIÇÃO (TUSD). INCLUSÃO. 1. O ICMS incide sobre todo o processo de fornecimento de energia elétrica, tendo em vista a indissociabilidade das suas fases de geração, transmissão e distribuição, sendo que o custo inerente a cada uma dessas etapas - entre elas a referente à Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) - compõe o preço final da operação e, consequentemente, a base de cálculo do imposto, nos termos do art. 13, I, da Lei Complementar n. 87/1996.

2. A peculiar realidade física do fornecimento de energia elétrica revela que a geração, a transmissão e a distribuição formam o conjunto dos elementos essenciais que compõem o aspecto material do fato gerador, integrando o preço total da operação mercantil, não podendo qualquer um deles ser decotado da sua base de cálculo, sendo certo que a etapa de transmissão/distribuição não cuida de atividade meio, mas sim de atividade inerente ao próprio fornecimento de energia elétrica, sendo dele indissociável.

3. A abertura do mercado de energia elétrica, disciplinada pela Lei n. 9.074/1995 (que veio a segmentar o setor), não infirma a regra matriz de incidência do tributo, nem tampouco repercute na sua base de cálculo, pois o referido diploma legal, de cunho eminentemente administrativo e concorrencial, apenas permite a atuação de mais de um agente econômico numa determinada fase do processo de circulação da energia elétrica (geração). A partir dessa norma, o que se tem, na realidade, é uma mera divisão de tarefas - de geração, transmissão e distribuição - entre os agentes econômicos responsáveis por cada uma dessas etapas, para a concretização do negócio jurídico tributável pelo ICMS, qual seja, o fornecimento de energia elétrica ao consumidor final.

4. Por outro lado, o mercado livre de energia elétrica está disponibilizado apenas para os grandes consumidores, o que evidencia que a exclusão do custo referente à transmissão/distribuição da base de cálculo do ICMS representa uma vantagem econômica desarrazoada em relação às empresas menores (consumidores cativos), que arcam com o tributo sobre o "preço cheio" constante de sua conta de energia, subvertendo-se, assim, os postulados da livre concorrência e da capacidade contributiva.

5. Recurso especial desprovido.

(REsp 1163020/RS, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/03/2017, DJe 27/03/2017)

Lado outro, em razão da divergência isolada, a Segunda Turma rechaçava a mudança de entendimento da Corte, veja-se:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DO CPC. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. FATO GERADOR. SAÍDA DO ESTABELECIMENTO FORNECEDOR. CONSUMO. BASE DE CÁLCULO. TUSD. ETAPA DE DISTRIBUIÇÃO.

NÃO INCLUSÃO. PRECEDENTES.

1. O Tribunal a quo confirmou sentença de concessão da Segurança para determinar que a autoridade apontada como coatora deixe de lançar o ICMS sobre a Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) da conta de energia elétrica consumida pela recorrida.

2. Não se configura a alegada ofensa ao artigo 1.022 do Código de Processo Civil de 2015, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou, de maneira amplamente fundamentada, a controvérsia, em conformidade com o que lhe foi apresentado.

3. Não há falar em descumprimento do rito processual relativo à observância da cláusula de reserva de plenário, pois não se verifica o afastamento, pelo Tribunal local, dos dispositivos invocados pelo recorrente, mas, sim, interpretação dos enunciados neles contemplados, a exemplo do conceito de "valor da operação".

4. O STJ possui entendimento consolidado de que a Tarifa de Utilização do Sistema de Distribuição - TUSD não integra a base de cálculo do ICMS sobre o consumo de energia elétrica, uma vez que o fato gerador ocorre apenas no momento em que a energia sai do estabelecimento fornecedor e é efetivamente consumida. Assim, tarifa cobrada na fase anterior do sistema de distribuição não compõe o valor da operação de saída da mercadoria entregue ao consumidor (AgRg na SLS 2.103/PI, Rel. Ministro Francisco Falcão, Corte Especial, DJe 20/5/2016; AgRg no AREsp 845.353/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 13/4/2016; AgRg no REsp 1.075.223/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 11/6/2013; AgRg no REsp 1.014.552/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 18/3/2013; AgRg nos EDcl no REsp 1.041.442/RN, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 29/9/2010).

5. Não se desconhece respeitável orientação em sentido contrário, recentemente adotada pela Primeira Turma, por apertada maioria, vencidos os Ministros Napoleão Nunes Maia Filho e Regina Helena Costa (REsp 1.163.020/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 27/3/2017). 6. Sucede que, uma vez preservado o arcabouço normativo sobre o qual se consolidou a jurisprudência do STJ e ausente significativa mudança no contexto fático que deu origem aos precedentes, não parece recomendável essa guinada, em atenção aos princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança e da isonomia (art. 927, § 4°, do CPC/2015).

7. Recurso Especial não provido.

(REsp 1649658/MT, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/04/2017, DJe 05/05/2017)

A par de tal quadro, em Sessão Eletrônica ocorrida entre 22/11/2017 e 28/11/2017, a Primeira Seção do c. Superior Tribunal de Justiça, sob a Relatoria do Ministro Herman Benjamin, procedeu, por maioria, à afetação do EREsp 1.163.020/RS ao rito dos recursos especiais repetitivos, com fulcro no art. 1.036 do CPC, como se verifica da ementa a seguir:

RECURSOS ESPECIAIS REPRESENTATIVOS DE CONTROVÉRSIA. RITO DOS ARTIGOS 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015. RESP 1.699.851/TO, RESP 1.692.023/MT E ERESP 1.163.020/RS. ADMISSÃO.

1. Admitida a afetação da seguinte questão controvertida: "inclusão da Tarifa de Uso do Sistema Transmissão de Energia Elétrica (TUST) e da Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição de Energia Elétrica (TUSD) na base de cálculo do ICMS".

2. Autorização do colegiado ao Relator para selecionar outros recursos que satisfaçam os requisitos para representarem a controvérsia.

3. Recursos submetidos ao regime dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015.

(ProAfR nos EREsp 1163020/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 28/11/2017, DJe 15/12/2017)

Na mesma assentada, determinou-se a suspensão da tramitação de processos que versem sobre a matéria em todo o território nacional, inclusive os que tramitem nos juizados especiais, com esteio no art. 1.037, II, do CPC.

3. Considerações finais

À luz das competências delineadas na Constituição Federal de 1988, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir, mediante lei, imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, sendo a energia elétrica considerada mercadoria para fins jurídico-tributários.

Nesse diapasão, conforme preconiza o Código Tributário Nacional, não somente a exigência e a majoração dos tributos submetem-se ao princípio da legalidade, como, também, a definição do fato gerador e a fixação da alíquota e da base de cálculo.

Sabendo-se que o fato gerador do ICMS consiste na efetiva circulação de mercadoria, pode-se concluir que, no que concerne à energia elétrica, o fato gerador ocorre à ocasião do consumo, pois se trata do momento específico em que há a transferência de titularidade da res para o destinatário final.

Nesse diapasão, ainda que a cadeia produtiva de energia elétrica abarque etapas procedimentais anteriores à disponibilização ao consumidor e estas integrem a respectiva tarifa final, não se revela possível incluir o valor das referidas tarifas das etapas técnicas, como a TUSD e a TUST, na base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação, porquanto não há qualquer respaldo legal para tanto e os referidos encargos se referem a momento anterior ao fato gerador do imposto.

Apesar de a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça adotar a aludida tese anteriormente, a matéria foi afetada à sistemática dos recursos especiais repetitivos e aguarda pacificação de entendimento.

Contudo, espera-se que a egrégia Corte Superior mantenha a tese a favor dos contribuintes, pois, nada obstante o ICMS corresponda a uma fonte considerável de arrecadação dos Estados e do Distrito Federal, não se pode inobservar o princípio da legalidade tributária.

4. Referências Bibliográficas

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2009

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. 2ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002