PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA

(Orientador)

RESUMO: Este trabalho pretende evidenciar as consequências em torno da questão da legitimidade na ação de repetição do indébito envolvendo impostos indiretos, para isso identificam-se os preceitos constitucionais, especialmente os princípios constitucionais tributários que corroboram para o deslinde do tema e, da mesma forma, analisam-se as normas infraconstitucionais, especialmente o Código Tributário Nacional. Buscou-se, durante este trabalho, base legal, jurisprudencial e, principalmente, doutrinária sobre o tema, com o objetivo de tentar se encontrar quem é parte legítima para a restituição de indébito pago a título de tributo nos casos dos tributos indiretos. Para isso foram abordados também os temas da classificação de tributos em diretos e indiretos, da existência do contribuinte de fato e do contribuinte de direito e a respeito da inconstitucionalidade do artigo 166 do Código Tributário Nacional. Diante disso, percebeu-se que o que a legitimidade para pleitear a ação de repetição do indébito é do sujeito passivo da relação tributária, exceto no caso específico dos impostos indiretos cobrados pelas concessionárias públicas, que repassam claramente tal ônus, tendo inclusive tal repasse base na Lei 8.987/95.

Palavras-chave: Impostos indiretos. Contribuinte de fato e contribuinte de direito. Legitimidade na ação de repetição do indébito.

ABSTRACT: The present research aims to highlight the consequences around the issue of legitimacy repetition for overpayment of indirect taxes lawsuit. To explain the theme the constitutional precepts are identified, including constitutional tributary principles and the under constitution standards, especially the Brazilian tributary code. The research is made with support in law, jurisprudence and doctrine. The goal is to investigate who is legitimate part for overpayment of indirect taxes. The study analyzes the classification of direct and indirect taxes; the function of taxpayer actually and the function of taxpayer to the law; and the unconstitutionality of article 166 Brazilian tributary code. Thus, the research realizes legitimacy to plead repetition for overpayment lawsuit is taxable, except indirect taxes charged by public concessionaires, it retraces the onus in accordance with 8.987/95 Brazilian law.

Key word: Indirect taxes. Taxpayer actually and taxpayer of law. Legitimacy in the repetition for overpayment of indirect taxes lawsuit.

SUMÁRIO: INTRODUÇÃO. 2. IMPOSTO INDIRETO, CONTRIBUINTE DE FATO E CONTRIBUINTE DE DIREITO. 2.1 BREVE CONCEITO DE TRIBUTO E ALGUMAS CLASSIFICAÇÕES. 2.2 A CLASSIFICAÇÃO DE IMPOSTO DIRETO E IMPOSTO INDIRETO. 2.3 A CLASSIFICAÇÃO DE CONTRIBUINTE DE DIREITO E CONTRIBUINTE DE FATO. 2.4 REPERCUSSÃO ECONÔMICA, PREÇO E SALES TAXES. 3. AÇÃO DE REPETIÇÃO DO INDÉBITO. 3.1 CONCEITO E CABIMENTO. 3.2 DA PROVA. 3.3 A CONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 166 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. 4 LEGITIMIDADE PARA REPETIÇÃO DO INDÉBITO ENVOLVENDO IMPOSTOS INDIRETOS. 4.1 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS. 4.2 NAS RELAÇÕES DE CONSUMO. 4.3 NAS RELAÇOES COM CONCESSIONÁRIAS PÚBLICAS.

INTRODUÇÃO 

O sujeito passivo tem direito a repetir indébito pago a título de tributo, esse pode ingressar com uma ação de repetição do indébito buscando reaver determinada quantia paga indevidamente ao Fisco. Porém, tratando-se de impostos indiretos isso se complica, posto que o encargo do tributo não é pago pelo sujeito passivo, mas, sim, pelo consumidor final. E, apesar de o Código Tributário Nacional não ter explicitado tal classificação de impostos em diretos e indiretos, ele traz, em seu artigo 166, texto em que se pode depreender a adoção dessa classificação.

Dessa forma, o autor da ação de repetição do indébito que pleiteie a devolução de impostos indiretos deverá provar que assumiu o encargo tributário ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, encontrar-se por este expressamente autorizado a recebê-lo. O que na prática dificulta a restituição do tributo, posto que já que há, em caso de repercussão do encargo financeiro de tributo indireto, a necessidade de produção de prova pra ser considerada parte legítima da ação repetitória.

Outro problema que decorre de tal artigo é quando o sujeito passivo não tem interesse na restituição de indébito pago a título de tributo, pois o encargo deste é transferido a um terceiro que não deixará de usufruir determinado serviço ou mercadoria ou produto, em função do aumento do preço cobrado, em função da sua essencialidade.

Como ocorre, por exemplo, com o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviço repassado para o consumidor final pelas empresas de energia elétrica, que não tem interesse em questionar um determinado tributo, já que o ônus é repassado a terceiros e estes, os usuários de seus serviços, não vão deixar de sê-lo.

Para Hugo de Brito Machado, as imposições do artigo 166 do Código Tributário Nacional configuram-se como um

“obstáculo à restituição de tributo indevidamente pago, o art. 166 do CTN é de flagrante inconstitucionalidade. É forma indireta de violação da garantia de que nenhum tributo será cobrado sem que tenha sido criado por lei. Lei válida, obviamente. Qualquer forma de evitar a restituição do tributo indevidamente pago é, sem dúvida, validação de cobrança indevida, de cobrança ilegal, ou inconstitucional, que não pode ser tolerada pelos que respeitam o Direito e, sobretudo, a supremacia da Constituição” (MACHADO, 2011, p.485).

No entanto, ressaltamos a importância da exigência da autorização do terceiro que sofreu o encargo tributário (contribuinte de fato), porque isto evita um possível locupletamento do tributo restituído pelo contribuinte de direito.

Uma parte da doutrina defende que a classificação de contribuinte direto e contribuinte de fato é errada, como Luís Cesar Souza de Queiroz que afirma, em seu livro Sujeição Passiva Tributária (QUEIROZ, 1999, p. 181-182), que

“no plano da linguagem da Ciência do Direito, só há um contribuinte, o redundantemente denominado de contribuinte de direito. A outra pretensa espécie (contribuinte de fato) não tem espaço em termos jurídicos. É figura inteiramente estranha ao Direito, que para ser utilizada demandaria o seguinte (e estranho) esclarecimento: o conceito de contribuinte de fato é conceito que nada tem que ver com o conceito jurídico (utilizado na linguagem da Ciência do Direito) de contribuinte (contribuinte de direito).”

No entanto, em alguns casos, há que se reconhecer, que quem de fato paga o imposto fica a mercê do interesse do contribuinte de direito, que pode optar por não questionar determinado imposto judicialmente, ou até administrativamente, ficando assim o contribuinte de fato obrigado, por exemplo, a pagar imposto indevido ou a maior, sem poder questioná-lo nem reavê-lo.

Diante dessa realidade, este estudo questiona: É possível, no Brasil, a classificação de impostos diretos e indiretos? Quem está legitimado para ajuizar uma ação de repetição de indébito nos casos de impostos indiretos? Pode-se, assim, classificar, no caso de tributos indiretos, os contribuintes em contribuintes de fato e contribuintes de direito? O artigo 166 do Código Tributário Nacional é inconstitucional, por impedir a restituição de tributo indevido? Numa relação de consumo em que o sujeito passivo não deseja questionar determinado imposto, poderia o consumidor final fazê-lo? Nos casos de concessionária pública ser sujeito passivo da relação jurídico-tributária, já é cediço que o contribuinte de fato (consumidor final) tem legitimidade para ajuizar ação de repetição do indébito tratando-se de impostos indiretos?

A legitimidade nas ações de repetição do indébito quando se trata de impostos indiretos ainda é muito controvertida. Pois, nesses impostos, há um contribuinte que paga o tributo ao Fisco e outro contribuinte que efetivamente arca com seu ônus econômico. Diante dessa realidade, vários problemas surgem em decorrência disso, já que pode ocorrer de ser tão difícil para o contribuinte que transferiu o ônus a terceiro conseguir sua autorização posterior para ajuizar uma ação de repetição do indébito, que tal contribuinte acabe por desistir da ação e o Fisco permaneça, dessa forma, com um tributo pago indevidamente, gerando dessa forma um enriquecimento ilícito para o Estado, se de fato aquele tributo não era devido.

Outra questão que se impõe é aquela em que os sujeitos da relação jurídico-tributária se confundem, como no caso das concessionárias públicas, em o Estado é sujeito passivo e sujeito ativo simultaneamente, hipótese que tais concessionárias não arcam com o ônus tributário e os impostos são repassados para o consumidor final. Será que nesta situação uma concessionária se preocuparia com a repercussão econômica sofrida pelo consumidor final e ajuizaria uma ação visando à restituição de tributo cobrado de forma errônea?

Por se constituir uma injustiça para as pessoas que consomem serviços, mercadoria, produtos... e pagam por impostos que não existem ou pagam mais do que o devido é que tal tema deve ser investigado, para que se acabe com tal absurdo.

Esta pesquisa oferecerá uma importante contribuição para a sociedade, porque dará a ela a possibilidade de questionar sobre os tributos pagos de forma errada, mesmo quando não for o contribuinte de direito. Desta maneira, possibilitará ao contribuinte de fato, que é quem sofre a repercussão econômica, questionar se determinado tributo é devido ou não.

Pesquisar este tema é de total relevância, posto que repercute tanto na vida prática dos consumidores finais, como já foi dito, quanto na Ciência do Direito, que poderá evoluir debruçando-se sobre os aspectos teóricos da legitimidade para propor ação repetitória quanto aos impostos indiretos. Certamente esse tema já foi discutido, mas, hodiernamente, ainda é um tema polêmico, cuja doutrina ainda não está pacificada e a jurisprudência sinaliza mudanças a seu respeito.

Para chegar a uma conclusão sobre este tema, ter-se-á que analisar amplamente a doutrina mais tradicional de Direito Tributário e Direito Constitucional Tributário, doutrinas mais modernas, que certamente poderá trazer desdobramentos interessantes sobre este problema. E, assim, concluir sobre os problemas trazidos neste trabalho.

Este estudo estrutura-se sobre uma pesquisa bibliográfica, visando um estudo sistemático com base no material publicado de maior respaldo, descrevendo a posição doutrinária acerca do tema.

2 Imposto indireto, contribuinte de fato e contribuinte de direito 

2.1 Breve conceito de tributos e algumas classificações

Preliminarmente, é importante ressaltar o conceito de tributo, que diante de inúmeras controvérsias doutrinárias, acabou sendo regulamentado em lei, no artigo 3º do Código Tributário Nacional, acatado atualmente pela maioria da doutrina, como, por exemplo, pelo doutrinador Hugo de Brito Machado, que acredita que não é função da lei estabelecer conceito, mas que diante de divergência doutrinária isso pode se fazer necessário; esse autor também acredita que existindo norma jurídica estabelecendo o conceito de tributos, as antigas controvérsias doutrinárias estariam ultrapassadas (MACHADO, 2011, p.55-56). Mas a definição de tributo em lei não é totalmente aceita pela doutrina; Luciano Amaro entende que apesar da Constituição da República de 1988 em seu artigo 146, inciso III, alínea “a”, permitir que lei complementar^[1] defina tributos, isso deveria ser uma atividade doutrinária, já que para ele, o conceito de tributo expresso em lei (Código Tributário Nacional) é redundante, lacunoso e, ainda, mau escrito.

O aritgo 3º do Código Tributário Nacional preceitua que

“tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Assim, segundo esse artigo, tributo é (a) uma prestação de natureza pecuniária; b) é obrigatório, logo se exclui a vontade das partes, podendo-se concluir, assim, que esse advém de uma obrigação jurídica legal; c) cujo conteúdo é expresso em moedas, dessa forma inviabilizando-se a cobrança de tributo in natura ou in labore, ou seja, que tenha como conteúdo mercadoria ou prestação de serviço, o que segundo Luciano Amaro seria uma redundância, pois ao afirmar-se que o tributo é uma obrigação pecuniária esta ideia já estaria clara (AMARO, 2011, p. 41); nessa parte o artigo dá-se a alternativa, além de moeda, que seja algo cujo valor possa ser expresso em moeda, para Hugo de Brito o artigo se refere aqui à possibilidade de extinção de crédito mediante dação em pagamento (MACHADO, 2011, p. 58), já para Paulo de Barros essa expressão ampliou demais o conceito de tributo, pois praticamente a totalidade dos bens pode ser medida monetariamente (CARVALHO, 2010, p. 57), enquanto que para Luciano Amaro essa parte não acrescenta nada ao conceito de tributo (AMARO, 2012, p.42); d) o tributo também não pode constituir penalidade, dessa maneira, o artigo impõe que o tributo não derive de medida sancionatória, mas somente de hipótese de incidência lícita; e) a instituição de tributo se dá exclusivamente através de lei; f) e deve ser arrecadado através de atividade administrativa plenamente vinculada, devendo assim a autoridade administrativa estar restrita a lei, não podendo agir discricionária ou arbitrariamente.

Esclarecendo-se, hipoótese de incidência tributária é “a hipótese da lei tributária. É a descrição genéria e abstrata de um fato. É a conceituação (conceito legal) de um fato: mero desenho contido num ato legisgativo” (ATALIBA , 2012, p. 59).

Luciano Amaro ressalta que no conceito legal faltou se estabelecer quem é o credor da prestação pecuniária, pois tal omissão poderia acarretar que se confundisse a obrigação tributária com outra impostas no ordenamento jurídico, exempli gratia, o pagamento natalino feito pelo empregador aos empregados (AMARO, 2012, p. 44).

Em função das queixas feitas por Amaro ao artigo 3º do Código Tributário Nacional, este cria seu próprio conceito de tributo: “Tributo é toda prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público” (AMARO, 2011, p. 46).

O tributo se subdivide em algumas espécies, o Código Tributário Nacional em seu artigo 5º traz 3 espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria. A doutrina não é uníssona nesse quesito; há diversas classificações das espécies de tributos. Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 406-407) opta por essa classificação intranormativa, dividindo tributo nas três espécies trazidas pelo já mencionado artigo 3º do Código Tributário Nacional e também pelo artigo 145 da Constituição, não acreditando ele haver contribuiçoes sociais e empréstimos compulsórios enquanto espécie tributária autônoma, uma vez que podem ser classificadas ora como taxas ora como tributos. Já Hugo de Brito enumera quatro espécies tributárias, sendo tais espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais (MACHADO, 2011, p. 64). E há outra parte da doutrina que inclui empréstimo compulsório como sendo uma quinta espécie de tributo. Dentre esta última parcela da doutrina filia-se Luciano Amaro, que ainda detalha mais as subespécies tributárias incluindo, além das espécies trazidas pelo Código Tributário Nacional, as espécies arroladas pela Constituição da República: pedágio, empréstimo compulsório e contribuições sociais econômicas e corporativas (AMARO, 2011, p. 71).

Amaro (2011, p. 49) salienta a importância da classificação das espécies tributárias, pois em dados momentos uma classificação errônea pode levar a uma aplicação diferente ou mesmo inviabilizar a cobrança tributária. Noutra vertente, Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 409) se posiciona no sentido de admitir outros tipos de classificação quanto às espécies tributárias, excetuando apenas associação de critérios diferentes para criar uma única classificação; de forma que para ele a criação de classificações deve ser livre, desde que se tenha atenção ao direito positivo.

Ultrapassada a classificação quanto às espécies tributárias feita acima, há diversas outras classificações que variam na doutrina. Hugo de Brito Machado (2011, p. 67), além de classificar os tributos quanto à espécie, os classifica também quanto à competência impositiva, quanto à função e quanto à vinculação com a atividade estatal. Enquanto Geraldo Ataliba classifica o tributo somente quanto a esta última classificação feita também por Hugo de Brito, ou seja, quanto à vinculação com a atividade estatal considerando a hipótese de incidência do tributo, dividindo assim os tributos em dois grupos: tributos vinculados e tributos não vinculados (ATALIBA, 2012, p. 123). Paulo de Barros Carvalho, além da classificação intranormativa citada acima, também se filia ao pensamento de Geraldo Ataliba que subdivide os tributos em 2 grandes grupos a depender da atividade estatal relacionada ao contribuinte, mas diferente de Ataliba, Paulo de Barros crê que seja possível outras classificações (CARVALHO, 2011, p. 406-409). Já o autor Shoueri explica praticamente todos os critérios de classificação de tributos, passando por algumas como tributos fixos ou variáveis, seletivos ou não seletivos, inclusive um critério financeiro, que subdivide os tributos incidentes em renda produzida, renda distribuída, renda poupada ou renda consumida, e outra classificação que separa os tributos em reais e pessoais (SHOUERI, 2012, p. 146 e ss.).

Assim, pode-se perceber que existem diferentes tipos de classificações, todas elas agrupando os tributos de acordo com suas características, com o fim de cada espécie se tornar mais compreensível, mais didática, e/ou mais coerente. Algumas classificações podem ter grande impacto na vida prática, influneciando no comportamento e até mesmo na justiça com que é tratado, no caso, um fato relacionado a um determinado tributo.

Apesar das inúmeras divergências da doutrina, as dicussões em torno dos pontos conflitantes são de extrema importância, posto que ao se debruçar sobre um determinado tema, pode-se analisá-lo a fundo e, assim, evoluir em relação a ele, muitas vezes chegando até a um consenso.

Analisaremos neste trabalho uma classificação ainda bastante controvertida na doutrina e na jurisprudência: a classificação de tributos diretos e indiretos, especificamente a subespécie: imposto, dessa forma nos restringiremos a estudar particularmente sobre a possibilidade de classificar impostos em direto ou indireto.

Imposto, segundo a definição legal (artigo 16 do Código Tributário), é um tributo de exação não vinculada, ou seja, é uma espécie tributária que não depende de prestação estatal, assim, sua hipótese de incidência é totalmente dissociada de uma atividade do Estado. Há ainda dentro de impostos uma subdivisão que Hugo de Brito Machado Segundo faz menção: impostos sobre o consumo, impostos sobre a renda e impostos sobre o patrimônio (MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 13). Paulo de Barros Carvalho subdivide os impostos de forma mais minunciosa, segundo o conteúdo material que advém da repartição de competências feita pela Constituição, ficando da seguinte forma: a) impostos que gravam o comércio extrior; b) impostos sobre o patrimônio e a renda; c) impostos sobre a transmissão, circulação e produção; d) impostos extraordinários; e) impostos previamente indeterminados (CARVALHO, 2010, p.69-70).

Hugo Machado (2011, p. 64) explana que “a expressão vinculada, com que se qualifica o imposto, nada tem a ver com a qualificação da atividade adminitrativa vinculada, na definição legal de tributo. Quando se diz que o imposto é uma exaçãonão vinculada, o que se está afirmando é que o fato gerador do imposto não se liga a atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Quando se fala de atividade administrativa vinculada, no artigo 3º do Código Tributário Nacional, o que se quer dizer é que a atividade administrativa tributária é sempre vinculada à lei, não se admitindo discricionarismos da autoridade administrativa na cobrança de tributos”.

2.2 A classificação de imposto direto e imposto indireto 

A classificação de impostos em diretos e indiretos ainda é muito controvertida tanto na doutrina, quanto na jurisprudência, de modo que se faz imprescindível analisar o que diferentes autores teorizam sobre essa classificação e como tem se posicionado a jurisprudência. Ressalta-se que não há só dissenso sobre a validade da classificação, também, mesmo entre os que concordam com a classificação, não é uníssono o critério utilizado para qualificar os impostos dessa forma.

A maioria dos doutrinadores, independente se contra ou a favor dessa classifição de impostos, analisam os impostos indiretos levando em conta sua repercussão econômica, assim estes doutrinadores utilizam tal parâmetro para rechaçar essa qualificação de impostos, enquanto aqueles utilizam a repercussão econômica para dividir os impostos em duas classes.

Isso posto, de acordo com a repercussão econômica (ou translação), imposto indireto é aquele que tem seu ônus transferido para terceiro diferente do sujeito passivo. Assim, inicialmente, pode-se afirmar que apesar do contribuinte encaminhar o valor pecuniário ao Fisco, quem sofre diminuição patrimonial é outra pessoa, estranha a relação jurídico-tributária.

A contrario sensu, imposto direto é aquele que é suportado por um único sujeito, este, em princípio, não transfere o ônus a terceiro, ou pelo menos não está autorizado por mandamento legal a fazê-lo, sendo assim o único a figurar no polo passivo da relação jurídico-tributária, dessa forma a mesma pessoa que sofre a incidência do tributo é quem figura na obrigação tributária no polo passivo.

Ocorre que esse critério pode levar a alguns equívocos, principalmente quando utilizado sozinho, porque é um conceito eminentemente das ciências econômicas, que têm regras diferentes do Direito Tributário, como, por exemplo, a lei da oferta e da procura.

Hugo de Brito Machado assevera que a questão de o impostos ser suportado por terceiro que não o sujeito passivo não permite classificar os impostos categoricamente, para ele, só se analisando o caso concreto pode-se afirmar se há a repercussão econômica. Para confirmar sua tese, ele traz alguns exemplos: a) a venda da mercadoria a preço de custo ou menos; b) o profissional liberal que dá “desconto” se o comprador não quiser nota fiscal; c) o proprietário que cobra do locatário o Impostos Predial Territorial Urbano, seja explicita ou ocultamente (MACHADO Coord., 2013, p. 182).

Com esses exemplos, o autor mostra que mesmo o imposto sendo classificado como indireto, não estaria presente o fenômeno da repercussão econômica, posto que há uma única pessoa figurando no polo passivo, sendo o sujeito passivo aquele que também sofre a diminuição patrimonial, que é o que acontece no exemplo “a”. É inquestonável que mesmo se tratando de impostos indiretos, nem sempre ocorre a translação, o que pode ser provado pelo contribuinte de direito, de forma que, por exempo, este poderá pleitear a restituição de indébito sem qualquer autorização do contribuinte de fato.

E nos casos hipotéticos trazidos em “b” e “c”, o doutrinador demontra que mesmo os impostos classificados como diretos podem repercutir economicamente, no caso “b”: o desconto seria, na verdade, parte do Imposto de Renda que o profissional liberal não recolherá por não declarar aquele valor em sua declaração de rendimentos, mostrando assim que apesar de o Imposto de Renda ser classificado, pelos que aderem a tal classificação, como imposto direto, este em alguns casos pode repercutir economicamente em terceiro. É o que se dá também no exemplo “c”, em que o sujeito passivo da relação jurídico-tributária é o proprietário do imóvel urbano, mas este repassa o valor para o locatário do imóvel, seja embutindo no preço do aluguel o valor do imposto ou explicitamente através de contrato estipula que o locatário deverá arcar com o ônus tributário da imóvel, dessa forma também um imposto classificado como direto (Imposto Predial Territorial Urbano) pode ter seu ônus repassado para terceiro.

Ocorre que se considerando as duas últimas hipóteses (“b” e “c”), pode até haver a transferência econômica do encargo tributário, mas não se dará a transferência jurídica, posto que não há autorização na legislação tributária que permita a translação, como é o caso do artigo 166, que reconhece a repercussão no âmbito dos impostos indiretos. Dessa forma a relação entre o contribuinte de imposto direto e um terceiro que arque com seu ônus acontece no plano do direito civil.

O doutrinador Hugo de Brito entende que ao se classificar impostos como diretos e indiretos está se considerando dados metajurídicos, de forma a misturar equivocadamente o fato da realidade com o fato jurídico; para ele é impossível tal classificação porque não há um critério seguro para avaliar se o tributo é suportado financeiramente por terceiro ou não, de forma que pode acontecer de tributos classificados com diretos terem seu ônus repassado à pessoa estranha à relação jurídica tributária (MACHADO, 1995, p. 32-33).

Na mesma linha, Geraldo Ataliba defende que a classificação de imposto em diretos e indiretos não é jurídica, mas, sim, relativa à ciência das finanças, e ressalta que apesar de tal classificação ser importante em outros países, no Basil não é aplicável, exceto para interpretar algumas normas de imunidade ou isenção. Ataliba ainda informa que a qualificação do imposto como direto ou indireto pode mudar de acordo com a conjutura econômica, sem que haja nenhuma alterção legal (ATALIBA, 2012, p. 143).

Imposto indireto é aquele que quem arca com o ônus da tributação é uma terceira pessoa, ou seja, o contribuinte que pagará o tributo ao Fisco transfere o encargo para outro, que seria estranho à relção jurídica, isso autorizado por mandamento legal, mas como o próprio mandamento legal autoriza tal fato, isso seria mais uma permissão legislativa, e não algo estranho à ciência jurídica.

Assim, ressalta-se que se há uma turbação social que leve frequentemente as pessoas a procurarem o judiciário, por que não o legislador tentar resolver tais lides através de uma norma? E havendo norma que tutele tal direito, por que ao invés de manter-se inflexível tentando separar diferentes ciências, não se interpretar a norma de forma teleológica?

Henrique Tróccoli Júnior (2010, p. 83) entende ser relevante a clasificação dos impostos em diretos e indiretos, pois para ele isso está presente em norma jurídica, no artigo 166 do Código Nacional Tributário, que autoriza que a pessoa que arca com o encargo tributário seja diferente da que do sujeito da obrigação tibutária, trazendo também a figura do contribuinte de fato e do contribuinte de direito.

José Mörschbächer (1998, pp. 38-39) traz, além dos elementos para validar a classificação no Direito Tributário, traz também como se dá essa classificação em outras áreas, mostrando, segundo ele, o porquê da confusão entre matérias e/ou ciências diferentes, apesar de este acreditar ser possível a classificação de impostos em diretos e indiretos no Direito Tributário.

De forma contrária, Hugo de Brito Segundo acredita que esta classificação tem relevânciaa jurídica, inclusive para ele não está claro o critério usado por alguns doutrinadores para afastar tal classificação da ciência jurídica, pois ele reconhece que em certos tributos a qualificação de indiretos poderia ter relevância jurídica; apesar de concordar que no Brasil o estudo doutrinário sobre o assunto é superficial e na jurisprudência não é tratado de forma uniforme e coerente (MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 9-10).

Ainda no mesmo livro, Hugo Segundo (2011. p. 15) ressalta que nem sempre o encargo financeiro do imposto classificado com indireto é repassado para o consumidor, assim como pode acontecer de um imposto direto ter seu ônus trasferido para terceiro e constata a dificuldade prática de se provar se o encargo foi repassado.

Dessa forma, Hugo Segundo vai além e salienta a dificuldade da comprovação fática da repercussão econômica, ressaltando o fenômeno da difusão do imposto (MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 16). Que o imposto tanto pode ser transferido pelo sujeito passivo da relação jurídico-tributário a terceiro como ser suportado pelo próprio, isto já está demonstrado através dos exemplos supracitados. Mas e se o imposto não for inteiramente suportado por nenhum desses dois sujeitos, mas, sim, parcialmente por ambos? Eis o problema que é denominado de difusão do imposto.

Comumente, obedecendo às leis de mercado, oferta e procura, o vendedor só repassa parcialmente os impostos dele cobrados. Assim se cobrava-se um valor “x” por determinada mercadoria e com o aumento de um importos cada unidade vai custar mais “y”, pode ser que o comerciante cobre do comprador “x+y”, o que se configuraria nitidamente a repercussão econômica, ou simplesmente não repasse tal ônus para seu cliente, continuando assim a cobrabar “x” pela mercadoria, dessa forma arcando ele mesmo com o ônus do imposto, ou ainda pode ocorrer a difusão do imposto, dessa forma, ele pode cobrar “x+y/2”, transferindo só metade do ônus ao consumidor final, ou “x+y/3”, “x+y/4”, “x+y/5”... Com isso demonstra-se a dificuldade comprobatória dessa classificação, por estar intimamente ligada a elementos econômicos.

Aliomar Baleeiro (2010 apud MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 17) ressalta que neste caso é imprescindível se analisar-se quanto a procura do objeto, se é elástica ou rígida, procura elástica seria aquela que vária por não serem coisas essenciais, enquanto a procura rígida seria aquela de coisas fundamentais de primeira necessidade, como alimentação e vestuário básicos. Tal fator influenciaria no repasse do encargo tributário para o consumidor final, já que nos produtos essenciais os impostos poderiam quase sempre serem repassados, já que sempre são adquiridos, mas quanto aos produtos supefluos, o comerciante vai repassar ou não o imposto a depender da procura, que pode ser influenciada por moda entre outros fatores.

As concessionárias de serviços públicos prestam muitas vezes serviços de natureza essencial, em que não é uma opção o consumo, mas uma necessidade, podendo assim classificar-se a procura de tais serviços como uma procura rígida. Neles os impostos podem estar nitidamente embutidos em função de normas jurídicas, o que será retomado mais detalhadamente no capítulo 4 deste trabalho.

Como define Hely Lopes Meirelles, serviço público é “todo aquele prestado pela administração ou por seus delegados, sob normas e controles estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundárias da coleletividade, ou simples conveniências do Estado” (MEIRELLES, 2003, p. 319 apud Zanela, 2007, p. 87).

O doutrinador José Mörschbächer (1998, pp.22-23) também acredita que a repercussão econômica é um critério ineficiente para se classificar os impostos em diretos e indiretos, posto que, para ele, praticamente todos os impostos, senão todos, repercutem economicamente, assim tal critério serveria apenas como um forma de se saber se um imposto já classificado como indireto teve seu ônus transferido nos casos de pagamento indevido.

Assim, fica claro que apesar de alguns doutrinadores e principalmente a posicionarem-se no sentido de a repercussão econômica ser a “pedra de toque” para a classificação de imposto em diretos e indiretos, na verdade tal classificação não é tao simples, tendo que se levar em conta outros fatores para torná-la segura.

Mas há outros critérios para se classificar os impostos em diretos e indiretos. Para Marco Aurélio Greco (1983 apud MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 20-21), são requisitos essenciais para que haja a tranferência do ônus tributário: a) a dualidade de sujeitos, de forma que o fato gerador constitua uma operação; b) e que o contribuinte seja o início de uma cadeia econômica. Ressalta também que se deve analisar conjuntamente a Constiuição da República, o Código Tributário Nacional e a legislação ordinária para que se possa saber se o tributo permite a transferência do encargo.

Tais conclusões de Marco Aurélio serviram no Embargo em Recurso Especial número 168.469/SP para se contastar que as contribuições previdenciárias não são tributos indiretos.

Mas, como afirma tanto Hugo Segundo (2011, p. 21) quanto Paulo Pimenta (2013, p.357), os elemento usados por Marco Aurélio ainda deixam o conceito de impostos indiretos muito amplo, posto que existem inúmeros impostos, cujo fato gerador é uma operação, como por exmplo o ITCMD relativo às doações (MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 21).

Hugo Machado Segundo (MACHADO Coord., 2013, p. 213-214) define tributos indiretos como aqueles em que sujeito passivo não é quem tem a capacidade contributiva atingida pela tributação, como regra geral, estes são os consumidores e os sujeitos passivos são os vendedores e produtores de mercadorias ou prestadores de serviços. Trazendo de certa forma a ideia de “contribuinte de fato” e “contribuinte de direito”, que será detalhada no próximo tópico (2.3).

Este autor (MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 97) propõe uma forma para se resolver as polêmicas quanto à classificação de impostos indiretos que seria se definir legalmente a existência de sujeição passiva em relação a três impostos (Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza, Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços e Imposto sobre Produtos Industrializados), de forma a estabelecer o consumidor como contribuinte de direito e os produtores e comerciantes, seus responsáveis. Ressalta-se que um mandamento legal não poderia mudar a natureza específica de um imposto, resalvando-se a efetiva alteração da relação jurídico-tributária (MÖRSCHBÄCHER, 1998, p. 29). Esta ressalva parece ser a intenção de Hugo Machado Segundo.

No entanto, nos parece mais acertado e simples os critérios utilizados pelo autor Paulo Pimenta que considera a incedência sobre negócios jurídicos; a plurifasia; e a não cumulatividade.

Paulo Pimenta (MACHADO Coord., 2013, p. 357), a partir do conceito supracitado de Marco Aurélio Greco em que este defende com base no artigo 166* do Código Trbutário Nacional, que a “transferência” que este artigo se refere já traz a ideia de pluralidade de sujeitos e de ciclo econômico, restringe ainda mais tal conceito trazendo o critério da não cumulatividade.

A não cumulatividade existe para garantir que se o imposto já incidiu sobre o insumo, tal imposto não deve incidir novamente sobre o produto final, evitando que os encargos se sobreponham a cada operação (MACHADO, 2011, p. 339). Utilizando esse princípio constitucional, Paulo Pimenta consegue delimitar os impostos que realmente são indiretos, já que o conceito trazido por Marco Aurélio é muito amplo, possibilitando até classificar como indiretos tributos diretos, como o Imposto sobre Operações Financeiras. Dessa forma, para Paulo Pimenta, são indiretos o Imposto sobre Produto Industrializado e o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, com amparo constitucional nos artigos 153, §3º, II e 155, §2º, I da Constituição da República.

Como Paulo Pimenta (MACHADO Coord., 2013, p. 361) conecta a não cumulatividade a definição de impostos indiretos, para eles são impostos indiretos apenas o Imposto sobre os Produtos Industrializados e o Imposto sobre a Circulação de Serviços e Mercadorias.

Já para Hugo Segundo (MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 97), que não concorda em se atrelar o critério da não cumulatividade à clasificação de imposto em diretos e indiretos, seriam indiretos: o Imposto sobre o Serviço, apenas quando incidente sobre o valor do serviço, o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços e o Imposto sobre os Produtos Industrializados, posto que para ele geralmente o consumidor final de todos esses impostos arcam de forma indireta com seu ônus.

Ressalta-se que o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza pode ser ora indireto ora direto a depender de sua base de cálculo, quando está for incidente sobre o preço do serviço, estará se tratando de imposto indireto, posto que o encargo tributário pode ser transferido ao tomador do serviço. Mas quando esse imposto é cobrado em valores fixos, como é o caso das sociedades profissionais liberais, ele assume a natureza de imposto direto, não podendo, dessa maneira, ocorrer a translação do encargo tributário.

Nesse ponto Hugo Segundo concorda com alguns julgados do Superior Tribunal de Justiça, como por exemplo, o AgRg no Ag 692.583/RJ, 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça e REsp 724.684/RJ, 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça.

Faz-se importante analisar-se também a evolução jurisprudencial a respeito do tema. A Súmula 71 do Supremo Tribunal Federal trazia o seguinte entendimento a respeito dos impostos indiretos: “Embora pago indevidamente, descabe restituição de tributo indireto”. Essa Súmula foi aplicada durante anos, mas já foi finalmente superada. Segundo o entendimento dessa súmula quando o ônus tributário for repassado para um terceiro, se depois for detectado o pagamento indevido, ainda assim não haverá a devolução do valor pago indevidamente, nem para o sujeito passivo da relação, nem para o consumidor final.

A Súmula 71 do Supremo Tribunal Federal é de flagrante inconstitucionalidade, posto que permite que o Estado se locuplete de valores tributários. Se foi pago um imposto não devido, o Fisco não tinha direito de receber tal valor, logo estaria obrigado a devolvê-lo, o que a tal súmula impediu por anos.

Ressalta-se que aqui não se aplica as normas de Direito Civil quanto ao pagamento indevido, mas, sim, as normas de Direito Tributário. Aplicando-se dessa forma o artigo 165 do Código Tributário Nacional, que segue

Artigo 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

        I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

        II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

        III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Informa-se que a Súmula 71 do Supremo Tribunal Federal se pautava num entendimento já ultrapassado, assim como esta súmula, de que não podendo se precisar quem efetivamente pagou o tributo indireto de forma indevida, o Estado deveria ficar com este valor, pois, segundo tal entendimento seria melhor do que se pagar o imposto para quem não arcou com seu ônus. Tal entendimento é um absurdo, já que o Estado em hipótese nenhuma pode ficar com um imposto indevido. Inclusive ressalta-se que com a aplicação dessa súmula o Estado poderia se aproveitar dela para criar impostos indiretos com a finalidade de auferir o ônus destes, pois mesmo que se reconhecesse posteriormente que não deveriam ser cobrados, o Estado segundo essa malfadada súmula não teria a obrigação de restituí-los, o que fugiria totalmente dos preceitos do Estado de Direito.

Posteriormente, foi editada a Súmula número 546 do Supremo Tribunal Federal, que trazia o seguinte enunciado: “Cabe a restituição de tributo pago indevidamente quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”.

Para Henrique Tróccoli,

“a súmula evidencia o teor do artigo 166 do Código Tributário Nacional. Estabelece em nosso entendimento as regras para uma exação: a legitimidade do contribuinte de direito para a repetição do indébito de tributo indireto. Nada estabelece explicitamente sobre a legitimidade do contribuinte de fato. Estabelece apenas que, para o contribuinte de direito lograr o reconhecimento de seu direito subjetivo à repetição, deve comprovar não ter repassado o encargo tributário ou estar por quem o assumiu autorizado a recebê-lo de volta” (TRÓCCOLI JÚNIOR, 2010, p. 91).

Reconhece-se que houve uma evolução imensa se analisarmos as Súmulas 71 e 546 ambas do Supremo Tribunal Federal, apesar de entendermos que ainda tem que se evoluir, tanto no âmbito jurisprudencial, quanto na doutrina, principalmente quando se trata da análise da questão do repasse do ônus tributário de impostos indiretos feito pelas concessionárias públicas.

Urge comentar-se sobre a importância de se ter uma maior consciência em relação a incidência de impostos no Brasil, posto que muitas vezes o consumidor é de forma exorbitante cobrado em determinados produtos ou serviços sem ter a consciência de que aquele não é o preço real do produto ou serviço mas, sim, a carga tributária que o Estado impõe. Ocorre que já saindo um pouco do campo do direito tributário e adentrando no campo das ciências política, no Brasil, o consumidor final é efetivamente onerado de forma excessiva por muitos tributos e não recebe em contrapartida os benefícios que deveriam ser fornecidas pelo Estado através do uso dos tributos arrecadados.

Tornar o consumidor ciente dos tributos incidentes sobre os produtos ou mercadoria é uma determinação constitucional, que até hoje não foi regulamentada; tal regulamentação aumentaria a cidadania fiscal, bem como possibilitaria a insurgência da população contra a carga tributária experimentada no Brasil, sem o devido retorno em bens e serviços públicos (MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 81).

Dentre outros entraves listados por Hugo Segundo (MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 103-108), é importante para este trabalho salientar que o legislador não pode invocar o fenômeno da repercussão para impedir que o sujeito passivo, legalmente definido, tenha restituído tributo pago indevidamente. Assim, não pode o Poder Público se aproveitar dessa classificação para não restituir imposto nenhum, posicionando-se sempre contra a o sujeito passivo e a favor do Fisco, dessa forma, pensando só em encher os cofres públicos, e não nos direitos de povo da nação brasileira.

2.2 A classificação de contribuinte de direito e contribuinte de fato

Propositadamente não tínhamos tocado nesta questão até aqui, para que pudéssemos neste momento esmiuçar detalhadamente a possibilidade de se reconhecer o contribuinte de fato e o contribuinte de direito, suas consequências práticas e jurídicas.

Com a ocorrência do fato jurídico, descrito na hipótese de incidência, surge a obrigação tributária, com dois polos: o polo passivo e o polo ativo, no polo ativo figura aquele que tem direito de cobrar a prestação pecuniária (Fisco), e no polo passivo, aquele que terá que pagar tal prestação. Salienta-se que o sujeito que atua no polo passivo da obrigação tributária pode ser pessoa física ou jurídica, privada ou pública.

Geraldo Ataliba (2012, p. 76-83) ressalta a importância de se tratar a hipótese de incidência como um todo, analisando todos os seus aspectos conjuntamente, ou seja, os aspectos pessoal, material, temporal e espacial. É no aspecto pessoal que se determina o polo passivo e o polo ativo da relação jurídico-tributária. Sujeito passivo é aquele que mostra capacidade contributiva, conectando-se com o fato imponível; no nosso ordenamento jurídico é o legislador quem estabelece tal sujeito, respeitando os contornos constitucionais. Destaca-se que muitas vezes o sujeito passivo trazido pela hipótese de incidência está implícito em função da natureza do fato jurídico, nesse caso em que a lei não é explícita, cabe ao intérprete identificá-lo.

A Constituição da República Federativa do Brasil não especificou os contribuintes das exações, de forma que ficou a cargo do legislador ordinário a estrutura da hipótese normativa e a escolha do sujeito que arcará com o ônus tributário, sendo que obviamente o sujeito eleito tem que ter relação direta e pessoal com a ocorrência objetiva (CARVALHO, 2011, p. 630-631).

Alguns impostos (impostos indiretos), em função do próprio ordenamento jurídico, permitem que o sujeito que figura a relação jurídico-tributária não tenha seu patrimônio diminuído, mas, sim, que este repasse o encargo para um terceiro, estranho a essa relação. O sujeito identificado no ordenamento jurídico seria o contribuinte de direito, aquele que está obrigado a efetivar o pagamento diante do Fisco; enquanto aquele que arca com o ônus do tributo, geralmente o consumidor final, seria o contribuinte de fato. Assim, pode-se afirmar que contribuinte de direito seria aquele que sofre a incidência jurídica e o contribuinte de fato quem arcar com a incidência financeira da tributação, não podendo este repassar tal gasto (MÖRSCHBÄCHER, 1998. p. 45). Dessa forma, para os que aderem a essa classificação, para alguns impostos é como se existessem dois sujeitos no polo passivo, sendo eles: o contribuinte de fato e o contriuinte de direito.

Os contribuintes de fato e de direito receberm diferentes nomenclaturas na doutrina, o contribuinte de direito é também denominado contribuinte legal, já o contribuinte de fato ou factual é chamado, por alguns de contribuinte econômico. Porém José José Mörschbächer (1998, p. 46) critíca a significação de ambos os termos como sinônimos (contribuinte de fato e contribuinte econômico), pois para ele contribuinte de fato é um conceito do Direito Tributário, por ser um sujeito que sofre encargo tributário de impostos indiretos, enquanto o contribuinte econômico seria aquele que sofre as consequências econômicas de qualquer incidência tributária, de forma que este contém aquele. De outra forma, Luis Dias Fernandes (2002, p. 87) se refere ao contribuinte jurídico, que seria uma expressão que abrangeria tanto o contribuinte de fato quanto o contribuinte de direito.

Muitos doutrinadores são contra essa classificação, por entenderem que ela mais atrapalha do que auxilia, já que seria extremamente difícil se identificar o denominado contribuinte de fato e se a transferência do encargo realmente se deu, já que, em muitas hipóteses, só a analise do caso concreto poderá avaliar se houve repercussão econômica.

Queremos aqui destacar que, quando nos referimos a contribuinte de fato, este não tem relação nenhum com o responsável tributário, sendo este uma figura distinta daquele. Diante disso, se esclarece com as palavras de Marcus Abrahan (2000, p. 61) que

“O sujeito passivo da obrigação principal pode-se apresentar com figurações diversas – de acordo com sua ligação com o respectivo fato gerador – verificamos uma segunda modalidade de sujeição passiva tributária, qual seja, a sujeição passiva indireta ou derivada, expressa pelo inciso II do artigo 121 do Código Tributário Nacional. Para o código, sujeito passivo da obrigação tributária principal denomina-se responsável quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei. Esse sujeito passivo, definido de disposição expressa em lei. Esse sujeito passivo, definido naquele dispositivo legal, é uma terceira pessoa em relação ao fato gerador do tributo. Ela é quem tem o dever jurídico de pagar o tributo; se ela não pagar, o seu próprio patrimônio é que vai responder pela inadimplência e sofrer as sanções cabíveis”.

Para o doutrinador Luiz Cesar Souza de Queiroz (1999, p. 81) é inconcebível no plano jurídico-tributário a qualificação de contribuinte em contribuinte de fato e contribuinte de direito. Este acredita que como a norma jurídica prescreve um único sujeito que será obrigado pagar o encargo tributário, não há que se considerar a hipótese de um terceiro figurar conjuntamente no polo passivo com o sujeito legalmente estabelecido. Ressalta também que a norma impositiva traz no seu consequente a descrição do sujeito passivo da relação jurídico tributária com os devidos dados para sua identificação. Assim, pode-se depreender que tal identificação não seria tão simples se se considerasse o contribuinte de fato, posto que sua identificação não decorreria de norma jurídica, mas, como outros autores sustentam, de um cadastro pessoal do sujeito passivo legalmente reconhecido, sem o qual, em caso de indébito, ele não poderia pleitear restituição.

O mesmo autor ainda traz que o Princípio da Capacidade Contributiva impossibilita a coexistência de mais de um contribuinte no polo passivo da relação jurídico-tributária (QUEIROZ, 1999, p. 81). O princípio da capacidade contributiva é trazido pela Constituição da República em seu artigo 146, § 1º, este estabelece que a capacidade econômica do contribuinte deve ser levada em conta ao se estabelecer os impostos. Ressalta-se que é praticamente consenso na doutrina que tal princípio deve nortear não só os impostos, mas também os demais tributos, apesar do texto constitucional limitá-lo aos impostos, Como por exemplo, o doutrinador Hugo de Brito Machado (2011a, p. 39).

O autor Shoueri posiciona a capacidade contributiva dentro do princípio da igualdade. O princípio da capacidade contributiva é o princípio que permite que o cidadão contribua para as despesas estatais na medida de suas possibilidades econômicas (ZILVETTI, 1998, p. 38 apud SCHOUERI, 2012, p. 321). Não acreditamos que a capacidade contributiva seja um empecilho para que se reconheça a figura do contribuinte de fato, posto que este demonstra riqueza ao comprar um determinado produto ou pagar por prestação de serviço.

Entretanto a identificação do dito contribuinte de fato realmente seria um problema, já que quem realmente está designado como sujeito passivo da relação tributária é o contribuinte de direito. Ocorre que em caso de pagamento de indébito, o contribuinte legalmente estabelecido tem que obedecer certos requisitos para ter esse valor restituído, provando ou que assumiu o ônus , ou no caso de repasse do imposto para o consumidor, a autorização deste, segundo o artigo 166 do Código Tributário Nacional, o que analisaremos mais detalhadamente no próximo capítulo.

No tocante a repercussão jurídica, da tributação indireta e repetição do indébito Paulo Pimenta in Hugo de Brito Machado (2013, p. 362)

A regra geral sobre a legitimação processual para a repetição do indébito tributário está implicitamente prevista no art. 165 do CTN, que confere essa possibilidade ao sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Já, no art. 166 o legislador a excepcionou, condicionando essa legitimidade processual à observância dos requisitos ali indicados, na linha prevista pela Súmula 546 do STF. Além disso, esse dispositivo também fornece um critério jurídico normativo para separar os tributos direitos dos indiretos: a repercussão jurídica.

Paulo Pimenta, apesar de acreditar do fenômeno da repercussão jurídica, não aceita a figura do contribuinte de fato, classificando esta como uma criação exclusiva das ciências econômicas (MACHADO Coord., 2013, p. 364), afirma que se identificar a figura do contribuinte de fato é obrigação do sujeito da relação jurídico-tributária através de cadastro próprio, pois é obrigação do desse sujeito ao transferir o encargo tributário criar meios para se identificar o consumidor, isso em função do artigo 166, caso não o faça estará impossibilitado de restituir o imposto indevido. O autor ainda ressalta que no caso de o contribuinte não poder ver o indébito repetido em função de não ter como identificar aquele para quem foi transferido o ônus tributário, isto seria decorrência de um erro seu e não acarretaria em não obediência ao princípio da inafastabilidade do poder judiciário, trazido pelo artigo 5º, XXXV da Constituição da República.

Ocorre que em alguns casos o contribuinte de direito não tem interesse em repetir o indébito, posto que não sofreu diminuição patrimonial nenhuma, e o contribuinte de fato não tem essa legitimidade. Inclusive, José Mörschbächer (1998, p. 49) afirma que a relação jurídica material existente é, em verdade, entre o Fisco e o contribuinte de fato, ocorre que nos casos de impostos diretos o contribuinte de direito e o contribuinte de fato são a mesma pessoa, o que não ocorre na imposição indireta em que há, geralmente, a presença dos dois contribuintes em sujeitos diferentes. Diante disso questiona-se então se no caso de desinteresse por parte do contribuinte de direito não se estaria deixando de aplicar o princípio constitucional da inafastabilidade do judiciário (artigo 5º, XXXV)?

Faz-se importante muitas vezes ao se analisar um objeto nos distanciarmos um pouco dele para tentar ter uma visão mais holística, o princípio citado acima é um princípio constitucional, fazendo parte dessa forma da hierarquia máxima do nosso ordenamento jurídico, por isso devemos analisar a relação tributária discutida aqui conjuntamente com os ensinamentos da Carta Magna. Para isso salienta-se que

“o Poder Judiciário, desde que haja plausibilidade na ameaça do direito, é obrigado a efetivar o pedido de prestação judicial requerido pela parte de forma regular, pois a indeclinabilidade da prestação judicial é princípio básico que rege a jurisdição, uma vez que a toda violação de um direito responde uma ação correlativa, independente da lei especial que outorgue” (MORAES, 2007, p. 73).

Luis Dias Fernandes (2002, p. 91-93) assevera que o artigo 166 do Código Tributário Nacional, que legitimaria a figura do contribuinte de fato, não pode ser interpretado sozinho, além dos preceitos constitucionais, deve se considerar os demais artigos do mesmo código onde esse se insere, mais especificamente os artigos 121, parágrafo único, incisos I e II, 123 e 165, daí pode se verificar, segundo ele, que a figura do contribuinte de fato é um nada jurídico, posto que não existe previsão legal da existência deste.

Alguns doutrinadores seguem ainda uma corrente que defende que aquele comumente classificado com contribuinte de fato deve recorrer a esfera cível para pleitear a restituição do imposto pago indevidamente, posto que não haveria relação do contribuinte de fato com o Fisco, mas, sim, uma relação de caráter privado entre o contribuinte de fato e o contribuinte de direito  (TRÓCCOLI JÚNIOR, 2010, p. 86).

A edição da Súmula número 546 do Supremo Tribunal Federal impactou na possibilidade de se reconhecer a classificação do contribuinte de fato e do contribuinte de direito. Segue, in verbis, essa súmula: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo”.

Informa-se que com a edição da Súmula número 546 do Supremo Tribunal Federal legitimou-se o contribuinte de direito para repetir o indébito tributário. Para alguns doutrinadores as consequências jurídicas da súmula se resumem a isso (TRÓCCOLI JÚNIOR, 2010, p. 91). Enquanto para outros, essa súmula reconheceu não apenas isso, como também a existência do contribuinte de fato, o que seria o mais lógico ao interpretar a súmula.

O doutrinador Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 2011, p. 633) em princípio mostra-se contrário à classificação em voga, mas faz uma ressalva ao tratar dos tributos que repercutem juridicamente, dessa forma filiando-se a essa classificação desde que se trate de tributo que tenha repercussão jurídica.

Cumpre-se aqui tornar claro que o objeto estudado aqui em nada se assemelha ao responsável tributário, figura trazida pelo Código Tributário Nacional no artigo 128.

Parece-nos que a questão de se reconhecer a existência de um contribuinte de fato sempre esbarra com o problema de se provar que a repercussão econômica ocorreu, o que seria para Cesar Garcia Novoa (NOVOA, 1993, p. 45 apud FERNANDES, 2002, p. 94) uma prova diabólica, posto que de difícil produção.

Mas e nos caos em que existe uma prova fácil e acessível, como nos casos das prestadoras de serviços públicos, em que se pode descobrir o preço da mercadoria ou do serviço? Nesses casos qual seria a impossibilidade de o contribuinte de fato ir direto ao judiciário, se considerando que existe uma norma legal (o artigo 166) o autorizando pata tal?

Ressalta-se que analisando os casos concretos pode se achar soluções para esses problemas e, dessa forma, viabilizar que quem realmente arcou com ônus da tributação, em caso de pagamento indevido, tenha tal valor monetário devolvido, para isso faz-se necessário aceitar-se a classificação do contribuinte de fato e do contribuinte de direito.

2. 3 REPERCUSSÃO ECONÔMICA, PREÇO E SALES TAXES

Hugo de Brito Machado (2011, p. 484) acredita que

“só se pode afirmar que ocorre a cobrança do imposto do consumidor quando o preço seja estabelecido sem o imposto e a lei autorize a cobrança deste, além do preço, como acontece, com o sales taxes. No Brasil, se um comerciante anunciar o preço de um produto e depois pretender cobrar o imposto do adquirente, este se pode recusar a pagar o imposto, porque a lei não autoriza tal cobrança”.

Dessa forma, pode-se entender que, no Brasil, segundo Hugo de Brito, não se pode afirmar que no valor que o consumidor final paga pelos produtos está necessariamente embutido os impostos que são cobrados ou simplesmente pagos ao Fisco.

Hugo de Brito Machado Segundo (2001, p. 98) ainda ressalta, tratando sobre o imposto sobre a circulação de mercadorias e alguns serviços, lição que pode elucidar melhor o que é o sales taxes. Assim, para ele

“uma consequência prática importante dessa disciplina é o fato de que, com ela, há, de forma visível, duas consequências relações jurídicas entre comerciante e consumidor (no caso do ICMS). Uma, de direito privado, em face da qual o comprador é devedor do preço ao vendedor. Outra, de direito tributário, dá ao vendedor o direito de exigir o tributo do comprador. Tudo o que for cobrado com fundamento na segunda não se confunde com a prestação inerente à primeira (...). É o que se dá em relação ao Sales tax nos Estados Unidos da América do Norte.”

Para Hugo de Brito Machado, reconhecer isso acabaria acarretando em impedir que os valores indevidos pagos a título de tributos sejam devolvidos, em função das dificuldades probatórias de reconhecer se a repercussão econômica realmente se deu, sem que haja o destaque do quantum e se efetivamente o tributo está sendo transferido (como ocorre com o sales taxes). De forma que para ele exigir que o contribuinte tenha que provar que não transferiu os impostos é um absurdo se considerarmos a dinâmica da tributação neste país.

Inclusive, Hugo de Brito Machado defendendo que o artigo 166 do Código Tributário Nacional é inconstitucional por se fazer um obstáculo a restituição do imposto, posto que permitiria que o Estado se locupletasse de imposto indevido, dando ensejo ao enriquecimento ilícito, e desrespeitasse a legalidade cerrada que garante que um tributo só seja pago tendo lei anterior que o defina. Assim, categoricamente, ele afirma que

“Entendido como um obstáculo à restituição de tributo indevidamente pago, o artigo 166 do Código Tributário Nacional é de flagrante inconstitucionalidade. É forma indireta de violação da garantia de que nenhum tributo será cobrado sem que tenha sido criado por lei” (MACHADO, 2011, p. 485).

Ocorre que é inquestionável que na grande maioria das vezes com o aumento de imposto pode se perceber, na mesma medida, o aumento de mercadoria e serviço ligado a ele. O que indica que o imposto realmente é repassado para quem está no final da cadeia econômica. De forma que é o consumidor final que tem seu patrimônio diminuído a cada oscilação fiscal. Permitindo-se que os impostos indiretos sejam restituídos ao contribuinte que está estabelecido na lei, aqui, sim, poderá acarretar em enriquecimento ilícito, mas por parte do contribuinte legalmente definido.

Com o artigo 166 do Código Tributário Nacional, podemos entender que se tratando de impostos indiretos, tem que haver prova da assunção do ônus por parte do contribuinte ou ter ele autorização do consumidor para requerer devolução do indébito em ação repetitória. Entendemos que o artigo 116 desse Código garante que ao contribuinte não seja devolvido valor que ele não pagou.

E quanto às dificuldades probatórias, o que parece sempre impedir a aplicação do artigo 166, trataremos em momento oportuno.

Assim, não acreditamos ser necessário o sales taxes no Brasil para que se possa aceitar a figura do imposto indireto. Posto que, temos formas de identificar que imposto levando em conta alguns critérios, como já foi dito no tópico que trata da classificação de impostos em diretos e indiretos.

Independente de se destacar do preço cobrado do consumidor final os impostos que ele paga na compra de serviços ou mercadorias, como ocorre com o sales taxes, é inquestionável que pode ocorrer a repercussão econômica, que é o que muitas vezes se dá. E para garantir que o consumidor final, havendo repercussão do imposto, tenha esse valor devolvido, é necessária a aplicação do artigo 166 do Código Tributário nacional.

3 Ação de Repetição do indébito

3.1 Conceito e Cabimento

A palavra repetição vem do latim repetitio, significando restituir, devolver. Indébito é o que foi pago indevidamente.

A ação de repetição do indébito é um das ações de iniciativa do contribuinte inserida no processo judicial tributário. Este é

“a série encadeada de atos através do qual o Estado-Juiz presta a tutela jurisdicional, solucionando definitivamente, porque em última instância, os conflitos havidos entre o Estado-fisco e os contribuintes através da aplicação do direito ao caso concreto. Esse processo é disciplinado por normas jurídicas, cujo conjunto chamado Direito Processual, e que têm por finalidade: (a) assegurar a efetividade da tutela buscada; (b) permitir a participação dos interessados; e (c) definir e delimitar a atuação dos juízes, impondo-lhe deveres e impedindo-lhe a prática de excesso e abusos.” (DINANMARCO, 2003, p. 37 apud MACHADO SEGUNDO, 2010, p. 215).

O Código de Processo Civil tem caráter subsidiário em relação às regra do processo tributário, assim, pode se socorrer àquele não havendo norma específica tributária.

Ocorre repetição do indébito no plano tributário quando o contribuinte paga indevidamente, seja por erro ou por declaração posterior de inconstitucionalidade, imposto indevido ou quantia a maior ao Fisco, estando assim, este, em função de princípios do ordenamento jurídico, especialmente a vedação do enriquecimento sem causa, obrigado a devolver esse valor.

Conferido o pagamento indevido de encargo financeiro, ou por erro do contribuinte ou erro de cobrança do próprio Fisco, nasce para o sujeito o direito de reivindicar a restituição do valor que não era devido diante do Poder Judiciário ou da Administração Pública. Destaca-se que não é necessário o esgotamento da via administrativa para se pleitear o indébito no judiciário.

Assim, Ação de Repetição do Indébito é uma ação de conhecimento de inciativa do contribuinte inserida no plano do processo tributário em que se visa reconhecer o direito do autor à devolução monetária do indébito, constituindo-se, dessa maneira, ao mesmo tempo numa declaratória e condenatória, posto que declara um direito e, pode também, condenar o réu (fisco) a repetir a quantia paga, dando-se liquidez a sentença.

Hugo Machado Segundo (2010, p. 416) destaca o fundamento constitucional do direito à restituição, asseverando sobre a impossibilidade de se instituir ou majorar tributos sem prévia previsão legal (princípio da estrita legalidade ou da legalidade cerrada), dessa forma, o tributo pago sem base legal ou tendo como pressuposto uma lei inválida, deve ser repetido, por burlar regra constitucional. O mesmo autor (2010, p. 417) ainda enuncia que o direito a restituição tem que ser respeitado independente de eventuais obstáculos trazidos pela norma infraconstitucional, ou seja, hierarquicamente superior.

O Código Tributário Nacional, Lei número 5.172 de 25 de Outubro de 1966, disciplina o pagamento indevido no Capítulo IV, que trata da extinção do crédito tributário, na Seção III (pagamento indevido), depois de tratar da primeira forma extintiva: o pagamento (Seção II).

Tal localização baseia-se na premissa de que alguém, se colocando espontaneamente ou colocado através de cobrança fiscal feita pelo “sujeito ativo” como devedor tributário, paga um hipotético tributo. Ocorre que acaba se generalizando uma situação bem peculiar, posto que inexistindo a obrigação tributária, não existem também as figuras do sujeito passivo e do sujeito ativo, de forma que nem se trata de tributo, mas, sim, de valor pago indevidamente a título de tributo (AMARO, 2011, p. 445-446).

Segundo o Código a restituição do indébito pode ser total ou parcial, referente, respectivamente, tanto a possibilidade de pagamento a título de tributo totalmente indevido, quanto a tributo devido, porém pago a mais que o valor que se depreende da hipótese de incidência. Destaca-se que se tratando de repetição do indébito independe a forma de lançamento, se direto, por homologação ou por declaração. E também que coexistindo outras formas extintivas da obrigação tributária, como a compensação, podem estas da mesma forma ensejar o direito à restituição do indébito, vide artigo 163, in verbis:

Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:

I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;

II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;

III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;

IV - na ordem decrescente dos montantes.

Ao contrário do plano do direito privado, no direito tributário, não há a necessidade da prova de erro no pagamento, ou restrição anterior do caráter indevido do pagamento a título de tributo, para que este possa ser restituído, basta demonstrar-se a inexistência da obrigação tributária.

Como pode se comprovar com a leitura do artigo 165 do Código Tributário Nacional, que se segue

Artigo 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Dessa forma, não implicando, como ressalta Luciano Amaro (2011, p 448), o pagamento a título tributário em “confissão de dívida tributária”.

O prazo para se pleitear a repetição do indébito é de 5 anos contados da data da extinção do crédito tributário, nos casos em não se tenha questionamentos. Ou da data em que se tem decisão administrativa definitiva, ou decisão judicial transitada em julgado, que tenha reformado, anulado ou rescindido a decisão condenatória que obrigou o pagamento.

3.2 Da prova

Neste trabalho é indispensável analisar-se como se pode provar a translação ou a não translação do encargo financeiro para que se possa pleitear judicialmente a restituição monetária de pagamento indevido a título de tributo.

No plano do processo judicial tributário, pode ocorrer a constituição de um fato jurídico que não foi levado a bom termo, necessitando-se dessa forma desconstituí-lo (CARVALHO, 2011, p. 945), para tal faz-se imprescindível a explanação dos fatos, que se dará através de prova, inclusive, sendo permitido aqui a produção de todas as provas em direito admitidas.

O mesmo autor elucida, ainda, que é irrelevante para o direito aquilo que não pode ser provado, de forma que não se terá um fato jurídico, mas mero evento. Assim, só haverá modificação na vida real se o fato for contado de acordo com os meios de prova admitidos no sistema jurídico (CARVALHO, 2011, p. 946). “Eis que os fatos jurídicos serão aqueles enunciados que puderem sustentar-se em face de provas em direito admitidas” (CARVALHO, 2011, p. 948).

“O sistema de direito positivo estabelece regra estruturais para organizar como fatos as situações existentes que julga relevantes. Cria, com isso, objetivações, mediante o sistema articulado de símbolos que vão orientar os destinatários quanto ao reconhecimento daquelas ocorrências. [...]

“Com efeito, estimo residir no capítulo das provas o mecanismo fundamental para o reconhecimento dos fatos da vida social juridicizados pelo direito, bem como um dado imprescindível ao funcionamento do sistema de normas.” (CARVALHO, 2011, p. 948-949).

Não existe na legislação tributária previsão específica sobre como se provar a assunção do pagamento indevido a título de tributo indireto, sendo assim, deve se recorrer ao Código de Processo Civil (Lei nº 5.869 de 11 de Janeiro de 1973), nos termos do artigo 108 do Código Tributário Nacional, que traz formas de integrar a norma tributária, que segue in verbis:

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a equidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

O Código de Processo Civil disciplina sobre as provas no Título VIII, Capítulo VI, artigo 332 a 443. Os meios de prova especificados nesse Código são o depoimento pessoal, a confissão, a prova documental, a prova testemunhal, a prova pericial e a inspeção. É de suma importância ressaltar o artigo 332 do mesmo codicilo, nele os meios de produção de provas são amplamente tratados, posto que aceita-se todos os meios de prova, ainda que não especificados, desde que moralmente aceitos, para se comprovar os fatos tanto alegados na ação quanto na defesa.

Assim, só o caso concreto trará qual o meio de prova mais eficaz para se provar o fato jurídico em questão. Utilizado de sua experiência, José Mörschbächer (1998, p. 62) explicita que se tratando de restituição do indébito tributário indireto, as provas mais adequadas para solucionar os problemas têm sido a prova documental e a inspeção.

Hugo de Brito Machado Segundo (2010, p. 490) denuncia o problema na valoração das provas feita pelo Poder Judiciário, que comumente considera uma prova documental a depender de quem a tenha trazido para os autos; se um documento foi, por exemplo, elaborado pela Fazendo Pública, vai além de se relevar a fé pública desse, tendo-o como idôneo até a prova em contrário; já um documento particular, mesmo ratificado por outros elementos de prova, torna-se irrelevante perante o judiciário. O mesmo autor ainda lamenta tal prática, qualificando como incompatível ao Estado de Direito, constatando que o correto seria a análise dos documentos em cada caso particular.

Ressalta-se que em caso de prova pericial, não incumbe ao perito interpretar normas do sistema jurídico, nem afirma se os fato concreto se subsume à norma; podendo apenas avaliar a existência, validade e eficácia da relação jurídica.

Informa-se que Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 2011, p. 951) não acredita que existam provas materiais ou testemunhais, posto que todas elas devem ser levadas a termo, transformadas em laudos periciais, de diligência ou periciais, tonando-se, assim, todas as provas, provas documentais.

O ônus da prova compete a quem alega (autor    da ação), ou seja, quem afirma um fato, assim, para que este seja acatado, é essencial comprovar o alegado. Já o réu terá que alegar apenas os fatos impeditivos, extintivos ou modificativos dos direitos que o autor pleiteou judicialmente.

Assim, no caso específico de repetição do indébito de tributos indiretos, quem arcou indevidamente com o encargo tributário, podendo ser o contribuinte estabelecido legalmente ou terceiro para quem foi repassado tal ônus, deve provar que é parte legítima da relação tributária, para que tenha seu pedido analisado pelo judiciário.

Referente ao legítimo interesse econômico de quem pleiteia a restituição

há que se fazer as seguintes distinções, decorrentes da tal interpretação e aplicação dos arts. 165 e 1666 do Código Tributário Nacional:

Nos impostos que não comportam, por sua natureza, a transferência do respectivo encargo financeiro, o contribuinte de direito é reconhecido, jure et de jure, como possuidor de legítimo interesse econômico para pleitear a restituição, devendo ser considerada arbitrária qualquer exigência no sentido da comprovação da assunção do respectivo encargo financeiro, e isso mesmo se evidencie a repercussão econômica do respectivo gravame;

Nos impostos que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, será parte legítima para pleitear a restituição:

b1) o contribuinte de direito, comprovando que assumiu o encargo financeiro do imposto indireto indevido;

b2) o contribuinte de direito, juntando a autorização do contribuinte de fato que assumiu o encargo financeiro do imposto indireto indevido;

b3) o contribuinte de direito, juntando autorização ou outro instrumento equivalente que manifeste claramente a desistência da restituição por parte da ou das pessoas que tenham intervindo, sequencialmente, no relacionamento econômico indevidamente onerado, e isso nas hipóteses em que se torne difícil, se não inviável, comprovar quem tenha efetivamente assumido efetivamente o encargo financeiro do indébito tributário indireto;

b4) o contribuinte de fato, comprovando que não assumiu o encargo financeiro do imposto indireto indevido. (MÖRSCHBÄCHER, 1998, p. 60)

Ficando, dessa forma, suficientemente claro quais as provas os contribuintes de fato e de direito têm que trazer para o processo para serem reconhecidos como parte legítima da ação de repetição do indébito. Menciona-se que voltaremos a tratar de legitimidade em tal ação no próximo capítulo, Capítulo 4, detalhando hipóteses mais específicas.

Faz-se necessário salientar que se tratando de impostos diretos, ou seja, aqueles em que a mesma pessoa disciplinada na norma como sujeito passivo é quem arca financeiramente com o ônus a título tributário, não há necessidade de prova para ser legitimado na ação em voga.

Isto posto, alerta-se que como estamos tratando de impostos indiretos, frequentemente quem pleiteia a restituição de encargo pago a título de tributo indevidamente não possui meios para comprovar assunção do ônus, principalmente nos casos em caso quem se julga legitimado para a ação repetitória de tributos indiretos não é o sujeito passivo definido legalmente, dessa maneira, aconselha-se que o autor proteste na petição inicial pela produção de todos os meios de prova no direito admitidas, incluindo-se diligências, perícias e vistorias.

Faz-se oportuno citar alguns exemplos de instrumentos que tornam possível provar a assunção ou o repasse do encargo tributário, são eles: a escrita fiscal e contábil, assim como outros elementos de prestação de informações complementares à nota fiscal.

Salienta-se que o sujeito passivo legalmente definido nos casos de impostos indiretos, chamado contribuinte de direito, se tratando de meios de prova tem a vantagem diante do terceiro para quem é repassado o ônus tributário; na hipótese de pagamento indevido, aquele tem muito mais meios de prova disponíveis do que este para provar ser parte legitima e, também, pleitear que seu direito seja reconhecido.

É interessante neste momento conhecer o conceito trazido por Paulo de Barros (CARVALHO, 2011, p. 955-956): “as relações jurídicas dos deveres instrumentais estão previstas, igualmente, em norma geral e abstrata, e também surgem para o direito mediante a expedição de norma individual e concreta, como no caso do tributo. Os deveres, enquanto previsão normativa, visam a estimular os destinatários no sentido de exercitarem certas condutas producentes daquela linguagem preliminar a que me referi e passam a existir, concretamente, em termos jurídicos, quando forem  cumpridos os respectivos destinatários. ”

Invocaremos alguns exemplos práticos, referenciados por José Morrschbacher (1998, p. 64-68), para explanar melhor os possíveis meios de prova na ação repetitória de impostos indiretos.

O tabelamento oficial da mercadoria ou do produto resultante de sua aplicação é uma medida governamental que torna praticamente impossível o aumento dos produtos pelos comerciantes ou industrial além da margem estabelecida. Assim, esse tabelamento mostra-se prova suficiente para se demonstrar que o ônus decorrente de aumento de imposto foi assumido pelo comerciante ou industrial, o contribuinte de direito.

O Supremo Tribunal Federal inclusive já aceitou esta prova como suficiente para comprovar a assunção do encargo tributário nos Acórdãos números 68.622, Santa Catarina, 73.173, São Paulo, e 77.513, da Guanabara.

A manutenção dos preços habituais pode ser considerada como prova da assunção do ônus tributário, desde que se junte ao processo fotocópias autenticadas de diversas notas fiscais de venda de bens idênticos extraídas antes, durante e depois das vendas questionadas. O que será mais simples se os preços forem constantes, mas caso contrário, em que os preços oscilem, tais variações devem ser justificadas.

3.3 A constitucionalidade do artigo 166 do Código Tributário Nacional

Antes de adentrarmos no assunto propriamente dito, faz-se necessário destacar algumas noções referentes à inconstitucionalidade de forma mais ampla.

A Constituição é a Lei Maior do nosso ordenamento, de modo que todas as demais leis devem estar em harmonia com ela. Logo, em caso de norma contrária à Constituição estar-se-á diante de uma inconstitucionalidade.

Ensina Chery Berno (2009, p.62) que as normas gozam de presunção de constitucionalidade, mas tal presunção não é absoluta (jure et de jure), podendo ser afastada do ordenamento jurídico através da declaração de inconstitucionalidade, consubstanciando-se dessa maneira em presunção iuris tantum (ou relativa).

Ressalta-se que pode ocorrer inconstitucionalidade no todo ou em parte da norma.

Afastando-se as normas inválidas, está se conservando o Estado democrático de Direito, pois assim resguardam-se seus princípios instituidores, em especial: a) o princípio da legalidade; b) o princípio da segurança jurídica; c) o princípio da proporcionalidade; d) o princípio da moralidade; e) o princípio da boa-fé; e o princípio da nulidade da norma inconstitucional (BERNO, 2009, p. 55-56).

Quem analisa a validade das normas diante da Constituição é o é o Poder Judiciário. Tendo o Supremo Tribunal Federal responsabilidade exclusiva no controle concentrado, e responsabilidade subsidiária, no controle difuso.

Como podemos perceber coma dicção do artigo 102 da Constituição da República Federativa do Brasil:

O artigo 102 da Constituição da República explica a competência do STF no julgamento de inconstitucionalidade de norma ou ato: “Artigo 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe:

I - processar e julgar, originariamente:

 a) a ação direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual e a ação declaratória de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal;

[...]

p) o pedido de medida cautelar das ações diretas de inconstitucionalidade;

[...]

III - julgar, mediante recurso extraordinário, as causas decididas em única ou última instância, quando a decisão recorrida:

a) contrariar dispositivo desta Constituição;

b) declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal;

c) julgar válida lei ou ato de governo local contestado em face desta Constituição.

 d) julgar válida lei local contestada em face de lei federal.

§ 1.º A argüição de descumprimento de preceito fundamental, decorrente desta Constituição, será apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, na forma da lei.

§ 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.

§ 3º No recurso extraordinário o recorrente deverá demonstrar a repercussão geral das questões constitucionais discutidas no caso, nos termos da lei, a fim de que o Tribunal examine a admissão do recurso, somente podendo recusá-lo pela manifestação de dois terços de seus membros.

Ressalta-se que a declaração de inconstitucionalidade pode ter efeitos ex tunc ou ex nunc. Ex tunc é uma expressão em latim que significa “desde então”; assim, uma declaração de inconstitucionalidade que goze de efeitos ex tunc tem seus efeitos reconhecidos desde a promulgação daquilo que se analisa, neste caso teria que se reconhecer a inconstitucionalidade do artigo 166 do Código Tributário Nacional desde a sua publicação. Enquanto a expressão, também em latim, ex nunc significa “a partir de agora”, de forma que os efeitos do reconhecimento da inconstitucionalidade só se farão presentes a partir de tal reconhecimento, não se alcançando o passado.

Nesse sentido, assevera Hugo de Brito Machado (2011, p. 486) que no

“Supremo tribunal Federal parece haver uma tendência no sentido de modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade. Tal modulação pode vir a ser um estímulo à edição de leis tributárias inconstitucionais, ou estímulo à prática da denominada inconstitucionalidade útil, na medida em que o arrecadamento com base na lei inconstitucional não é devolvido.”

O artigo 166 do Código Tributário Nacional, dispositivo fundado na teoria da repercussão econômica, ou na repercussão jurídica, segundo defendem alguns autores, é questionado no âmbito doutrinário. Pois esse artigo trouxe para o campo jurídico elementos até então estranhos a ele, como a figura do imposto indireto e a diferenciação entre contribuinte de fato e do contribuinte de direito.

Ocorre que a partir do momento que injustiças podem ser cometidas, o direito deve se aproximar, sim, de outros fatos da vida prática mesmo que ainda desconhecidos por sua própria ciência. Salienta-se, inclusive que “o mesmo fato social pode sofrer tanto cortes jurídico-conceptuais quanto o desejar a autoridade que legisla, dando ensejo à incidência de normas jurídicas diferentes” (CARVALHO, 2011, p. 947).

Muitos doutrinadores são contrários à aplicação desse artigo, por entendê-lo inconstitucional, seguindo o argumento de que esse dispositivo fere ou cria obstáculos intransponíveis para a efetivação de preceito da Carta Magna. Para Hugo de Brito Machado, as imposições do artigo 166 configuram-se como um

“obstáculo à restituição de tributo indevidamente pago, o artigo 166 do Código tributário Nacional é de flagrante inconstitucionalidade. É forma indireta de violação da garantia de que nenhum tributo será cobrado sem que tenha sido criado por lei. Lei válida, obviamente. Qualquer forma de evitar a restituição do tributo indevidamente pago é, sem dúvida, validação de cobrança indevida, de cobrança ilegal, ou inconstitucional, que não pode ser tolerada pelos que respeitam o Direito e, sobretudo, a supremacia da Constituição” (MACHADO, 2011, p.485).

O autor Luis Dias Fernandes, na mesma linda de Hugo de Brito, acredita que o artigo 166 é inconstitucional, posto que

afeta o caráter público tributário da obrigação legal devolutória pretender o artigo 166 do Código Tributário Nacional incluir em um dos polos desta relação jurídica pessoal totalmente estranha (contribuinte econômico) aos seus objetivos;

contraria o disposto nos artigos 121, 123 e 165 do Código Tributário Nacional o artigo 166 do CTN atribuir ao contribuinte de fato a faculdade de autorizar o contribuinte de direito a postular o indébito, bem assim, conferir-lhe, implicitamente, igual titularidade ativa;

ofende os princípios da legalidade – compreensivos tanto do dever de atuação administrativa sempre secundum legem, como do direito público subjetivo não apenas do contribuinte legal, quanto da própria coletividade de ser-lhe exigido somente o quantum previsto em lei -, da moralidade – erigido contemporaneamente à categoria de preceito constitucional pelo legislador de 1988 – e aquele que proíbe o enriquecimento sem causa, e, portanto, a Constituição Federal, restringir e anular o artigo 166 do CTN o direito do sujeito passivo (solvens) da obrigação tributária ao pleito de reembolso com o condicioná-lo a uma esdrúxula e antijurídica autorização do indefinível e meta jurídico contribuinte de fato;

malfere a sistemática lógica da divisão dos tributos nas suas respectivas categorias jurídicas, tal como delineada pela legislação a eles atinente, buscar o artigo 166 do CTN equacioná-los sob o errôneo critério da repercussão econômica;

vulnera o princípio constitucional da tutela jurisdicional, assecuratório do livre acesso de todos ao Poder Judiciário preconiza o artigo 5º, XXXVI, da Constituição Federal (“a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”), exigir o artigo 166 do CTN a impossível produção probatória negativa por parte do contribuinte ope legis da não-assimilação do ônus financeiro do tributo;

Atenta contra o princípio da igualdade, condenatório da adoção de uma exegese fundada em posições apriorísticas em proveito de qualquer dos participantes da relação jurídico-tributária, cuja única fonte de direitos e obrigações é a lei, invocar o artigo 166do CTN o fenômeno da translação em prol do Fisco por ocasião da repetitória, já que o Código não admite sua oposição em benefício do contribuinte quando da cobrança do tributo. (FERNANDES, 2002, p. 118-119)

Esse mesmo autor defende que não é pelo fato do artigo 166 existir, que ele deve ser considerado, propondo o não reconhecimento e não aplicação desse dispositivo em função da sua inconstitucionalidade. E propõe também, por óbvio, que tal artigo seja tornado inconstitucional (FERNANDES, 2002, p. 119).

Ives Gandra defende que

o artigo 166 é dispositivo que colide com todos os harmônicos princípios acima expostos, na medida em que permite ao sujeito ativo apropriar-se definitivamente de ‘tributo ilegal’, mediante a ocorrência da hipótese capaz de albergar-se no dispositivo vedador de sua repetição.

Com efeito, o artigo 166 do Código Tributário Nacional consagra o princípio da ‘ilegalidade tributária’ como fonte de recita do sujeito ativo, ao sujeitar a repetição do que foi pago indevidamente, ao preenchimento de requisito impossível de ser atendido, em face do regime que vigora para a maior parte dos tributos” (MACHADO Coord., 1999, p. 168)

Não seria ilegal também, exempli gratia, nos casos de efetivo repasse do ônus tributário, o consumidor pagar o imposto, e o contribuinte, que não teve em nada seu patrimônio diminuído, pleiteando a restituição do indébito, ser ressarcido por algo que ele não pagou? Dessa forma não seria melhor analisar quais questões se submetem ao artigo em tela e conservá-lo para que também outras ilegalidades não sejam cometidas?

Urge ressaltar-se também que a partir do momento que existe uma norma condicionando a restituição de indébito indireto à autorização por parte do consumidor final, para evitar o locupletamento do ressarcimento pelo sujeito passivo explícito em texto legal, em caso de assunção do ônus pelo sujeito que figura o polo passivo legal da relação jurídico-tributária, o contribuinte deve se valer de todas as condutas producentes a provar tal ônus. Um cadastro de clientes, por exemplo, seria uma solução simples a se dar a esse problema, possibilitando nessa medida a identificação do consumidor que não assumiu o ônus tributário.

Lembra-se que o tópico 3.3 Da prova traz outras soluções práticas para o problema da dificuldade probatória da legitimidade nas ações de repetição de indébito pago a título de tributo indireto.

No entanto, ressaltamos a importância da exigência da autorização do terceiro que sofreu o encargo tributário (contribuinte de fato), porque isto evita um possível locupletamento do tributo restituído pelo contribuinte de direito. Nessa linha, afirma Luciano Amaro que

“o Código, na esteira da Súmula 546 do Supremo Tribunal Federal, preocupou-se com a hipótese de alguém se pôr na condição de ‘contribuinte de direito’, recolher o tributo indevido, repassa-lo a terceiro e, maliciosamente, pleitear para si a restituição, sem dela dar conta ao terceiro. Por isso, exige ou que o terceiro ‘autorize’ o pleito, ou que o solvens demonstre não ter transferido o ônus financeiro ao terceiro” (AMARO, 2011, p. 450-451).

Diante de diversas visões diferentes, e principalmente de diversas situações diferente, em que ora o dispositivo corrobora ora o mesmo atrapalha, cumpre-se analisá-lo diferenciando-o suas particularidades, para que assim possa se concluir em quais casos o artigo 166 em questão é válido e quando realmente ele não pode ser aplicado.

4 Legitimidade para repetição do indébito envolvendo impostos indiretos

4.1 Princípios Constitucionais e Princípios Tributários

A Constituição da República de 1988 tutela diversos princípios relacionados ao processo civil, que devem ser obedecidos também no processo tributário, muitos deles incluídos nos direitos e garantias individuais, consubstanciando-se, em função do parágrafo 4º do artigo 60 da Magna Carta, em cláusulas pétreas (MARINS, 2010, p. 403).

O Processo Tributário deve seguir os princípios do Processo Civil trazidos pela Constituição. Sendo eles: princípio da isonomia; princípio do juiz natural; princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional (ou princípio do direito de ação); princípio do contraditório e da ampla defesa; princípio da proibição da prova ilícita; princípio da publicidade dos atos processuais; princípio do duplo grau de jurisdição; princípio da motivação das decisões judiciais; princípio da celeridade e da duração razoável do processo (NERY JUNIOR, 1992, p. 16 apud MARINS, 2010, p. 403).

O princípio constitucional da isonomia é a consubstanciação de uma igualdade real e efetiva perante os bens da vida, ressalta-se aqui que em função de ter uma carga humanitária e idealista, hodiernamente ainda não existe uma sociedade que a alcançou (BASTOS apud MACHADO, 200, p. 57).

“É induvidoso que o Direito não pode fazer iguais todos os seres humanos. Estes são naturalmente desiguais, e como tal devem ser tratados pelo Direito. A grande dificuldade reside em saber quando o direito deve considerar as desigualdades para atribuir, em função desta, tratamento desigual, prestigiando-as, e quando deve o Direito ignorar essas desigualdades, atribuindo tratamento igual” (MACHADO, 2001, p. 57).

Salienta-se aqui um detalhe, que mesmo se considerando que esse princípio traz consigo elementos metajurídicos não se deixa de analisá-lo nem tenta-se afastá-lo, julgando-o impossível. O que é de suma importância, posta a importância de se perseguir a igualdade. Ocorre que, apesar de definitivamente a legitimidade para se pleitear indébito pago a título de tributo indireto não ser tão importante quanto os ideais de igualdade, da mesma forma se trata de conceito jurídico que traz carga de conceitos metajurídicos.

O princípio da não-surpresa, que decorre do princípio da segurança jurídica, é alcançado com a efetivação conjunta dos princípios da legalidade e da irretroatividade, inclusive em matéria tributária. Especificamente nesta matéria, esse princípio também está relacionado com a anterioridade da lei tributária e o da anterioridade nonagesimal (MACHADO, 2001, p. 109). De forma que um contribuinte não deve experimentar mudanças abruptas na norma tributária, posto que este tem o direito de se programar para assumir ônus monetário ou obrigação. Especialmente se cada dia houver um entendimento diferente dado para a mesma questão, seja na seara judicial, principalmente com os diferentes entendimentos dos tribunais, seja na seara administrativa.

No Brasil, o sistema tributário está amplamente descrito na Constituição. Neste trabalho ressaltaremos os princípios constitucionais tributários que corroborem para o estudo do tema aqui proposto.

O princípio da estrita legalidade (ou legalidade cerrada) é um princípio constitucional trazido no artigo 150, I, que garante que só através de lei poderá se exigir ou aumentar tributo.

O princípio da proibição de tributo com efeito de confisco, para Paulo Barros de Carvalho, em matéria tributária, ainda foi suficientemente esclarecido. Reconhecendo este autor que qualquer imposição tributária excessiva trará para cada um de nós o sentimento de efeito confiscatório, mas este autor constata a dificuldade de se limitar tal efeito (CARVALHO, 2009, p. 180).

Mas é possível depreender-se através do princípio que “tributo com efeito confiscatório é tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido como penalidade” (PACHECO apud MACHADO, 2001, p. 98).

Dessa forma, ainda ressalta-se que

“[...] os bens de consumo, cujo gravame se incorpora no preço, permite-se cogitar de taxações altíssimas, sem que se alvitre sombras de efeitos confiscatórios. Também o ICMS prestar-se-ia a manifestações desse tipo, sem falar nos problemas paralelos que o expediente desencadearia no plano econômico, desdobrados que estão no quadro objetal de nossa especulações. E só para mostrar a complexidade do assunto, não custa lembrar que o ISS, dos Municípios, exibiria com facilidade o aparecimento de iniciativas confiscatórias” (CARVALHO, 2009, p. 180).

Logo em seguida, diante de pouco desenvolvimento sobre o tema, o autor recomenda que tal princípio deve nortear o legislador para que este não se exceda (CARVALHO, 2009, p. 180).

O princípio da capacidade contributiva defende que só pode ser cobrado tributo de quem possa pagá-lo. Este princípio se relaciona com o citado anteriormente, posto que o princípio da capacidade contributiva do contribuinte pode ser usado como medida para aquele. Acontecendo frequentemente de a tributação onerar demasiadamente o patrimônio, pode-se considerar um tributo excessivo. Ferindo-se o princípio da capacidade contributiva, compromete-se corolários do Estado de Direto como justiça, certeza e segurança.

Paulo de Barros ainda subdivide tal princípio: a) capacidade contributiva absoluta ou objetiva, que seria a capacidade contributiva de fato, como aquela em que a autoridade elege os fatos que demonstram riqueza; b) e a capacidade contributiva relativa ou subjetiva, que deve mensurar a carga tributária de modo proporcional ao tamanho econômico do evento. Ressalta-se ainda que esta só se torna possível no cumprimento daquela (CARVALHO, 2009, p. 82).

Para Aliomar Baleeiro (BALEEIRO atualizado por DERZI, 2010, p. 1099) o princípio da capacidade econômica é alicerce para vários outros princípios, sendo estes apenas decorrências lógicas daqueles, como, por exemplo, a igualdade e a vedação do confisco.

Baleeiro (atualizado por DERZI, 2010, p. 1249) ainda defende que

“os princípios da igualdade e da capacidade contributiva são abrandados por meio do princípio da praticidade ou praticabilidade. Por meio desse último princípio devem ser evitadas as execuções muito complicadas da lei, especialmente naqueles casos em que se deve executar a lei em massa”.

Ainda quanto ao princípio citado acima (Princípio da Praticidade), ocorre que a população tem a capacidade de cumprir a norma específica trazida pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional que legitima o contribuinte de fato a, em caso de assunção do seu ônus, ser restituído pelo indébito pago a título de tributo, desde que seja obviamente conscientizado de tal direito. A doutrina que se apega a questões que, muitas vezes, problematizam, mas não resolvem a questão. Como não admitir que um recorte da realidade seja tutelado pelo direito por ter origem em outra ciência? Destaca-se que é o que se dá no caso em que a doutrina impede de certa forma um estudo mais amplo, ou até o reconhecimento da existência do imposto indireto, em função de tal conceito de nascido no plano das ciências econômicas. Inclusive, cumpre-se informar que no subcapítulo “Das provas”, percebe-se que nem a identificação do contribuinte de fato nem a comprovação de assunção ou repercussão de valor pago ao Fisco são impossíveis.

O princípio da não cumulatividade alberga uma técnica que assegura que o imposto referente a cada operação será compensado com os impostos das operações anteriores, obedecendo dessa forma, segundo Carvalho (2009, p. 186) aos valores de justiça da tributação, capacidade contributiva e uniformidade na distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e industrialização de produtos.

O princípio da proteção da confiança que vela apenas o contribuinte, não sendo possível suscitá-lo em prol do sujeito ativo (o Estado).

“A Administração irá gerar confiança em virtude da multiplicidade da atividade administrativa de modos muito distintos, por exemplo, através de informações ou promessas, através dos atos administrativos, através de contratos jurídico-administrativos e através do ato de tolerar uma situação; além disso, regulamentações, a praxe administrativa até então, o trabalho da publicidade da administração, bem como a existência de determinadas instituições públicas poderão ter como consequência confiança e disposições condicionadas à confiança do cidadão. Na Justiça, a proteção da confiança se torna atual, sobretudo frente a alterações jurisprudenciais, apesar de também ocorrerem outros fatos constitutivos de uma realidade que fundamentam confiança, como despachos dos tribunais, informações sobre os recursos jurídicos ou informações de pessoas do tribunal. Por fim, inclusive o legislador vai ser fundamento para a confiança do cidadão, pois a tarefa da legislação é justamente garantir previsibilidade e possibilidade de avaliação” (HELBING E LICHTENHAHN apud BALEIRO atualizado por DERZI, 2010, p. 1315).

Dessa forma cumpre-se admitir que pior do que não reconhecer a existência de impostos indiretos é essa decisão, principalmente da Administração, de sempre usar argumentos diferentes e até mesmo contraditórios para não restituir impostos indiretos, consequentemente locupletando-se quase sempre dos impostos indevidos. O que, faz-se essencial destacar, fere também o princípio da legalidade, posto que, ao se inviabilizar dessa forma a repetição de indébito pago a título de tributo, é como se permitisse a cobrança de tributo sem lei que defina sua hipótese de incidência.

4.2 NAS RELAÇÕES DE CONSUMO

O preço cobrado dos consumidores por um determinado produto ou serviço pode agregar vários fatores que se somam a ele até perfazer o total pago pelo consumidor. Nas relações de consumo, o preço está intimamente ligado às leis da oferta e da procura, ou seja, a disponibilidade da mercadoria ou do serviço e a quantidade de pessoas que demandam a mercadoria ou o serviço influenciam diretamente no seu preço. Ocorre que como explicado existem outros fatores que influenciam no preço da mercadoria, o fator que influencia no preço da mercadoria que interessa ao Direito Tributário é a repercussão da cobrança de impostos no preço final do produto ou da mercadoria.

Pode-se perceber que em geral aumentando-se o valor de um imposto, junto com ele aumenta-se também o valor do preço cobrado ao consumidor final. Obviamente existem exceções, de forma que às vezes, apesar do aumento de imposto não há aumento no preço do produto, nesses casos pode-se afirmar que o contribuinte descrito na norma jurídica arcou com o ônus tributário.

O consumo está intimamente ligado à economia, por isso, muitas vezes, para à ciência do direito, é difícil analisar as nuances consumeristas. Quando tratamos de repercussão de tributo no preço de um serviço ou mercadoria, tratamos do preço de uma mercadoria, ocorre que o preço é a soma de vários fatores, não só o lucro somado ao preço de custo. Logo, o consumidor final paga ao fornecedor do produto ou ao prestador do serviço o somatório de seus custos de fornecimento, a título de matérias-primas, mão-de-obra, manutenção da estrutura operacional e a repercussão financeira dos encargos tributários. Estes últimos é que mais aguçam a nossa pesquisa jurídica tributária.

Quando tratamos de consumo também é importante ressaltar sobre o significado da relação de consumo, que é a relação experimentada entre o consumidor final e o fornecedor da mercadoria ou prestador de serviço

“as relações de consumo são bilaterais, pressupondo numa ponta o fornecedor - que pode tomar a forma do fabricante, produtor, importador comerciante e prestador de serviço -, aquele que se dispõe a fornecer bens e serviços a terceiros, e, na outra ponta, o consumidor, aquele subordinado às condições e aos interesses impostos pelo titular dos bens ou serviços, no atendimento de suas necessidades de consumo.
A politica Nacional deve ter por objetivo, em primeiro plano, o atendimento das necessidades dos consumidores -, mas deve preocupar-se também com a transparência e harmonia das relações de consumo, de modo a pacificar e compatibilizar interesses eventualmente em conflito.  O objetivo do Estado, ao legislar sobre o tema, não será outro que não o de eliminar ou reduzir tais conflitos, sinalizar para a seriedade do assunto e anunciar sua presença como mediador, mormente para garantir proteção à parte mais fraca e desprotegida” (ALMEIDA, 2009, p. 1).

Objetivo importante dessa Política é também a postura do Estado de garantir a melhoria da qualidade de vida da população consumidora, quer exigindo o respeito à sua dignidade, quer assegurando a presença no mercado de produtos e serviços não nocivos à vida, à saúde e à segurança dos adquirentes e usuários, quer, por fim, coibindo os abusos praticados e dando garantias de efetivo ressarcimento, no caso de ofensa a seus interesses econômicos.

Nas relações de consumo, o sujeito consumidor deseja que lhe seja prestado um serviço ou que lhe entreguem um produto, embora o sujeito fornecedor vise o lucro. Deste modo, acerca da política consumerista estatal, João Batista de Almeida (2009, p.17) informa que

Objetivo importante dessa Política é também a postura do Estado de garantir a melhoria da qualidade de vida da população consumidora, quer exigindo o respeito à sua dignidade, quer assegurando a presença no mercado de produtos e serviços não nocivos à vida, à saúde e à segurança dos adquirentes e usuários, quer, por fim, coibindo os abusos praticados e dando garantias de efetivo ressarcimento, no caso de ofensa a seus interesses econômicos.

Neste panorama, existem princípios jurídicos que visam proteger a relação de consumo que devem se observados sempre, conforme expõe Almeida (2009, p.17)

A Política Nacional de Relações de Consumo deve estar lastreada nos seguintes princípios:

a) Vulnerabilidade do consumidor. (...). É induvidoso que o consumidor é a parte mais fraca das relações de consumo; apresenta ele sinais de fragilidade e impotência diante do poder econômico. (...)

[...]b) Presença do Estado. (...), está claro que que o Estado deve ser chamado para proteger a parte mais fraca , por meios legislativos e administrativos, de sorte a garantir o respeito aos seus interesses. (...).c) Harmonização de interesses. Como se disse, o objetivo da Política Nacional de Relações de Consumo deve ser a harmonização dos interesses envolvidos e não o confronto ou o acirramento de ânimos. (...).d) Coibição de abusos. (...). Deve garantir-se não só a repressão aos atos abusivos, como a punição de seus autores e o respectivo ressarcimento, mas também a atuação preventiva tendente a evitar a ocorrência de novas práticas abusivas, afastando-se aquelas que podem causar prejuízos aos consumidores, como a concorrência desleal e a utilização indevida de inventos e criações industriais. A coibição preventiva e eficiente dessas práticas representará o desestímulo dos potenciais fraudadores. A contrario sensu, a ausência de repressão, ou mesmo o afrouxamento, representará impunidade, e, pois, estímulo.e) Incentivo ao autocontrole. (...). De três maneiras pode-se dar o autocontrole. Em primeiro lugar, pelo eficiente controle da qualidade e segurança de produtos defeituosos no mercado, o que refletirá na diminuição ou eliminação de atritos com o consumidor. Em segundo lugar, pela prática do recall, ou seja, a convocação dos consumidores de bens produzidos em série e que tenham defeitos de fabricação que possam atentar contra a vida e a segurança dos usuários, arcando o fornecedor com as despesas de substituição das peças defeituosas. Há o reconhecimento do defeito, mas ao mesmo tempo ele é sanado pelo próprio fabricante, sem prejuízo ou custo para o consumidor.

f) Conscientização do consumidor e do fornecedor. (...) é natural que a maior conscientização das partes no que toca aos seus direitos e deveres conduzirá fatalmente a esse objetivo [equilíbrio]. Pode-se adiantar que quanto maior o grau de conscientização das partes envolvidas, menor será o índice de conflito nas relações de consumo. (...)

g) Melhoria dos serviços públicos. (...). Também a área pública, oficial, deve ter o compromisso de prestar serviços públicos igualmente seguros e eficientes, que não atentem contra a vida, a saúde e a segurança do consumidor. Ante ao reconhecimento da alta precariedade com que são prestados os serviços públicos, notadamente os de transporte e saúde, é feita recomendação aos governos no sentido de racionalizá-los, o que se enquadra no objetivo maior de proteger o consumidor e melhorar-lhe a qualidade de vida.

Agora, é importante relembrar o conceito de imposto indireto: imposto indireto é aquele que a diminuição patrimonial é experimentada por terceiro diferente do sujeito passivo, sendo sujeito passivo aquele sujeito estabelecido por lei. Deve-se também ressaltar que imposto direto seria aquele em que o próprio sujeito passivo arca com o ônus financeiro do pagamento do tributo.

Neste aspecto, inicialmente, reconhecemos que é difícil se precisar se houve a transferência ou não do ônus do tributo e qual tributo deve ser reconhecidamente indireto, mas levando-se em conta o tópico das provas que mostra que existem formas sim de se demonstrar que o ônus do tributo foi repassado e aceitando os critérios da incidência sobre negócios jurídicos; da plurifasia; e da não cumulatividade, para se reconhecer um imposto indireto faz-se possível se reconhecer a repercussão do imposto para o consumidor final.

Não há de fato uma relação direta do consumidor final que arca com o ônus tributário, ainda que indevido, com o Fisco. De modo que o contribuinte, sujeito passivo da relação tributária, seria o realmente o legitimado para ajuizar a Ação de Repetição do Indébito, não se excluindo no caso dos impostos indiretos os requisitos feitos pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional.

Assim, questiona-se de quem seria a legitimidade para requer judicialmente em caso de cobrança indevida, a título, de tributo indireto. Alguns doutrinadores indicam que não podem figurar terceiros como sujeitos legitimados para propor uma ação de repetição de indébito, que não sejam sujeitos passivos da relação jurídico-tributária. Por exemplo, de Hugo de Brito Machado Segundo (2011, p.108) indica

O que não se pode admitir, convém reiterar, é que uma relação jurídica tenha em seu polo passivo pessoas que dividem essa posição (de fato e de direito) de sorte que nenhuma delas possa exercer as faculdades que não são próprias, sem que lhes aliviem, contudo, o ônus.

O Código Tributário Nacional no artigo 165, já citado, apresenta que o legitimado para propor ação em matéria tributária acerca da repetição de créditos tributários é o sujeito passivo, o obrigado ao recolhimento do tributo.

No tocante à relação de consumo, como há, geralmente, o repasse do ônus tributário para o consumidor, é importante que o legitimado para tal repetição cumpra os requisitos trazidos pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional. Do contrário, seria de extrema injustiça que o ônus tributário fosse repassado para outrem (quem não arca financeiramente com o tributo) e este sujeito passivo pudesse ser restituído por aquilo que ele não pagou.

A devolução, que ocorre sem atender aos requisitos do artigo 166, configura o enriquecimento sem causa, o qual é rechaçado pelo ordenamento jurídico brasileiro. Como se pode perceber da leitura dos artigos 884 e seguintes do Código Civil:

Art. 884. Aquele que, sem justa causa, se enriquecer à custa de outrem, será obrigado a restituir o indevidamente auferido, feita a atualização dos valores monetários.

Parágrafo único. Se o enriquecimento tiver por objeto coisa determinada, quem a recebeu é obrigado a restituí-la, e, se a coisa não mais subsistir, a restituição se fará pelo valor do bem na época em que foi exigido.

Art. 885. A restituição é devida, não só quando não tenha havido causa que justifique o enriquecimento, mas também se esta deixou de existir.

Art. 886. Não caberá a restituição por enriquecimento, se a lei conferir ao lesado outros meios para se ressarcir do prejuízo sofrido.

Embora o sujeito passivo da relação tributária seja o legitimado para restituir o indébito mesmo nas relações tributárias. Pelo que foi exposto, a devolução do crédito tributário decorrente da relação consumerista poderá ser feita ao fornecedor/prestador, quando sujeito passivo, se este prova o ônus do pagamento do tributo. De outra forma, embora sujeito passivo, mas transferiu o ônus à terceiro, poderá repetir se este lhe dê autorização. No entanto, consideramos que só é possível se o valor que for recebido pelo sujeito passivo, seja repassado diretamente ao consumidor, que faz o papel de terceiro, perante ao fisco estatal.

4.3 NAS RELAÇÕES COM CONCESSIONÁRIAS DE SERVIÇOS PÚBLICOS

Antes de adentrarmos no assunto tema deste tópico, entendemos ser importante destacar o posicionamento deste. Posicionamos o estudo da legitimidade na ação repetitória nas relações com as concessionárias públicas dentro de um subcapítulo específico, apesar de se reconhecer que a relação aqui tratada é uma relação de consumo também, sendo, dessa forma, uma das possíveis relações consumeristas, reconhecemos que as relações dos consumidores com as concessionárias seguem regras tão específicas que devem ser analisadas apartadamente.

Inicialmente cumprem-se informar alguns conceitos inerentes aos serviços públicos, muitos deles ditados pela matéria Direito Administrativo.

Assim, salienta-se que os serviços públicos são atividades que o Estado toma para si para satisfazer necessidades coletivas. Dessa forma, “o Estado reputa que não convém delegá-las simplesmente à livre iniciativa; ou seja, que não é socialmente desejável que fiquem tão só sujeitadas a fiscalização e controles que exerce sobre a generalidade das atividades privadas” (MELLO, 2008, p. 665).

Serviço público é

“toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade material destinada à satisfação da coletividade em geral, mas fruível singularmente pelos administrados, que o Estado assume como pertinente a seus deveres e presta por si mesmo ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime de Direito Público – portanto, consagrador de prerrogativas de supremacia e de restrições especiais -, instituído em favor dos interesses definidos como públicos no sistema normativo” (MELLLO,2208 , p. 664).

São apontados por Hely Lopes Meirelles (MEIRELLES, 2006, p. 334 apud MELLO, 2008, p. 671) 5 princípios que devem nortear o serviço público, são eles: a) o da permanência ou continuidade; b) o da generalidade, que corresponde ao princípio da igualdade; c) o da eficiência ou mutabilidade, em que se exige a atualização do serviço; d) o da modicidade, que se exige tarifas razoáveis; e) e o da cortesia.

Ressalta-se também o princípio da transparência, que preceitua que o maior número de pessoas possível devam conhecer tudo que está relacionado ao serviço e sua prestação.

Interessam também ao Direito Tributário neste estudo específico da legitimidade para se restituir valor monetário pago erroneamente a título de tributo alguns dos princípios citados acima, como o princípio da modicidade e o princípio da transparência.

Urge aqui ressaltar que o consumidor de serviços públicos paga, em verdade, um valor correspondente à tarifa adicionada ao ônus de alguns tributos, de forma que se pode entender que o princípio da modicidade deve abarcar não só a tarifa, mas o preço total pago pelo usuário. Impondo-se que tal valor deve ser módico, ou seja, cômodo, modesto, parco, pequeno. Dessa forma tanto se os impostos tiverem tarifas demasiadamente altas, quanto se cobrar-se valor indevido a título de tributo, desvirtuar-se-ia da efetivação do princípio da modicidade.

Faz-se importante também destacar a orientação dada pelo Código de defesa do Consumidor sobre a racionalização dos serviços públicos.

“O inciso VII do artigo 4º [do Código de Defesa do Consumidor] sob comento fala da racionalização dos serviços públicos. O alcance desse dispositivo é dúbio. Realmente, quando se fala de relações de consumo, o que se tem em vista são os chamados serviços públicos uti singuli, ou seja, prestados e colocados à disposição dos consumidores de modo geral, pelo próprio Poder Público, ou então por empresas concessionárias ou permissionárias , mas renumeradas mediante uma tarifa ou preço público (água e esgoto,  gás,  transportes coletivos,  etc.). Já os serviços públicos uti universi são aqueles prestados diretamente pelo Poder Público (educação,  saúde pública, etc.), e renumerados indiretamente mediante recolhimento de tributos, de forma geral (impostos) ou específica (taxas e contribuições de melhoria).

Ora, quer-nos parecer que o dispositivo em pauta, assim como no artigo 22 do Código de Defesa do Consumidor, referem-se especificamente aos primeiros, já que esse último dispõe o seguinte: ‘Artigo 22 - Os órgãos públicos, por si ou suas empresas, concessionárias, permissionárias ou sob qualquer outra forma de empreendimento, são obrigados a fornecer serviços adequados, eficientes, seguros e, quanto aos essenciais, contínuos ’" (FILOMENO, 2007, p. 16-17).

Já se analisando o princípio da transparência, pode se verificar que este é um meio de garantir que nas cobranças emitidas pelas concessionárias públicas estará explícito o quantum de encargo tributário está sendo repassado para o tomador do serviço, o que inclusive mais tarde, na nossa concepção, poderia ser acatado como prova da translação. Também acreditamos que esse princípio pode ser uma forma de conscientizar os consumidores de que tal prática é efetuada e alertar que, apesar de ainda não existir consenso no judiciário, o consumidor pode tentar ele mesmo pleitear ação repetitória do indébito, posto que, essa legitimidade, por vezes, é reconhecida pela jurisprudência, parecendo, inclusive, que esta se encaminha no sentido de reconhecer a legitimidade do consumidor para pleitear tal ação.

A nossa Constituição condiciona necessariamente a titularidade do Estado alguns serviços públicos. Como exemplos, temos as telecomunicações, os serviços e instalações de rede elétrica e o aproveitamento energético dos cursos d’água.

Recentemente, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Embargos de Declaração no Recurso Especial número 1.299.303/SC, cuja ementa segue abaixo:

PROCESSO CIVIL - TRIBUTÁRIO - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - ICMS - DEMANDA CONTRATADA DE ENERGIA ELÉTRICA - LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR - PECULIARIDADES - ART. 97 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - OMISSÃO - INEXISTÊNCIA.

1. Os embargos de declaração são o instrumento processual cabível para sanar omissão, contradição ou obscuridade no julgado.

2. Acórdão embargado que se manifestou exaustivamente sobre a legitimidade ativa do consumidor/usuário de energia elétrica para repetir indébito tributário pertinente à incidência do ICMS sobre demanda de energia elétrica contratada.

3. Inexiste violação à cláusula de reserva de plenário - art. 97 da Constituição Federal - se não há formação de juízo de valor sobre incompatibilidade vertical do art. 4º da Lei Complementar nº 87/96 e a Carta Magna, mas adequação da figura do usuário/consumidor de energia elétrica ao disposto no art. 166 do CTN.

4. Embargos de declaração rejeitados.

(EDcl no REsp 1299303/SC, Rel. Ministra DIVA MALERBI (DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/12/2012, DJe 01/02/2013)

Assim, o voto do Ministro Asfor Rocha apresenta a legitimidade do consumidor de energia pleitear a repetição do indébito, em que o proferiu no seguinte teor:

Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, esse último tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada.

Nesse acórdão, o relator Ministro Cesar Asfor Rocha, julgou inadequado criar obstáculos quanto ao ajuizamento dos pedidos de devolução do indébito por consumidores, considerando-se as normas que regem a atividade das concessionárias. Ressaltamos aqui que é permitido a elas o repasse de tributo. Voltando ao entendimento do Ministro, este ressalta também sobre a relação assinalagmática que se consubstancia nesse caso entre os “braços fortes do Estado” e “o consumidor ficaria relegado e desprotegido”. O ministro também reitera a questão que já foi aqui tratada de as concessionárias não acionarem o Poder Judiciário havendo valor pago indevidamente ao Fisco, posto que isso não lhes aufira vantagens econômicas.

Informa-se que o Estado é o titular dos serviços públicos, sendo ou não titular de sua prestação. Podendo a titularidade da prestação ser imputada a terceiro, podendo se consubstanciar-se numa concessão de serviço público.

Dessa maneira, concessão de serviço público é

“o instituto através do qual o Estado atribui o exercício de um serviço público a alguém que aceita prestá-lo em nome próprio, por sua conta e risco, nas condições fixadas e alteráveis unilateralmente pelo Poder Publico, mas sob garantia constitucional de um equilíbrio econômico-financeiro, remunerando-se pela própria exploração do serviço, em geral e basicamente mediante tarifas cobradas diretamente dos usuários do serviço” (MELLO, 2008, p. 690).

Ressalta-se que a concessão é

“um instituto oriundo da necessidade de satisfazer pelo melhor modo possível o interesse público, dispõe o concedente de todos os meios necessários para adequá-la ao alcance do propósito. O concedente não se despoja – nem poderia fazê-lo – dos poderes requeridos para impor a realização mais conveniente do interesse coletivo” (MELLO, 2008, p. 722).

São poderes do concedente: o poder de inspeção e fiscalização; o poder de ação unilateral das cláusulas regulamentares; poder de extinguir a concessão ando do findo o prazo incialmente estatuído; poder de intervenção; poder de aplicar sanções ao concessionário inadimplente.

Esclarecidos esses conceitos preliminares, cumpre-se ressaltar que por se tratar, muitas vezes, de serviços essenciais, a procura desses serviços não varia de forma considerável, possuindo assim uma elasticidade-preço rígida. Constata-se também que “quando a elasticidade-preço da oferta é maior do que a elasticidade-preço da demanda, um imposto seletivo recai principalmente sobre os consumidores” (KRUGMAN E WELLS, 2007, p. 111 apud MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 16).

Ocorre que se tratando de serviços prestados por concessionárias públicas, pode-se afirmar dizer que todos eles são imprescindíveis no cotidiano das pessoas, de forma que os consumidores realmente necessitem da prestação de tais serviços, não podendo os mesmos optar por não se servir desse ou daquele. Assim, torna-se ainda mais fácil a aferição do repasse do ônus tributário no caso de aumento do preço cobrado, posto que as há uma constância na procura desses serviços, de forma que as lei econômicas da oferta e da procura não tenha quase nenhuma influência nessa análise. Ressalta-se ainda a que a tarifa deve seguir leis positivadas pelas entidades estatais.

Especificamente, tratando-se de energia elétrica,

“Diferentemente das operações tributadas pelo ICMS, a energia é tarifada. E mais: a tarifa é fixada por órgão federal, que nesse procedimento não leva em conta o valor do ICMS, até porque este é diferente em cada Estado-membro. Tanto que os contratos de concessão asseguram às concessionárias o direito de exigir dos usuários a tarifa fixada pela Agência Nacional de Energia elétrica (ANEEL) e o ICMS incidente na operação, em típico exemplo de repercussão jurídica [...]. Desse modo, ainda que válidas e pertinentes todas as premissas recentemente fixadas pelo STJ para negar legitimidade ativa ad causam àqueles considerados “meros contribuintes de fato”, elas não poderiam ser aplicadas ai ICMS incidente sobre a energia, quando a restituição fosse postulada pelo consumidor” (MACHADO SEGUNDO, 2011, p. 40-41).

Nos serviços públicos, é muito mais simples a comprovação da transferência do ônus tributário, posto que, é o Estado que determina a tarifa ou preço público que a concessionária deve cobrar dos tomadores dos serviços públicos, podendo ser estabelecidos a depender do caso pela União, Estados ou Municípios. Dessa forma, nos serviços públicos, o repasse do ônus é explicito, posto que segue imposições normativas.

As tarifas são as fontes de recursos das concessionárias, entretanto não se excluem outras fontes de recursos, que podem eventualmente ser subsidiadas pelo concedente, ou, como se dá de forma mais comum, arcadas pelo consumidor do serviço.

Dessa forma, pode-se concluir que o consumidor final tem que arcar em regra com a tarifa conjuntamente com o ônus tributário que lhe é repassado.

Salienta-se que é direito constitucional do usuário: a prestação de um serviço adequado (artigo 175, inciso IV, Constituição da República). Sendo que a Constituição ainda traz no mesmo artigo no inciso II que a lei deve tutelar outros direitos do usuário.

Em cumprimento ao inciso II do artigo constitucional supracitado (artigo 175, inciso II), a Lei 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, estabelece, em seu artigo 7º, vários direitos dos usuários dos serviços públicos, conforme pode se verificar com a dicção do artigo in verbis:

Art. 7º. Sem prejuízo do disposto na Lei número 8.078, de 11 de setembro de 1990, são direitos e obrigações dos usuários:

I - receber serviço adequado;

II - receber do poder concedente e da concessionária informações para a defesa de interesses individuais ou coletivos;

III - obter e utilizar o serviço, com liberdade de escolha, observadas as normas do poder concedente;

III - obter e utilizar o serviço, com liberdade de escolha entre vários prestadores de serviços, quando for o caso, observadas as normas do poder concedente. (Redação dada pela Lei nº 9.648, de 1998)

IV - levar ao conhecimento do poder público e da concessionária as irregularidades de que tenham conhecimento, referentes ao serviço prestado;

V - comunicar às autoridades competentes os atos ilícitos praticados pela concessionária na prestação do serviço;

VI - contribuir para a permanência das boas condições dos bens públicos através dos quais lhes são prestados os serviços.

Art. 7º-A. As concessionárias de serviços públicos, de direito público e privado, nos Estados e no Distrito Federal, são obrigadas a oferecer ao consumidor e ao usuário, dentro do mês de vencimento, o mínimo de seis datas opcionais para escolherem os dias de vencimento de seus débitos.

Hugo de Brito Segundo (MACHADO Coord., 2013, p. 217) assevera que

“[...] na prestação de serviços públicos, havendo fixação dos preços e manutenção de previsão do equilíbrio econômico-financeiro do contrato, o que se tem é a previsão normativa de que os ônus tributários sejam repassados aos usuários dos serviços. Isto não torna propriamente os usuários ‘contribuintes’, mas dá a eles legitimidade para se insurgir contra esse repasse, quando indevido.

“A ação dos usuários pode ser movida contra o prestador do serviço público, caso este esteja a incluir no valor cobrado pelos serviços, tributos considerados indevidos, mas nada impede que se inclua em seu polo passivo também o ente público correspondente, ou mesmo apenas este. Afinal, é ele quem impõe o ônus, que por força das normas referentes ao serviço público, é juridicamente transferido ao usuário do serviço.”

Assim, este autor reconhece a possibilidade de, no caso das concessionárias públicas, ser possível reconhecimento da legitimidade do consumidor final, ressaltando que isso não significa reconhecer-se também, dessa forma, a figura do contribuinte de fato.

Entendemos também de forma parecida, posto que, independentemente de se acatar a classificação do contribuinte de fato e do contribuinte de direito, os casos que foram tratados nesse tópico são muito específicos, já que quando se refere à prestação de serviços feitos por concessionárias públicas, a transferência do ônus é de fácil aferição; as concessionárias enquanto sujeitos passivos legalmente definidos não tem interesse de pleitear valor pago indevidamente a título de tributos, posto que não auferem benefício patrimonial no caso de reconhecimento do indébito pelo judiciário; entre outras particularidades aqui enunciadas. Por tudo isso, entende-se que neste caso específico o consumidor deve ser legitimado a peticionar Ação de Repetição do Indébito.

Salienta-se que a Lei número 8.987/95, que dispõe sobre o regime de concessão e permissão da concessão de serviços públicos, estabelece que o ônus tributário pode ser repassado ao contribuinte, exceto os imposto que incidem sobre a renda (artigo 9º caput e parágrafo 3º). Excetuam-se também os impostos incidentes sobre o patrimônio, pois, além de não serem indiretos, no caso específico das prestadoras de serviço público, os bens, quase em sua totalidade, também são públicos.

É de extrema importância frisar neste momento que como as concessionárias de serviços públicos repassam o ônus tributário para o consumidor de seus serviços, o que é permitido através de texto normativo (Lei 8.987/95), tais concessionárias não se preocupam em questionar um possível tributo indevido, porque não experimenta nenhuma diminuição patrimonial, de forma a, por exemplo, diminuir os lucros por ela auferidos.

Inclusive, ressaltasse que tal repasse do ônus tributário é feito de forma explícita, como se pode conferir em uma nota fiscal na parte “informações de tributos”.

Observando-se uma nota fiscal, podemos perceber o repasse do ônus referente ao Imposto sobre a Circulação de Bens e alguns Serviços. O que evidencia que é realmente o tomador do serviço quem arca com o ônus tributário deste imposto indireto.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Diante da pesquisa desenvolvida, percebe-se que existem impostos em que o ônus tributário é repassado a terceiro diferente do sujeito passivo. Estes impostos são chamados impostos indiretos. Embora se constate nesta pesquisa que a doutrina ainda não é uníssona quanto ao reconhecimento de impostos indiretos, entende-se que é completamente possível o reconhecimento dos impostos indiretos, de forma a se aceitar a classificação de impostos em diretos e indiretos.

Inicialmente, os impostos indiretos seriam aqueles que repercutem economicamente em um terceiro estranhos à relação jurídico-tributaria. Assim, imposto direto seria aquele em que a mesma pessoa que esta legalmente definida como contribuinte na legislação tributária é quem arca com o ônus do imposto.

Mas, diante do estudo, reconhecemos a dificuldade de se estabelece qual o imposto é direto e qual é indireto, em função do repasse do ônus tributário está ligado diretamente a fatores econômicos, de forma que às vezes é difícil precisar se houve o repasse ou não.

Ressalta-se, inclusive, que alguns doutrinadores classificam o repasse do ônus tributário como um elemento metajurídico, defendendo, assim, que isso não tem relação com o direito, sendo um dado das ciências econômicas.

Ocorre que acreditamos do artigo 166 do Código Tributário Nacional trouxe a questão do encargo tributário para o âmbito das ciências jurídicas, posto que é plenamente possível uma norma tornar um fato da realidade em fato jurígeno.

Dessa forma, defendemos que o que se dá quando o fornecedor ou prestador transfere o valor do tributo para o consumidor final é a repercussão jurídica.

A partir desta constatação, passamos a conceituar que imposto indireto é aquele que repercute juridicamente sobre terceiro que não participa da relação jurídico-tributária, não estando no polo passivo, mas arca com o ônus do encargo financeiro do tributo.

Cumpre-se informar, aqui, que o artigo 166 do Código Tributário Nacional também trouxe a obrigatoriedade de se provar que o contribuinte, sujeito passivo, não repassou o ônus para terceiro, ou em caso de repasse que este lhe dê autorização para pleitear em juízo a repetição do indébito. Uma parte da doutrina entende que produzir-se tal prova é inviável, mas entendemos ser possível esta produção.

Evidencia-se diante do que já foi dito quanto à aplicação do artigo 166 do Código Tributário Nacional, que este não é inconstitucional, pois sendo possível aplicá-lo não se cria obstáculo à repetição de indébito, dessa forma, não ferindo a Constituição da República.

Mas se constata que apesar de não existir, na legislação tributária, previsão específica sobre a produção de provas no caso de indébito de impostos indiretos, é possível, sim, se comprovar a assunção do ônus ou a transferência do mesmo, utilizando-se todos os meios de prova em direito permitidos. Sendo exemplos de possíveis provas para se comprovar o caso em tela: o tabelamento oficial da mercadoria ou do produto e a manutenção dos preços habituais.

Ainda é importante ressalta-se quanto a identificação do contribuinte de fato, posto que o prestador ou fornecedor deve manter cadastro para poder, em caso de se verificar posteriormente que o imposto indireto era indevido, identificar o consumidor final.

Inerente à classificação de impostos em diretos e indiretos está a classificação de contribuinte de fato e de contribuinte de direito. De acordo com esta classificação, o contribuinte de direito seria o sujeito passivo determinado em norma tributária e, também, quem arca com o ônus do pagamento tributário. Já o contribuinte de fato, é aquele que sofre a repercussão jurídico-financeira da imposição fiscal, apesar de não participar da relação jurídico-tributária.

De modo que, o terceiro ao adquirir alguma mercadoria ou serviço, mesmo não sendo o sujeito passivo definido em norma tributária, efetivamente, percebe uma influência real no preço final dos produtos ou serviços consumidos, salvo algumas exceções, como, por exemplo, a venda da mercadoria a preço de custo.

Frisa-se também sobre como se deve identificar os impostos indiretos, muitos são os critérios utilizados na doutrina, mas parece-nos que atrelar a identificação dos impostos indiretos a incidência sobre negócios jurídicos, a plurifasia, e a não cumulatividade, é o melhor caminho, posto que, assim, não há necessidade de criação de norma específica para assegurar a classificação de impostos em diretos e indiretos e tutela os casos de repercussão jurídica. Dessa forma, são indiretos o Imposto sobre a Circulação de Serviços e Mercadorias e o Imposto sobre Produtos Industrializados.

Diante de tudo o que foi analisado, podemos afirmar que o legitimado para questionar, diante do judiciário, a repetição do indébito pago a título de imposto indireto é do sujeito passivo da relação jurídico-tributária, já que nas relações de consumo comuns seria impossível entender-se de forma diferente, porque muitos fatores influenciam sua dinâmica, assim, ficando a cargo do vendedor ou prestador pleitear a ação de repetição do indébito, seguindo os requisitos do artigo 166 do Código Tributário Nacional, que são ou a prova de que não transferiu o ônus tributário ou a autorização de terceiro que suportou o ônus tributário.

Mas fizemos uma exceção a essa regra, de forma que se tratando da cobrança de valor indevido pago a título de imposto indireto pelos serviços prestados por concessionárias públicas, em função de, segundo autorização legal (Lei 8.987/95), os tributos serem necessariamente repassados ao consumidor final e, de forma corroborativa, os impostos estarem explícitos, tornando o pagamento do imposto de fácil verificação, é possível a legitimação do consumidor final para pleitear ação de repetição do indébito tributário.

Desse modo, entendemos que o tomador de serviço prestado por concessionária pública, tem particularidades que os demais consumidores não gozam, posto que no caso dos tomadores de serviços prestados por concessionárias públicas a tributação é feita de forma mais aparente, podendo-se verificar que realmente ocorreu e, também, precisar o valor do imposto, seja este indevido ou não.

Ressalta-se que não reconhecemos que o simples fato de haver indébito tributário referente a suposto imposto indireto dá ao consumidor final a legitimidade para pleitear ação de repetição do indébito, defendemos aqui a legitimidade apenas nos casos dos tomadores de serviços de concessionárias públicas, pois tais relações regem-se de forma especial, de forma a diferenciá-las das demais relações de consumo.

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