Resumo. Este artigo tem por objeto precípuo, notadamente à luz do princípio constitucional federativo, explanar a antijuridicidade do fenômeno conhecido como guerra fiscal, campo de disputas entre entes políticos subnacionais, no sentido da provocação do deslocamento de contribuintes ao território respectivo, por meio do implemento de políticas de beneficiamento fiscal desleais outorgadas no âmbito da tributação incidente sobre as operações realizadas em cadeias econômicas de circulação e produção de bens e serviços, visando ao desenvolvimento, claramente forçado, das potencialidades sociais e econômico-financeiras locais e/ou regionais correspondentes, apontando-se, ao final, qual seja, nesta concepção, a melhor medida de uniformização fiscal.

Abstract. The main purpose of this article is to explain, in the light of the federative constitutional principle, the antijuridicity of the phenomenon known as fiscal war, a field of disputes between subnational political entities, states and municipalities, in order to provoke the displacement of taxpayers to the respective territory. through the implementation of unfair tax exoneration policies in the field of taxation on the operations of economic chains of circulation and production, aiming at the clearly forced development of the corresponding local and / or regional economic and financial potentialities, at the end, which is, in this conception, the best measure of fiscal uniformity.

Keywords: War. Tax. Federalism. Cooperative. Value. Added. Pacification

Palavras-chave: Guerra. Fiscal. Federalismo. Cooperativo. Valor. Agregado. Pacificação.

SUMÁRIO: 1. Introdução – 2. Do Surgimento e Forma de Proteção do Princípio Federativo no Brasil – 3. Do Federalismo Cooperativo como Maior Limite Jurídico à Guerra Fiscal – 4. Da Padronização do Sistema Tributário Brasileiro através do IVA Unificado – 5. Referências.

1. Introdução

É de amplo conhecimento que a carga tributária incidente sobre as operações tributáveis por impostos, em cadeias econômicas de produção e circulação de bens e serviços, no Brasil, está tripartida entre União, Estados e Municípios, entes constitucionalmente competentes para a instituição e cobrança, respectivamente, do Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI, em âmbito federal, do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS, na esfera de atuação dos Estados-membros, e do Imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN, inserido no campo municipal de tributação, nos termos dos artigos 153, IV, 155, II e 156, III, da CRFB/88.

O modelo, vigente no Brasil, de tributação compartilhada das bases econômicas verificadas nos encadeamentos produtivos e circulatórios contém diversas falhas estruturais, quando o tema é a preservação da unidade política em prol do desenvolvimento do país como um todo, a estabilidade das relações interfederativas, o equilíbrio do desenvolvimento e o bem-estar nacionais.

Isso porque, como se denota das previsões constitucionais dos artigos 155, § 2º, XII, “g”, e 156, § 3º, da CRFB/88, está incluído na própria competência tributária dos entes políticos, em paralelo à instituição e cobrança das espécies tributárias correlativamente delineadas, o poder de, a seu critério e desde que obedecidos os limites magnos, conceder benefícios fiscais referentes aos impostos incidentes sobre as citadas operações.

Ora, se os mecanismos constitucionais de controle da outorga das benesses tributárias, por Estados e Municípios, fossem suficientemente eficazes, não haveria porque discutir sua legitimidade. A problemática se encontra, exatamente, no ponto referente à efetividade da rigidez e eficácia prática das normas constitucionais de limitação à atividade concessiva de bonificações tributárias, notadamente no que tange ao ICMS, por parte dos Estados federados, regras cujo objetivo é vedar o desvirtuamento dos institutos pertinentes à desoneração fiscal, o que não se tem conseguido a contento.

Porque, se, de um lado, a autorização constitucional ampara o intento da legítima política pública de fomento ou desestímulo a determinadas atividades em favor do escorreito crescimento econômico e equalização de condições sociais, de outro, a referida admissão fundamenta a utilização dos referenciados institutos abonadores com o fim exclusivo de atrair o deslocamento territorial de contribuintes, seja o de pequeno ou médio poder contributivo, ou o das grandes empresas e incorporações comerciais, para seus domínios geográficos, permitindo que sejam alcançados maiores níveis no produto da arrecadação tributária exatamente em razão do aquecimento econômico regional ou local ocasionado pelo ingresso dos novos empreendimentos.

Tudo isso em detrimento de toda uma outra esfera econômica e social, estadual ou municipal, que certamente restará prejudicada em razão do êxodo massivo de contribuintes ou daqueles economicamente superlativos, atraídos ao exercício de suas atividades no território de outro Estado ou Município, concedente de menores alíquotas ou bases de cálculo, de isenções, remissões ou políticas de creditamento fiscal deslealmente generosas, na correspondente tributação por impostos.

Quanto aos entes desfalcados por força da retirada fiscal, não se fala somente em perda de arrecadação de impostos, na modalidade e esfera de atuação política correspondente, mas em claro decréscimo econômico-social, uma vez que as relações fundadas em operações de compra e venda de mercadorias e em prestação de serviços, travadas entre as organizações empresariais e seus clientes, são geradoras de emprego e renda, e propiciadoras de um fortalecimento e estabilização da economia de âmbito regional ou local, repercutindo diretamente sobre diversos fatores microeconômicos regional ou localmente imanentes, como, por exemplo, nível de confiança para a fixação das condições de concessão de crédito pelas instituições financeiras privadas atuantes nas respectivas esferas federadas, controle de preços de bens e produtos de comercialização eminentemente estadual ou municipal, redução de renda pessoal e familiar, dentre inúmeros outros.

Para além disso, e também em razão da diminuição da força dos cofres públicos respectivos, as próprias condições materiais de melhoramento e manutenção da prestação adequada de serviços públicos em geral, pelo ente subnacional de origem, restarão enfraquecidas, em prejuízo direto ao cidadão usuário, que amargará a impossibilidade de fruir, com adequação, direitos básicos constitucionalmente assegurados, objeto das comodidades que devem ser ofertadas pelo poder público e que são custeadas pelo produto da arrecadação de impostos.

Como, logicamente, nenhum ente político deseja ocupar o polo do perdedor de contribuintes na citada explanação, experimentando os malefícios sobreditos, surge a guerra fiscal, na qual um ente tenta superar o outro na formulação de políticas fiscais mais atrativas, sendo isso permitido pelas próprias lacunas do sistema constitucional de controle das atividades de beneficiamento tributário por entes subnacionais, que, como vaticinado, é estruturalmente disfuncional, e merece ser reformado.

Dada a situação de guerra fiscal travada entre os entes tributantes, sobremaneira no que se refere à desoneração de ICMS (por ser a vertente da guerra fiscal mais cheia de vulnerabilidades jurídicas, na perspectiva ora explorada), gravosa ao ente tributante originário, seus administrados e à República brasileira na condição de ente uno e indivisível (na medida em que, além de tudo, repercute, direta e indiretamente, sobre o próprio equilíbrio do desenvolvimento nacional, porque forçadamente concentradas as condições de progressão socioeconômicas em determinados entes em face de outros), cumpre explicitar quais sejam os principais limites, constitucionais e legais, impostos à prática da mencionada disputa interestadual, dentre os quais se destaca o princípio do federalismo cooperativo.

2. Do Surgimento e forma de proteção do Princípio Federativo no Brasil

A federação, enquanto forma de organização estatal, foi pioneiramente institucionalizada no Brasil com a promulgação da Constituição de 1891, primeira carta constitucional brasileira de caráter republicano.

Antes disso, o Estado Imperial brasileiro, regido pela Constituição outorgada de 1824, tinha adotado a forma unitária de organização estatal, modelo organizativo jamais repetido em outra constituição posteriormente editada, em que pese parcela da doutrina, segundo informa Pedro Lenza (2017, p. 456), entender que as constituições de 1937, 1967 e EC 1/69 consagravam uma “federação de fachada”.

Na Constituição Federal de 1988, atualmente vigente, o Princípio Federativo não somente resta expressamente consagrado como também figura protegido pelo manto da cláusula pétrea explícita do artigo 60, § 4º, I, da CRFB/88, não podendo ser mitigado ou efetivamente abolido da ordem jurídica pátria via emenda constitucional, sob pena de insanável inconstitucionalidade.

Nos claros termos do artigo 1º, da CRFB/88, a federação republicana brasileira é composta pela indissociável união de estados, distrito federal e municípios, alçados, assim, à condição de entes federativos, dotados de determinadas prerrogativas de atuação interna próprias do regime territorial e político instituído nas federações em geral, como a autonomia administrativa e financeira, e a autorregulação política, observados os limites da carta de regência.

Pela importância, vale colacionar as lições de Marcelo Novelino (2013, p. 699 e 700) a respeito do princípio federativo enquanto modalidade de organização geopolítica introversa, em seus exatos termos:

O termo federação (foedus, foederis) significa aliança, pacto, união.

O Estado Federal é formado pela união de entes políticos autônomos dotados de personalidade jurídica de direito público.

Entre as características essenciais de um Estado Federal está a descentralização político-administrativa fixada pela Constituição.

A simples repartição de competências legislativas, por si só, não é suficiente para caracterizar esta forma de Estado, pois a delegação às divisões territoriais, se atribuída por lei infraconstitucional, poderá ser retirada a qualquer momento pelo ente central. Por isso a necessidade de fixação pela Lei Maior.

Certo que a CRFB/88 é o documento que fixa a organização político-administrativa do estado brasileiro (artigos 18 a 33), estabelecendo a repartição das competências materiais e legislativas entre os entes federados, cabe registrar inserir-se o modelo de organização pátria no conceito genuíno de federação, em que os participantes do pacto federativo exercem autonomamente suas competentes atividades, sem ingerências descabidas do ente central, em consonância, apenas, com os postulados pertinentes e limitações impostas pela Lei Maior.

3. Do Federalismo Cooperativo como maior limite jurídico à guerra fiscal

Dessa forma, é correto afirmar que o exercício das competências tributárias pelos entes políticos, o que engloba o próprio poder de não tributar mediante a concessão de benefícios fiscais, deve ser pautado pelos limites da Constituição Federal, expressos ou implícitos, o que inclui, sobremodo, a normatização oriunda dos princípios magnos, mandados constitucionais de otimização regentes de toda a atuação politico-administrativa dos entes federados no Brasil.

Assim, se pode concluir ser o princípio federativo o mais imponente e incisivo limitador das disputas fiscais. Isso, principalmente quando se considera o caráter notadamente cooperativo do federalismo brasileiro, pelo que estampa o art. 23, parágrafo único, da CRFB/88, ao delimitar a colaboração administrativa interpolítica como marca maior da atuação material conjunta de União, Estados, Distrito Federal e Municípios, nesses termos: “Leis complementares fixarão normas para a cooperação entre a União e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, tendo em vista o equilíbrio do desenvolvimento e do bem-estar em âmbito nacional”.

A afirmação da prevalência jurídica do princípio constitucional federativo sobre as demais normas de controle da guerra fiscal se justifica não no sentido de que detém maior relevância normativa em face dos comandos explícitos de regras constitucionais específicas, máxime quando considerado o princípio hermenêuta da Unidade da Constituição, mas na medida em que, vencidas as frágeis barreiras propostas pelos mecanismos de controle concreto dos conflitos fiscais, estes necessariamente esbarrarão no dever de preservação da unidade e dos interesses gerais comuns ao Estado brasileiro enquanto pessoa una, isto é, na obediência ao dever de preservação da integridade e indissolubilidade do pacto institutivo em que se funda o Brasil enquanto federação.

Pelo que o federalismo, enquanto forma de organização estatal adotada pelo Brasil, sedimentado na cooperatividade interadministrativa como instrumento de efetuação das competências materiais comuns à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, cujo fim é a promoção do equilíbrio do desenvolvimento e bem-estar nacionais, fica alçado à condição de limite maior aplicável à hipótese, do qual, mesmo superadas as regras especiais de regência, face às suas respectivas falhas, não poderia a guerra fiscal escapar sem violar diretamente a presente ordem constitucional.

Não à toa os institutos destinados à proteção do pacto federativo albergam-se sob a autoridade protetiva da cláusula pétrea expressa do artigo 60, § 4º, I, da CRFB/88. É o caso, vale ressaltar de passagem, da imunidade tributária recíproca, que afasta a competência tributária, em impostos, sobre operações envolvendo patrimônio, renda ou serviços dos entes públicos e entidades alcançadas. Tipo de imunidade subjetiva esta classificada, segundo Ricardo Alexandre (2013, p. 152), como ontológia e essencial à manutenção do próprio equilíbrio federativo.

Sendo possível afirmar que assim como a existência da imunidade tributária recíproca, do artigo 150, VI, “a”, da CRFB/88, é medida indispensável à conservação da estabilidade das relações interinstitucionais, a inocorrência fática da guerra fiscal, assegurada por uma reformulação constitucional apta a unificar a tributação sobre as operações em cadeias conômicas, também é imprescindível à higidez e manutenção do pacto federativo brasileiro, daí a grandíssima importância de se estruturar uma sistemática de tributação que, por inteiro, suprima as multicitadas disputas.

E a falibidade prática das medidas constitucionais anti-guerra fiscal em torno do ICMS, por exemplo, fundadas nos artigos 155, § 2º, IV, V, e XII, “g”, da CRFB/88, pode ser vislumbrada a partir de uma simplória análise, em tese, do que possivelmente se verifica no campo das deliberações intergovernamentais abonadoras do imposto estadual, nos conselhos fazendários nacionais, senão vejamos.

Mesmo que, por exemplo, as determinações de regulação, via lei complementar nacional, das condições formais de deliberação interestadual para concessão e revogação de isenções, benefícios e incentivos fiscais, ou de fixação senatorial de um teto e de um limite mínimo para as respectivas alíquotas em alguns casos, sejam atendidas, nada impede que, no âmbito do próprio conselho fazendário para deliberação conjunta das condições de beneficiamento em ICMS, as autoridades do executivo dos entes venham a barganhar o implemento de incentivos, firmando conchaves informais paralelos à ata oficial de registro das reuniões, para a combinação de alíquotas, de bases-de-cálculo, de isenções, ou outros, prontos a favorecer a manutenção ou ingresso de novos contribuintes no território fiscal dos entes com maior poder político, que exercem injustas pressões sobre entes economicamente menos influentes, o que frontalmente macula o intento constitucional das medidas de beneficiamento tributário.

Para além dos aspectos diretamente relativos à tutela do ajuste federativo, cabe registrar que oferecer um incentivo ou benefício fiscal, no contexto da guerra fiscal, desprezando todas repercussões detrimentosas inerentes, rechaça, também, o postulado constitucional da Isonomia, e respectivo corolário tributário, Capacidade Contributiva, de fundamento posto no artigo 145, § 1º, da CRFB/88, na medida em que o imposto é desonerado não em função da menor possibilidade econômico-financeira de contribuição, mas exclusivamente para efeito de atração de grandes investimentos privados, violando-se o caráter pessoal dos impostos, um dos princípios gerais do sistema tributário nacional, fixados na Constituição.

Sem prejuízo das violações prefixadas, e em linha com a posição esposada no parágrafo anterior, está a compreensão defendida pela jurista Juliana Gilioli (On Line), para quem o fomento fiscal ilegítimo vai de encontro, ainda, ao princípio constitucional geral da segurança jurídica, inclusive em sua acepção subjetiva, o subprincípio da confiança, literalmente: “Para que um benefício fiscal seja considerado inconstitucional, deve-se analisar não somente como foi concedido (aspectos formais), mas o porquê, por quem, para que e por quanto tempo”.

4. Da Padronização do Sistema tributário nacional através do IVA Unificado

Ao tratar do ICMS em seu curso de direito tributário, Paulo Caliendo (2017, p. 898) tece severas críticas ao sistema brasileiro de tributação das operações com valor acrescido em cadeias econômicas, exercido de forma partilhada, e não concentrado na figura de um único ente tributante.

A análise jurídica dos desdobramentos sociais, econômicos e políticos do fenômeno da guerra fiscal, sob a perspectiva do direito constitucional triburário, remonta, primeiramente, às lições depreendidas do próprio direito fiscal comparado, com base no qual se pode apontar a completa incompatibilidade do regime de tributação de operações econômicas utilizado no Brasil com os anseios de desenvolvimento nacional de qualquer país em ascensão, notadamente daqueles organizados em forma de federação.

Nenhum país considerado economicamente desenvolvido, dentre os integrantes da União Europeia, segundo informa a Comissão Europeia em matéria de Tributação e União Aduaneira (European Commission on taxation and customs union) perfilha o molde tributário repartido entre entes federativos, como ocorre no Brasil.

Antes, as nações mundialmente mais bem-sucedidas, em termos fiscais e econômicos, do referido bloco de integração submetem-se a regimento tributário em que a tributação sobre operações em cadeias de produção e circulação de bens e serviços se resume num único imposto, incidente sobre o valor agregado destacado nas transmissões de bens dotados de importância econômica, denominado Imposto sobre Valor Agregado - IVA (Value Added Tax – VAT).

Como deveria ser óbvio às autoridades fazendárias e legislativas do Brasil, o sistema fiscal de tributação compartilhada é extremamente vulnerável a investidas políticas próprias do fenômeno da guerra fiscal. O que significa uma constante iminência de tensão e de eclosão de grave instabilidade política entre as unidades federativas.

Isso porque, como elucidado anteriormente, os atos administrativos e normativos praticados pelos entes, de atuação interna, na guerra fiscal, viciados pelo individualismo e desprovidos de legitimidade social, visam unicamente ao desenvolvimento e bem-estar regional ou local, em prejuízo dos demais, violando a cooperação interfederativa, determinada pela Constituição Federal, em prol do desenvolvimento e bem-estar de âmbito nacional, geral e coletivo, este em privilégio da República brasileira enquanto ente uno e indissolúvel, como clara decorrência do federalismo por cooperação brasileiro, maior e intransponível limite da guerra fiscal.  

Ademais, para exemplificar outros desdobramentos detrimentosos, a instabilidade gerada pelos pluricitados conflitos ainda viola o postulado da Isonomia tributária, o respectivo corolário do caráter pessoal dos impostos, e o princípio constitucional geral da segurança jurídica, revelando a clara inoperância funcional, no âmbito especialmente fiscal-tributário, mas de cunho notadamente social e econômico, de órgãos públicos essenciais ao bom desempenho das competências republicanas.

É o que acontece com o Congresso Nacional, omisso em seu dever de complementar a Constituição Federal, em obediência ao respectivo artigo 23, parágrafo único, no sentido de normatizar, em matéria específica de tributação, a atuação coordenada e conjunta dos entes federados para a concretização do programa de desenvolvimento equilibrado e alcance do bem-estar nacional, fim contrário aos efeitos produzidos pela guerra fiscal, como o desperdício de recursos públicos, malversação do patrimônio estatal para a consecução de acordos em conselhos fazendários, desfalques nas burras estatais gerados pela migração de contribuintes e conseguinte redução da qualidade na prestação dos serviços públicos oferecidos pelo ente prejudicado.

O próprio Senado Federal, na qualidade de casa legislativa representatitva dos interesses estaduais, tem faltado à sua competência material privativa de avaliação da funcionalidade do sistema tributário nacional relativamente a seus componentes e estrutura, apontando a necessidade de reformas legislativas e, até, constitucionais correspondentes.

De maneira que, dado todo o exposto, a conclusão mais sensata a ser proferida é no sentido da total falibilidade da sistemática de tributação por IVA tripartido, urgindo reforma constitucional para instituição do IVA nacionalmente unificado, a ser legislativamente criado, cobrado e administrado pela União federal, sob o competente controle interno e externo dos demais entes e seus poderes, redistribuída a parcela do produto da arrecadação cabível a cada pessoa federada, a título de melhor medida de uniformização fiscal para o Brasil, sob pena de subsistentes todos os insustentáveis efeitos da guerra tributária, em prejuízo da Federação brasileira como um todo.

Referências

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GILIOLI, Juliana. A “Guerra Fiscal” e a Proteção da Confiança. Disponível em: <http://seer.ufrgs.br/index.php/ppgdir/article/view/35290>. Acesso em: 01 de maio de 2018.

LENZA, Pedro. Direito constitucional Esquematizado®, 21th edição. Editora Saraiva, 2017.

NOVELINO, Marcelo. Manual de Direito Constitucional / Marcelo Novelino. - 8ª ed. rev. e atual. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2013.