RESUMO: A substituição tributária “para frente” consiste em uma antecipação de recolhimento que, por se referir a fatos geradores futuros. Apesar do STF se posicionar em seu favor através de alguns julgados, esse tipo de tributação vem sendo alvo de vários questionamentos quanto a sua constitucionalidade, principalmente por garantir aos cofres públicos a arrecadação de ICMS sem que o fato gerador, responsável pela causa da tributação chegue a ocorrer. Apesar da Emenda Constitucional nº 03/1993, que preza pela legalidade do instituto, ainda existem várias criticas ao seu respeito, principalmente quando se pensa na aplicação do mecanismo às Micro e Pequenas Empresas, que dispõe de um pequeno capital de giro para manter todo o seu processo operacional em funcionamento. O objetivo desse trabalho consiste em fazer uma análise sobre o regime da substituição tributária para frente, na cobrança de ICMS, e demonstrar sua incompatibilidade jurídica e econômica frente à realidade das micro e pequenas empresas. O método utilizado será o dedutivo que utiliza uma linha de raciocínio descendente. Espera-se que através do projeto de lei(PLS 476/2017- Complementar), que atualmente tramita na Câmara dos Deputados, possa haver a isenção das Micro e Pequenas Empresas do pagamento antecipado do ICMS.

Palavras-chaves: Substituição Tributária, ICMS, Micro e Pequenas Empresas.  

ABSTRACT: The "forward" tax substitution consists of an anticipation of collection that, because it refers to future generating facts. Although the STF stands in its favor through some judges, this type of taxation has been the subject of several questions regarding its constitutionality, mainly for guaranteeing to the public coffers the collection of ICMS without the generating fact, responsible for the cause of the taxation arrives to occur. Despite Constitutional Amendment no. 03/1993, which values the legality of the institute, there are still several criticisms about it, especially when one thinks of the application of the mechanism to Micro and Small Enterprises, which has a small working capital to keep the operational process. The objective of this work is to analyze the tax substitution regime in the collection of ICMS and demonstrate its legal and economic incompatibility with the reality of micro and small companies. The method used will be the deductive using a line of descending reasoning. It is hoped that through the bill (PLS 476/2017 - Complementary), currently in the Chamber of Deputies, there may be exemption of Micro and Small Companies from the prepayment of ICMS. 

Keywords: Tax Replacement, ICMS, Micro and Small Enterprises.

SUMÁRIO: INTRODUÇÃO. 2. O ICMS E O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. 2.1 ICMS e a Substituição Tributária. 2.2 Fatos Geradores do ICMS aplicados à substituição tributária. 2.3 O ICMS e a Base de Cálculo aplicada à Substituição Tributária. 3. A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA E SUAS CONTRADIÇÕES. 4. A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE” APLICADA ÀS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS. 4.1 A supressão de um tratamento favorecido. 4.2 Limite de recolhimento e tempo de recebimento das vendas. 4.3 Hipóteses de restituição. 4.4 Dificuldades em manter o capital de giro. 4.5 Efeito econômico-social da Substituição Tributária nas Micro e Pequenas Empresas. 4.6 O Projeto de Lei PLS 476/2017 – Complementar. 5. CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS.

Previsto na Constituição Federal, art. 150, parágrafo 7º, a Substituição Tributária “Para Frente” estabelece ao sujeito passivo da obrigação tributária a responsabilidade pelo pagamento de imposto em que o fato gerador deva ocorrer posteriormente, garantido a restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido. Para o fisco, existem algumas vantagens nessa modalidade de cobrança de ICMS, pois minimiza a informalidade e traz vantagens para a fiscalização, além de diminuir a possibilidade de sonegação e por centralizar a responsabilidade pelo pagamento do imposto.

Tal forma de tributação torna a arrecadação muito mais eficiente para os Estados. Contudo, existem desvantagens nesse regime de tributação no que diz respeito principalmente às micro e pequenas empresas optantes do simples nacional.  

A antecipação ou substituição tributária do ICMS pode ser um eficaz método para o Estado simplificar o controle da sua arrecadação ao reduzir os elos da cadeia da produção e da comercialização, objeto de sua atenção e atuação fiscalizatória. Nessa linha, o Estado reduz o custo da administração e fiscalização do tributo, mas deixa como legado para o contribuinte o ônus indevido do encargo financeiro causado pela antecipação e desembolso do ICMS(RODRIGUES, 2012).

O faturamento anual desse porte empresarial pode variar conforme as oscilações do mercado assim como o seu capital de giro, e, em alguns momentos, o faturamento pode ser menor do que o esperado pelo empreendedor.

Observa-se também a presença de um conflito entre alguns princípios do Direito Tributário e o regime da Substituição Tributária Para Frente. Tal instituto acaba, por consequência, entrando em choque com outros princípios basilares do Direito Tributário, como: o da tipicidade tributária; não-cumulatividade; isonomia e o princípio da capacidade contributiva que se preocupa em deixar justa capacidade econômica do contribuinte e sua obrigação com o pagamento do imposto.

Atualmente tramita no congresso Nacional o projeto de lei PLS 476/2017 – Complementar de autoria da comissão de assuntos econômicos busca diminuir alista de produtos que estão enquadrados no regime da ST para micro, pequenas e médias empresas do pagamento antecipado do ICMS.

O presente trabalho visa apontar os mais diversos problemas que a substituição tributária progressiva pode causar. Tanto para as micro e pequenas empresas no que diz respeito à questão econômica, como as principais divergências evidenciadas na doutrina sobre essa modalidade de imposto. Pontos que leva-nos a refletir sobre a viabilidade econômica desse regime para o segmento empresarial das MEI’s e sua desvantagem econômica à um nível macroeconômico.

2. O ICMS E O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

2.1 ICMS e a Substituição Tributária  

O ICMS tem sua previsão na Constituição Federal de 1988 regulamentando a incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Ou seja, a sigla ICMS incluem três impostos diferentes com hipóteses de incidência e bases de cálculos diferentes: Circulação de mercadoria, prestação de serviços de transportes, e, por fim, sobre a prestação de serviços de comunicações. 

Assim dispõe o artigo 155, II, EC nº 3/93:

Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Sua regra principal incide sobre as operações de natureza mercantil, onde ocorre a circulação de mercadoria com pressuposto de transferência da sua posse ou propriedade. Sem a mudança da titularidade da mercadoria, não se pode pensar em cobrança de ICMS. De acordo com Carraza (IN:NICHELE; NETO, 2016, p. 267):

Só a passagem de mercadorias de uma pessoa a outra, por força da prática de um negócio jurídico, é que abre espaço à tributação em estudo”. E o referido autor ainda afirma: Destarte, o ICMS-operações mercantis só pode ser exigido após a efetiva ocorrência da operação mercantil, o que só se dá com a transferência da titularidade da mercadoria.

Outro dispositivo legal é a chamada Lei Kandir, uma lei complementar de nº 87/1996, que estabelece normas gerais sobre o imposto os fatos geradores que justificam a cobrança do ICMS sobre os mais diversos produtos e serviços que estão sob sua competência.

Dispõe o art. 2º, I, Lei ° 87/96: O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares.

Em termos práticos o imposto incide sobre a circulação de produtos como alimentos, eletrodomésticos, serviços de comunicação e transporte entre municípios e estados e sua arrecadação tem por objetivo a atender diversas finalidades como custeio para parte das repartições públicas de nível estadual, bem como realizar investimentos na infraestrutura do respectivo estado.

Este imposto é cobrado indiretamente, sendo seu valor adicionado ao preço mercadoria vendida ou através de um serviço prestado. A cobrança de ICMS pode ser feita de forma antecipada com base no regime da Substituição Tributária Progressiva conforme dispõe o Art. 150, parágrafo 7 da CF, por meio da EC nº 3/93:

A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

O regime da substituição tributária “para frente”, como também é conhecida, surgiu basicamente pela dificuldade em fiscalizar contribuintes fragmentados, para evitar uma evasão fiscal, acelerar a arrecadação, e, por fim, otimizar a disponibilidade de recursos para o fisco, que vê, através desse meio,  um excelente mecanismo de obtenção de recursos. 

Contudo, quando se pensa no contribuinte é de se imaginar o porque da obrigatoriedade da cobrança de ICMS sendo realizada de forma antecipada. Simplesmente, por ser uma norma regulamentada pela constituição que deve ser cumprida. Sem que haja uma análise mais detalhada do lado do contribuinte, que por sua vez, já dispõe de uma excessiva carga tributária com outros impostos.

Analogia interessante Eliomar Baleeiro faz sobre o instituto:

Quem já assistiu ao filme Minority Report, produzido por Hollywood, que retrata a punição e a eliminação de pessoas antes da ocorrência do crime, cuja autoria se pretenderia dessa forma evitar, sabe que, no Brasil, no campo do Direto Tributário, isso não é ficção. É a mais pura realidade. As obrigações de pagar podem nascer antes da ocorrência do fato jurídico(BALEEIRO, 2010, p. 754).

2.2 Fatos Geradores do ICMS aplicados à substituição tributária

O fato gerador do ICMS pode ser constituído tendo como base a circulação efetiva da mercadoria, na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e na prestação de serviço de comunicação. Para analise deste artigo vale destacar uma análise quanto à circulação de produtos ou mercadorias que estão inseridos na cadeira de produção das indústrias, distribuidores e comércio varejista atinentes aos pequenos empreendimentos. Conforme analisa Sabbag (2018, p.1255):

O fato gerador do ICMS descrito na Constituição Federal é atinente a operações relativas à circulação de mercadorias. Portanto, o fato gerador indica quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias, assim entendida a circulação capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo.

Ao vender um produto ou quando ocorre alguma operação que justifique a incidência do ICMS, surge o fato gerador da obrigação tributária onde a titularidade deste bem ou serviço passa para o comprador. Desta forma, o imposto só é cobrado quando a mercadoria é vendida ou o quando ocorre a prestação de serviços ao consumidor, que passa a ter a titularidade do bem ou do resultado da atividade que está sendo realizada.  Sobre circulação destaca Sabbag (2018, p.1256): “Circulação: é a mudança de titularidade jurídica do bem (não é mera movimentação “física”, mas circulação jurídica do bem). O bem sai da titularidade de um sujeito e passa à titularidade definitiva de outro”.

Sobre esse ponto Carraza (IN:NICHELE; NETO, 2016, p. 266) também afirma:

É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica(e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência(de uma pessoa a outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem a mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS.    

É importante destacar que a operação se sobrepõe a circulação, pois esta depende da primeira para ocorrer. A operação é o fato jurídico que leva ao efeito de fazer surgir a obrigação com adimplemento do imposto de ICMS.

Desta forma, o fato gerador do ICMS está vinculado à operação que depende por consequência da circulação da mercadoria. Pontua ainda o autor: “Assim, este ICMS deve ter por hipótese de incidência a operação jurídica que, praticada por comerciante, industrial ou produtor, acarreta circulação de mercadoria”. (CARRANZA, 2016, p.267). Portanto, a operação se constitui como fato gerador e a circulação a ela se vincula na obrigação em pagar o ICMS.

2.3 O ICMS e a Base de Cálculo aplicada à Substituição Tributária   

A base de cálculo dimensiona ou estabelece um padrão ou uma referência para o cálculo de um determinado tributo. No caso do ICMS a incidência do tributo deve ser materializada nas operações mercantis, ou seja, na venda da mercadoria com a sua exigibilidade quantificada ou fixada de acordo com o valor da venda. Entretanto, o mecanismo substituição tributária “para frente” presume tal preço levando em conta pautas fiscais previamente determinadas pela fazenda publica dos governos estaduais. No caso de operações interestaduais, deverá ocorrer um acordo específico entre os estados que são celebrados através de convênios regidos por regras próprias.

A grande questão a ser observada é que no regime da substituição tributária a sua base de cálculo pode ocorrer de forma inequívoca uma vez que não for compatível com a sua hipótese de incidência e, esta, por sua vez, se materializa no ato da venda, com a quantificação do valor do produto. Ora, se a substituição progressiva se baseia em um preço presumido, temos uma afronta à própria lei complementar nº 87/96, art. 13, I (Lei Kandir) que estabelece:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação;

Fica claro que a referida lei determina que a base de cálculo precisa estar em consonância com o fato tributável. Contudo, na substituição tributária para frente isso não ocorre, pois ainda inexiste venda de mercadoria, portanto, a operação não se concretizou. Para Carranza (IN:NICHELE; NETO, 2016, p.274) “a base de cálculo in concreto do ICMS- operações mercantis deve colher, apenas e tão somente, o valor da operação mercantil realizada, vale dizer, o preço livremente ajustado entre o comprador e o vendedor, para a realização do negócio cujo objeto é a mercadoria”. A forma presumida de estabelecer o preço de produtos Sehn (IN:NICHELE; NETO, 2016, p. 322) alerta sobre a inconstitucionalidade:

Assim, no tocante ao ICMS, deve-se ter presente que o art. 15,II, da Constituição, circunscreve o âmbito de possível incidência do imposto às “operações relativas à circulação de mercadoria e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.

Daí decorre que a base de cálculo não poderá ser outra que não o valor do objeto da referida operação ou da prestação, isto é, o preço da mercadoria ou, no caso dos serviços, a remuneração correspondente.

Nota-se, portanto, que a base de cálculo do ICMS deve está em consonância com a sua hipótese de incidência e, esta, por sua vez, é confrontada com a realidade econômica dos mercados, que apresenta um dinamismo próprio. Os chamados preços administrativos estipulados pelos estados em muitos casos não estão em sintonia com as condições de oferta e procura das mercadorias comercializadas repassadas ao consumidor final.   

3. A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA E SUAS CONTRADIÇÕES  

O sistema da ST para frente foi adotado no ICMS para efeitos de praticidade, tendo em vista as execuções muito complicadas das leis, inclusive quando forem aplicadas em massa. Entretanto, ao privilegiar essa praticidade, o regime da substituição progressiva acaba descaracterizando a essência da regra para cobrança do ICMS conforme dispõe a Constituição. Alerta Aliomar Baleeiro(2010.p.753) “O uso abusivo do instituto da substituição progressiva assegura-nos de que o tributo envolvido perdeu as características, que lhe foram ditadas pela Constituição” .

Ainda apregoa o referido autor:

A substituição progressiva, ou a retenção de fonte, ou ainda a responsabilidade por fato gerador futuro – nomes diferentes para fenômenos similares - é  a mais desesperada forma de antecipação do tempo, que conhecemos (BALEEIRO, 2010, p.754).

Alerta Hugo de Brito sobre o Principio da Praticidade:

É importante, porém, lembrar da razão de ser do princípio, que é tornar possível a efetivação das regras de competência tributária. Assim, ele – como qualquer outro princípio – não pode ser levado às últimas consequências, sendo invocado na tentativa de legitimar práticas que reconhecidamente conduzem à tributação em desconformidade com essas normas(BRITO,2018, p.114).

Ao usar esse artifício, o fisco rompe preceitos constitucionais que prejudicam os contribuintes ao cobrar o referido imposto presumidamente e impõe uma obrigação que futuramente poderá não se realizar ou ser diferente da estimativa. Tal fato pode ser evidenciado na negociação da mercadoria que obedece a uma lógica própria e especifica de cada mercado, sendo negociada pelo empreendedor por um preço menor. Ou até mesmo, a depender do caso, a mesma mercadoria talvez não tenha saída na venda, ou seja, as pautas fiscais acabam distorcendo os preços de mercado.

Mesmo assim, a Fazenda Pública prevê o recolhimento do ICMS sobre margens estimadas de lucros que são previamente determinadas através dessas pautas fiscais que seguem os critérios do art. 8º, inciso II e § § 4º, 5º e º da lei complementar nº 87 /96, conforme exposto:

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores,

adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

§ 6^o Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subsequentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4^o deste artigo. (Redação dada pela Lcp 114, de 16/12/2002).

Essa postura do fisco leva-nos a crer que ocorre um enriquecimento sem causa do Estado, uma vez que se cobra antecipadamente um imposto que vincula o seu fato gerador ao fator vendas, e, estas, por sua vez, podem não ocorrer ou ser efetivadas por um valor menor do que o que foi estimado pelo mercado. 

Apesar da Emenda Constitucional 3/93 que introduziu a figura do fato gerador presumido. A ideia de presumir algo que leve ao prejuízo o contribuinte acaba violando seus direitos e garantias individuais previsto no artigo 60, parágrafo 4º, inciso IV da Constituição Federal, onde afirma que não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir os direitos e garantias individuais (BRASIL, 1988).

Percebe-se ainda o conflito com alguns princípios constitucionais, como: o da tipicidade tributária, pois exige a ocorrência do imposto de ICMS antes da ocorrência do fato gerador; não-cumulatividade e isonomia, pois a operação sendo efetivada por valor menor do que o previsto, a alíquota real incidente da operação seria maior do que a estabelecida na lei, o que também contribuiria para colocar o contribuinte em situação de desigualdade em relação aos demais.

Sobre o princípio da isonomia observa Rocha (2016, p.199) “Trata-se do princípio, que deriva do princípio da igualdade (CF, art. 5º, caput) e visa impedir que sujeitos passivos, em situações semelhantes, tenham tratamento tributário desigual perante a lei, e que os desassemelhados sejam tratados igualmente. O que, em ambos os casos, ofenderia os valores da justiça tributária”.

Por fim, o princípio da capacidade contributiva que preza pela capacidade econômica do contribuinte, onde somente após a ocorrência do fato gerador seria possível medir riqueza tributável.

4. A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE” APLICADA ÀS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS

4.1 A supressão de um tratamento favorecido

Na tentativa de incentivar a participação das Micro e pequenas empresas no mercado e percebendo uma significativa importância desse porte empresarial na geração de empregos e desenvolvimento da economia, o constituinte, através da carta magna de 1988, entendeu por bem que deveria haver um tratamento diferenciado a esse segmento empresarial. Principalmente por levar em consideração as dificuldades das MEs e EPPs em competirem com as grandes empresas. O artigo 170, inciso IX, Título VII da Ordem Econômica e Financeira, que em seu Capítulo I trata dos “Princípios Gerais da Atividade Econômica”, expõe:

A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

IX -  tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte constituídas sob leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 6, de1995).

Tal mandamento foi aperfeiçoado na Carta Magna através da emenda Constitucional nº 6, de 1995 em seu artigo 146, através do simples nacional, que assim expõe:

Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Apesar do tratamento favorecido expresso constitucionalmente percebe-se que na prática isso não vem ocorrendo nas empresas submetidas a ST progressiva. Isso envolve tanto as MEs EPPs que possuem alíquotas enquadradas no regime geral da qual faz parte as empresas de médio e grande porte, assim como nas empresas optantes do simples nacional.

Algumas reflexões também merecem respeito quanto à aplicação do regime da substituição tributária progressiva no que diz respeito as Micro e Pequenas Empresas. O artigo 146, III, “d”, CF/88 determina que haja um tratamento favorecido a esse porte empresarial no que diz respeito à carga tributária e a burocratização do sistema empresarial. Ou seja, as MEIs e EPPs são vistas como desiguais pela sua condição econômica de baixo faturamento que apresentam quando comparadas as de médio e grande porte.

Entende-se, portanto, que deve haver um tratamento desigual para a situação de desigualdade em que se encontram, principalmente ao pagamento de impostos. A ST para frente se mostra um mecanismo injusto ao segmento, uma vez que impõe alíquotas na mesma medida independentemente do contribuinte está enquadrado no Simples Nacional ou na categoria geral. Assim afirma Caliendo (IN:NICHELE; NETO, 2016, p.

165) ao analisar a fixação de alíquotas:

2) Aumento da Carga Tributária: na hipótese de estabelecimento remetente optante pelo Simples Nacional, o valor a ser deduzido, relativo ao débito fiscal próprio do remetente será o valor presumido desse débito calculado na forma como ocorreria a tributação se o contribuinte não fosse optante do simples nacional, ou seja, a empresa do simples deve calcular o ICMS  Substituição Tributária considerando as alíquotas previstas para as empresas enquadradas na modalidade geral. Desta forma, há um aumento da carga tributária, uma vez que as alíquotas de ICMS aplicáveis aos contribuintes não optantes pelo simples(12%, 17% ou 25%), o que dificulta a competitividade para as Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. 

Cabe também considerar a duplicidade que pode ocorrer em muitos casos no pagamento do ICMS, pois o recolhimento além de ser realizado pelo substituto tributário, fabricante, pode ser recolhido também através do DAS (Documento de Arrecadação do Simples Nacional), no caso do comerciante varejista, evidenciado no Simples Nacional.

Ao declarar a Receita seu faturamento o comerciante precisa ter um controle extremamente rigoroso das suas mercadorias, ou seja, dos produtos que estão sujeitos ou não à substituição tributária, para que não pague em dobro o imposto do ICMS. Ora, se a ideia do simples nacional é desburocratizar a vida do micro e pequeno empreendedor observa-se uma situação contraditória. Na prática muitos empreendedores por falta de conhecimento acabam se tornado reféns da bitributação.

De acordo com Caliendo (IN:NICHELE; NETO, 2016, p.165) “O fisco nomeia em cadeia anterior um contribuinte, que repassa o valor do ICMS para optante do Simples Nacional. Mesmo sofrendo o repasse, a empresa optante do Simples Nacional (no caso das autoras), deve pagar sua alíquota única(típica do regime)que se vê incluído o ICMS. Há pagamento em duplicidade sem direito ao creditamento”.

4.2 Limite de recolhimento e tempo de recebimento das vendas

Em pesquisa realizada as empresas, percebeu-se que o prazo para recolhimento dos impostos deveria aumentar. Em um dos resultados da pesquisa feita pela Confederação Nacional das Indústrias em 2006, constatou-se que o prazo médio de recebimento das vendas das empresas industriais de médio e pequeno porte é de 46 dias. Entre as empresas consultadas, 41,9% possuem prazo médio de recebimento das vendas superior a 45 dias e 38% recebem suas vendas, em média, entre 31e 45 dias.

A cobrança de ICMS acaba sendo um grande fardo para as indústrias que precisam arcar com uma enorme carga tributária, sendo inclusive maior que os demais impostos exigidos.

A pesquisa aponta que há um descompasso entre o prazo médio de recebimento das vendas e os prazos médios de recolhimento dos tributos que exigem um custo financeiro alto ao cumprimento das obrigações tributárias da maior parte das empresas industriais do país.

O recolhimento do ICMS na Substituição Tributária para frente é realizado pelo contribuinte determinado, e de acordo com cada processo e cada operação, nos termos da lei. Cada Estado possui um prazo específico para o recolhimento do tributo que pode variar de legislação para legislação.

4.3 Hipóteses de restituição

A lei disciplina a restituição do imposto de ICMS que foi cobrado presumidamente conforme prevê o dispositivo constitucional:

Art. 150:

§ 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Deve-se destacar ainda a posição do STF sobre o RE 593.849- de 19.10.2016- rel. Min. Edson Fachin) ao se posicionar em favor restituição da diferença cobrada a maior do ICMS no regime da Substituição Tributária Progressiva:

“É devida a restituição da diferença do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços –ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior a presumida” (RE 593.849- de 19.10.2016- rel. Min. Edson Fachin).

Sobre essa decisão comenta Hugo de Brito:

A Corte reconheceu ser relativa uma presunção que vinha sendo tratada como “absoluta”, que era a do preço final previsto para fins de cobrança do imposto frente ao substituto tributário. Considerando-se que a nova orientação terá efeitos significativos sobre as Fazendas dos Estados-membros, e, especialmente, que se trata da mudança na orientação  pacificamente firmada pelo próprio STF em momento anterior, os efeitos do novo posicionamento foram modulados, de sorte a que sejam aplicados apenas a fatos ocorridos posteriormente à sua adoção, ressalvados apenas aqueles casos já judicializados quando da prolação do acórdão (BRITO, 2018, p. 299).

Apesar da posição de unanimidade, e, sendo vencidos os ministros Dias Toffoli, Gilmar Mendes e Teori Zavascki, a substituição tributária ainda vem causando alguns transtornos as MEIs que se tornaram reféns de uma restituição lenta e burocrática e que em alguns casos mesmo através de medidas judiciais as empresas tem seu pedido de restituição negado, tendo em vista que alguns tribunais de justiça ainda não reconhecem a legalidade da restituição sob o argumento de falta de regulamentação da matéria por parte dos estados.

Essa situação leva a uma vulnerabilidade das MEIs, pois saem prejudicadas na recomposição de seu capital. Portanto, para o pequeno empresário existe a possibilidade de pleitear a restituição do imposto de ICMS pago antecipadamente, que pode ocorrer em um prazo que dura em média 90 dias após o pedido ou apelar para as vias judiciais quando a compensação do indébito não for reconhecida. Todavia, verifica-se que ocorre um desajuste entre o prazo de pagamento do imposto e o do recebimento das vendas, gerando elevado custo financeiro as Micro e Pequenas empresas que precisam arcar com os tributos até haja a devolução da diferença do imposto pelo fisco.

4.4 Dificuldades em manter o capital de giro

A necessidade de antecipar o ICMS, sem a ocorrência do fato gerador, acaba gerando como consequência a falta de recursos financeiros. A citar como exemplo, temos o empreendedor varejista que acaba sofrendo uma substancial perda de capital por causa da ST para frente.

Pois, na medida em que ele já recebe o produto com o ICMS da indústria e da venda final retido, o seu custo sobe, causando uma redução do seu capital que em regra já é muito pequeno, tendo em vista as inúmeras obrigações financeiras que o pequeno e micro empresário possui dentro da sua empresa. Ou seja, ao adquirir seus estoques, o empresário varejista passa a ter menos dinheiro em caixa para sustentar sua operação.

Fato que se comprova, na medida em que, por diversas vezes, muitos empreendimentos acabam contraindo capital de giro em instituições financeiras para manter os custos operacionais de seus negócios.

O processo pode ser ainda pior quando a mercadoria aguarda um prazo relativamente longo no estabelecimento comercial e não é vendida. Isso diminui a margem de lucro do empreendedor e acaba gerando uma concorrência desleal quando compararmos a possibilidade de sucesso no mercado de uma pequena empresa com outra de grande porte, que apresenta as mesmas regras de tributação do regime da substituição tributária.

4.5 Efeito econômico-social da Substituição Tributária nas Micro e Pequenas Empresas.

A substituição tributária como mecanismo eficiente de arrecadação do ICMS para os estados tem em contra-partida um efeito negativo para as MEs e EPPs. Com o aumento do custo da operação através da cobrança antecipada do ICMS com uma base cálculo presumida, muitos empresários acabam demitindo funcionários para reduzi seus gastos, prática esta muito comum em momentos de dificuldades financeiras. 

Essa situação pode ser ainda mais grave, quando consideramos também a grande quantidade de empreendedores que vão à falência pela excessiva carga tributária imposta pelo fisco com outros impostos, comprometendo o aquecimento da economia, e, por consequência, gerando diversos problemas de ordem social.

4.6 O Projeto de Lei PLS 476/2017 – Complementar

Visando acabar com os efeitos negativos da substituição tributarias para os pequenos empreendedores e empreendedores de médio porte o plenário da câmara do senado aprovou o projeto de lei PLS 476/2017 de autoria da Comissão de Assuntos Econômicos (CAE), cujo o objetivo visa impor mais restrições na aplicação do regime de substituição tributária sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços.

Empresas com um faturamento anual de até 4.800.000,00, o mesmo teto do simples nacional, estarão isentas do artificio da substituição tributária. Assim dispõe em sua justificativa a comissão de assuntos econômicos do senado federal:

Este Projeto de Lei busca aperfeiçoar as mudanças que a Lei Complementar nº 147/2014 promoveu na Lei Geral das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (LC nº 123/2006) com a intenção de restringir a aplicação do regime de substituição tributária do ICMS. As alterações promovidas pela Lei Complementar nº 147/2014 foram motivadas pelos efeitos negativos que o uso indiscriminado do regime provoca nas micro e pequenas empresas optantes pelo Simples Nacional (BRASIL, 2014).

O projeto surgiu no âmbito do Grupo de Trabalho de Reformas Microeconômicas, criado por iniciativa do presidente da CAE, senador Tasso Jereissati, com o apoio do senador Armando Monteiro e se torna um sinal de esperança para os pequenos empreendedores.

O texto atualmente está em análise na Câmara dos Deputados passando por revisão. A ideia do projeto é facilitar a atividade empreendedora e empresarial no país, a fim de estimular a geração de emprego e renda.

5. CONCLUSÃO

A substituição tributária pra frente já foi tema de muitos debates quanto a sua constitucionalidade e aplicabilidade, principalmente quando o mecanismo atua no segmento das micro e pequenas empresas enquadradas no simples nacional.

Desde que a humanidade se constituiu como sociedade, ao longo de sua história, é sabido que a arrecadação de impostos tornou-se um procedimento comum e muito importante para organização financeira do Estado, assim como de todos que dele depende. Contudo, o recolhimento deve ser regrado, justo e transparente a todos, de modo que não prejudique a esfera do razoável.

Do contrário, seus efeitos podem ser extremamente negativos para a sociedade. A substituição tributária foi um mecanismo adotado pelos estados, tendo em vista a enorme complexidade da cadeia produtiva.

Por apresentar uma quantidade exorbitante de produtos que são comercializados diariamente entre o fabricante, atacadista, o comércio varejista e o consumidor final. Mas, se por um lado o mecanismo tem um efeito poderoso anti-sonegação, por outro se torna extremamente prejudicial a sobrevivência dos seguimentos empresariais mais vulneráveis da nossa economia que são as MEs e as EPPs.

Portanto, percebe-se que o mecanismo carece de revisão e mais estudo para o seu aperfeiçoamento, até que se encontre um ponto de equilíbrio entre a eficácia e a razoabilidade. 

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