RESUMO: O presente artigo versa sobre o aspecto espacial das hipóteses de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN, especificamente sobre o local da incidência do imposto, quando o serviço é prestado fora do local do estabelecimento prestador e o seu enquadramento na lista de serviços instituída pela Lei Complementar nº 116/2003 não está nas exceções elencadas no artigo 3º do referido diploma legal, bem como sobre o local da incidência tributária, quando a prestação do serviço tem início em um município e termina em outro. Busca-se o entendimento jurisprudencial do STJ e doutrinário acerca do tema.  

Palavras-chave: Imposto sobre serviços, local da incidência, jurisprudência, doutrina.

Sumário: 1. Introdução; 2. Breve histórico do ISSQN e o aspecto espacial das hipóteses de incidência; 3. Entendimento doutrinário acerca do aspecto espacial das hipóteses de incidência do ISSQN; 4. Entendimento jurisprudencial do STJ acerca do aspecto espacial das hipóteses de incidência do ISSQN; 5. Vedação ao poder judiciário de legislar positivamente; 6. As dificuldades decorrentes da exegese do STJ; 7. Considerações; Referências.

1. INTRODUÇÃO  

Neste estudo buscamos identificar o entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca do local da incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN incidente sobre serviços prestados fora do local do estabelecimento do prestador, que não se enquadrem nas exceções elencadas no artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003.

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, mais conhecido simplesmente como ISS – Impostos Sobre Serviços, foi criado pela Emenda Constitucional nº 18, de 1965, que atribuiu aos municípios a competência para instituir e cobrar o ISSQN. Mas a norma constitucional, no seu artigo 15, estabelecia que lei complementar deveria estabelecer as normas gerais sobre o imposto. A regulamentação do ISSQN veio através da Lei nº 5.172 de 1966 – Código Tributário Nacional e do Decreto-Lei nº 406 de 1968.  

Com o advento da promulgação da Constituição da República Federativa do Brasil, em 1988, o ISSQN passou a ter previsão no artigo 156, III, da Carta Magna, regulamentado pelo Decreto-Lei nº 406 de 1968, até a publicação da Lei Complementar 116/2003, que definiu como regra-matriz da incidência do imposto no município do estabelecimento prestador, e deixou como regra excepcional, a da incidência do aludido tributo em razão do local onde se realiza a prestação de serviços. A Lei Complementar estabeleceu um número fechado de 23 hipóteses em que o imposto é devido no local da prestação do serviço, restando ainda sem definição os casos em que a prestação do serviço se inicia em município e termina em outro, bem como as situações em que os serviços tanto podem ser executados na sede do estabelecimento como em local diverso, a exemplo de consultoria, cursos e treinamentos, as quais não foram contempladas no diploma lega.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, por algum tempo foi, contrariando a previsão legal, no sentido de a incidência do imposto ocorrer no local onde o serviço se perfectibiliza e produz os seus efeitos. Todavia, a partir de 2010, esse entendimento foi mudando e se alinhando com o que estatui a Lei Complementar nº 116/2003.

A metodologia adotada para a realização do presente artigo, foi a pesquisa documental e qualitativa, com a revisão bibliográfica, de obras de doutrinadores dedicados ao tema, bem como das decisões dos tribunais –acórdãos -, nos julgamentos das demandas por eles apreciadas, e tomamos como ponto de partida os estudos publicados e as decisões proferidas a partir do ano de 2003.

     Destarte, o objeto deste estudo é o aspecto espacial da incidência do ISSQN e tem como finalidade encontrar a melhor exegese e firmar um entendimento sustentável acerca do local da incidência do imposto sobre serviços prestados fora do local do estabelecimento do prestador, que não estejam nas exceções elencadas no artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003.

2. BREVE HISTÓRICO DO ISSQN E O ASPECTO ESPACIAL DAS HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA.

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, mais conhecido como ISS -   Impostos Sobre Serviços, foi criado na Reforma Tributária de 1965, por meio da Emenda Constitucional nº 18, de 1965, que atribuiu aos municípios a competência para instituir e cobrar o ISSQN. Imposto esse que veio suceder o imposto de indústrias e profissões, de competência dos Municípios, vigente até então.

A Emenda Constitucional estabeleceu no seu artigo 15, ipsis litteris:

Art. 15. Compete aos Municípios o impôsto sôbre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.

Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere êste artigo das previstas no art. 12.

O artigo 12, por sua vez, tratava do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias.

Como se depreende da leitura do parágrafo único do supracitado artigo 15, o recém-criado imposto não seria de imediato exigido, uma vez que a lei estabeleceu que lei complementar deveria estabelecer as normas gerais sobre o imposto.

A regulamentação do ISSQN veio então através da Lei nº 5.172 de 1966 – Código Tributário Nacional, que possibilitou aos municípios a implantação do novo imposto. Mas essa lei não estabeleceu todos os elementos necessários para a constituição do imposto. Tal insuficiência veio a ser sanada com o Decreto-Lei nº 406 de 1968, que estabeleceu os elementos constitutivos do imposto, tais como fato gerado, hipóteses de incidência, base de cálculo, alíquota, local da incidência, instituindo, inclusive, a lista de serviços.

A partir de então, restou aos municípios ainda a incumbência de instituir o ISSQN através de lei ordinária própria, podendo selecionar todos ou parte dos serviços presentes na lista de serviços, com as respectivas alíquotas, instituída inicialmente pelo Decreto-Lei nº 406/68 e posteriormente pela Lei Complementar nº 116/2003. Vedada, porém, a tributação sobre serviços que não se encontrem na referida lista, uma vez que tal enumeração é taxativa, conforme nos ensina o professor Eduardo Sabbag (2015, p. 1101).

O Decreto-Lei nº 406 de 1968, bem como a Lei nº 5.172/66 foram recepcionados pela Constituição com o status de Lei Complementar, visto que estabeleceram normas gerais sobre os impostos.

Sob a vigência do Decreto-Lei nº 406 de 1968, o ISSQN era devido no local do estabelecimento prestador, com apenas duas exceções, dos serviços de construção civil, que era devido no local da execução da obra, e de exploração de rodovia mediante cobrança de preço dos usuários, conforme estatuía o artigo 12 do Decreto, in verbis:

Art. 12 . Considera-se local da prestação do serviço:

  a) do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do    prestador;

b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação;

c) No caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista em Anexo, o município cujo território haja parcela de estrada explorada. 

Com a promulgação da Constituição da República Federativa do Brasil em 1988, o ISSQN passou a ter previsão no artigo 156, III, da Carta Magna, regulamentado pelo Decreto-Lei  nº 406 de 1968, até a publicação da Lei Complementar 116/2003, que definiu no artigo 3º, como regra-matriz da incidência do imposto, o município do estabelecimento prestador, deixando como regra excepcional da incidência do aludido imposto, as hipóteses elencadas nos incisos I a XXV desse artigo, em razão do local onde se realiza a prestação de serviços. O texto original da LC 116/2003 trazia nas exceções do seu artigo 3º apenas os incisos I a XXII, mas recebeu o acréscimo de mais três incisos trazidos pela Lei Complementar 157, de 29 de dezembro de 2016. Contudo, restaram ainda indefinidos, os casos em que a prestação do serviço se inicia em município e termina em outro. Bem como as situações em que os serviços tanto podem ser executados na sede do estabelecimento como em local diverso, a exemplo de consultoria, cursos e treinamentos, que não estão nas exceções.

O artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003, com redação dada pela Lei Complementar nº 157 de 2016, estabelece que o serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local da prestação dos serviços. Ressaltando-se que desses incisos, o X e o XI, foram vetados, restando, portanto, 23 hipóteses.

Da leitura dos supracitados incisos, pode-se depreender que as hipóteses elencadas pela lei são obviedades ululantes, pois se referem a serviços em que é totalmente impossível a prestação de outro lugar que não aquele onde se concretizam. Ou seja, esses serviços só podem ser executados no local onde se concretizam e produzem seus efeitos. Impossível, portanto, a prestação da sede do estabelecimento prestador, se esse for diverso do local da execução.

Quanto à regra-matriz, em que o ISSQN é devido no local do estabelecimento prestador, pressupõe-se que tais serviços podem ser executados da sede do estabelecimento prestador, onde, portanto, é devido o imposto.

Mas o que vem a ser estabelecimento prestador? O mesmo diploma lega procura esclarecer no seu artigo 4º, in verbis:

Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Aparentemente está tudo resolvido. Mas só aparentemente, pois nos deparamos, dentre outas, com uma questão bastante complexa, que envolve o princípio constitucional da territorialidade. Pode a lei municipal irradiar os seus efeitos em outro município? Trataremos deste tema nos capítulos concernentes aos entendimentos doutrinário e jurisprudencial.

3. ENTENDIMENTO DOUTRINÁRIO ACERCA DO ASPECTO ESPACIAL DAS HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA DO ISSQN

O posicionamento do legislador pátrio, ao definir as regras acerca do aspecto espacial das hipóteses de incidência do ISSQN, na Lei Complementar 116/2003, tem sido objeto de críticas de parte da doutrina, a exemplo do tributarista Humberto Ávila, por entender que tal posicionamento viola a reserva constitucional, que delimita os aspectos da sua hipótese de incidência, notadamente o aspecto territorial. Uma vez que a Carte Magna determina que o imposto sobre a prestação de serviços é de competência dos municípios, evidentemente, daqueles cujos fatos geradores ocorrerem dentro dos seus territórios. Leciona o doutrinador:

Considerando que o fato gerador do imposto sobre serviços é a prestação do serviço, o município competente só poderá ser aquele em que o serviço for efetivamente prestado. (ÁVILA, 2003, p. 17)

Assim sendo, não poderia lei infraconstitucional mudar esse mandamento constitucional, como o fez a Lei Complementar 116/2003. Para o eminente tributarista Humberto Ávila, o município competente para exigir o imposto “só poderá ser aquele em que o serviço for efetivamente prestado”, considerando que o fato gerador do imposto é a prestação do serviço.

Para o professor José Viana Ulisses Filho, crítico ferrenho do posicionamento do legislador pátrio infraconstitucional, por definir as regras acerca do aspecto espacial, da forma que o fez nos termos do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003, o nosso legislador teve em mãos e perdeu a oportunidade histórica de corrigir o equivocado entendimento do artigo 12 do Decreto-Lei 406/69, de que o imposto é devido no local do estabelecimento ou domicílio do prestador do serviço. Para o eminente professor, seria a oportunidade de acabar de vez os conflitos de competência entre municípios, quanto ao local da incidência do ISSQN, situação que gera insegurança jurídica. Assevera o professor:

A conclusão inarredável a que chegamos é no sentido de que o artigo 3º da Lei Complementar nº 116/03 onde preconiza que o serviço se considera prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou do domicílio na ausência daquele, viola frontalmente os princípios do Federalismo, a partir do momento que desrespeita a autonomia dos municípios; da vigência territorial da lei, por transpor os limites geográficos de aplicação da lei tributária; e da estrita legalidade, na medida em que desrespeita o aspecto material da hipótese de incidência do ISS quando a Constituição prescreve que o imposto deverá se circunscrever na competência do município que o institui, devendo ser cobrado, por consequência, no local aonde é prestado o serviço, principalmente violando (...) o aspecto espacial da hipótese de incidência, quando cria a possibilidade do imposto ser exigido por município em cujo território o serviço não é prestado, submetendo o contribuinte a uma total situação de insegurança jurídica, o que é inadmissível quando o legislador teve em mãos a oportunidade histórica de corrigir o equívoco, conforme registrado nas nossas considerações finais (ULISSES FILHO, 2009)

Esse é o posicionamento de uma corrente doutrinária, que neste trabalho a tratarei como primeira corrente. Porém, existe outra corrente doutrinária aqui denominada de segunda corrente, que entende não padecer de nenhum vício de inconstitucionalidade a Lei Complementar nº 116/2003, em face de uma suposta invasão territorial da lei municipal que venha irradiar os seu efeitos em outro município, com supedâneo no disposto no supracitado artigo 3ª da mencionada Lei Complementar, fundamentando tal entendimento no que dispõe o artigo 102 do Código Tributário nacional, que excepciona o princípio da territorialidade, ipsis litteris;

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

Importante ressaltar que essa possibilidade de extraterritorialidade não está prescrita na Constituição, mais sim em lei infraconstitucional, publicada anteriormente à promulgação da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, porém, recepcionada pela Carta Magna.

ISSQN devido no local da prestação do serviço

Defendem a tese de que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN é devido no local onde o serviço é efetivamente prestado, a primeira corrente doutrinária, composta pelos ilustres doutrinadores Roque Antonio Carrazza, José Eduardo Soares de Melo, Aires Fernandino Barreto, Marçal Justen Filho e José Viana Ulisses Filho, dentre outros.

Para Roque Antonio Carrazza, a Constituição Federal traçou a regra-matriz de todos os tributos. E essa regra vincula o Poder Legislativo e indica, dentre vários elementos, o aspecto espacial da hipótese de incidência. Ou seja, o critério espacial já está definido pela Carta Magna. E o sistema adotado pela Constituição no Brasil consiste em um critério territorial de repartição das competências, que estabelece que a única lei tributária aplicável deve ser a do local em que o fato jurídico ocorreu. Portanto, o ISS só pode incidir sobre serviços prestados no município tributante (CARRAZZA, 2008).

O eminente professor Roque Antonio Carrazza defende a tese de que o imposto sobre serviços de qualquer natureza deve ser imponível no local onde o serviço foi efetivamente prestado. Considerando-se que a Carta Magna, ao distribuir as competências tributárias dos entes da federação, determinou, não apenas o critério material do arquétipo do imposto sobre serviços de qualquer natureza, mas também determinou um critério territorial, cautela do legislador constituinte que afastaria quaisquer possíveis conflitos de competência entre os entes federativos.

 É o que se depreender do trecho a seguir:

[...] É que os estados, os Municípios e o Distrito Federal têm competências impositivas materialmente concorrentes. Em razão disto, para evitar conflitos entre eles, nosso Estatuto Magno também adotou um critério territorial de repartição das competências impositivas.

Esta cautela do constituinte veio roborar os grandes postulados de nosso ordenamento jurídico. De fato, os princípios federativo, da autonomia municipal e da autonomia distrital, conjugados com os referidos arts. 155 e 156 da Carta Suprema, afastam qualquer possibilidade de conflitos de competência impositiva entre os Estados entre si, os Municípios entre si, o Distrito Federal e os Estados (e vice-versa) e o Distrito Federal e os Municípios (e vice-versa). É pacífico que os Estados são juridicamente isônomos e os Municípios também, e se o Distrito Federal é tanto pessoa política quanto os Estados e Municípios, não devemos cogitar de distinções ou preferências tributárias em favor de uma dessas pessoas de direito público interno contra a outra (ou outras). (CARRAZZA, 2008, p. 635 - 636).

Segundo esse entendimento, o ISSQN deve ser exigido somente no local da efetiva prestação do serviço, sendo irrelevante, para efeito de definição do local onde é devido o imposto, a localização do estabelecimento prestador do serviço.

Tal entendimento robora o posicionamento da corrente doutrinária que defende a tese de que os Estados, os Municípios e o Distrito Federal só podem exigir impostos nos limites de seus territórios. Que a legislação de cada ente tributante só pode irradiar os seu efeitos no âmbito da pessoa política que a editou.

Aires Fernandino Barreto, assim como Roque Antonio Carrazza, defende a tese de que o ISS é devido no local onde o serviço é efetivamente prestado, mesmo ponderando a questão da distribuição da competência tributária pela Constituição Federal, assentada no princípio da territorialidade, ressalvando o ilustre doutrinador que a circunstância de maior relevância é a prestação do serviço, e não o local onde ocorreu o fato imponível.  Destacando que os conflitos intermunicipais se dão em face da pretensão de mais de um município entender que são deles os fatos imponíveis, ou seja, que lhes pertence o ISSQN incidente sobre determinada prestação de serviço.

Assevera o doutrinador:

[...] Os conflitos intermunicipais são deflagrados em razão de peculiaridade do prestador ou da prestação de serviços. São conflitos entre lei de ISS do Município X e lei do ISS do Município Z (ou ainda, de diversos outros Municípios), em razão da pretensão de mais de um deles de entender como "seu", determinado fato imponível.

[...]

Efetivamente, se o aspecto espacial da hipótese de incidência é implicitamente extraível do Texto Constitucional e se o arquétipo é a prestação de serviço, aquele critério só pode ser reduzido ao local onde se efetua a prestação. (BARRETO, 2003, p. 59-61)

Para Aires Fernandino Barreto, conforme explicitado no seu entendimento, se o elemento ou aspecto principal no arquétipo constitucional é a prestação do serviço, o aspecto espacial só pode ser o local onde ocorre a prestação do serviço. Ele atribui os conflitos entre município à norma veiculada pelo artigo 12, do Decreto-Lei nº 406/68, uma vez que esse dispositivo, com o intuito de regular conflitos de competência, “parece ter criado regra esdrúxula de duvidosa apoio constitucional. Com isso, ao invés de eliminar conflitos, instaurou sua ampliação”.

José Eduardo Soares de Melo tachou de esdrúxula a ficção criada pelo legislador ao estabelecer a incidência tributária no local do estabelecimento prestador, defendendo o doutrinador, a tese da prevalência da incidência tributária no local onde o serviço é efetivamente prestado. E critica o fato de ter o legislador desprestigiado os postulados da legalidade e da tipicidade cerrada, não podendo uma ficção jurídica ser contrária aos preceitos estabelecidos na Constituição Federal. E assevera:

É inaceitável utilizar a esdrúxula ficção, desprestigiando os postulados da legalidade e da tipicidade cerrada, devendo ser tomada com cautela qualquer previsão legal, como é o caso e equiparação de pessoa física à jurídica em razão da habitualidade na prática de determinados negócios.

Evidentemente, o artificialismo jurídico não pode arranhar, e comprometer, os princípios e normas insculpidos na Constituição, de forma a alterar os elementos estruturadores da norma tributária, muito menos invalidar o seu regime jurídico, e os diversos princípios esparramados ao longo de seu texto, muito menos implicar invasão de competência tributária. (MELO 2003, p. 219)

Resta evidente, portanto, o posicionamento crítico do doutrinador à sistemática adotada pelo legislador infraconstitucional.

ISSQN devido no local do estabelecimento prestador, salvo exceções

Contrapondo o entendimento dos doutrinadores da primeira corrente doutrinária, há a segunda corrente, que defende a tese de que o ISS é devido no local do estabelecimento prestador, salvo as exceções previstas no artigo 3º da LC nº 116/03. Os principais defensores da tese da segunda corrente doutrinária são, Kiyoshi Harada, Ives Gandra da Silva Martins, Hugo de Brito Machado, Aliomar Baleeiro, Sílvia Helena Gomes Piva e Eduardo Sabbag, dentre outros.

No que concerne ao aspecto espacial da hipótese de incidência tributária do ISSQN, Kiyoshi Harada defende a tese da prevalência da incidência no local do estabelecimento prestador sobre o local onde efetivamente ocorre a prestação do serviço. Para ele, esse entendimento está consubstanciado na norma do Decreto-Lei nº 406/68, que mesmo em observância ao princípio da territorialidade, ante a clareza do artigo 102 do CTN, instituiu nas alíneas “a” e ”b” hipóteses de exceção ao referido princípio. O citado artigo conferiu eficácia extraterritorial à legislação municipal apenas para dois serviços: construção civil e exploração de rodovia mediante cobrança de preço do usuário. Destarte, para este doutrinador, a norma que estabelece exceção ao princípio da territorialidade está em perfeita harmonia com o ordenamento jurídico, e não padece de qualquer vício de inconstitucionalidade, uma vez que, lei complementar preconiza a referida exceção ao princípio da territorialidade, cujo objetivo é dirimir conflitos de competência em matéria tributária. Portanto, o legislador apenas cumpriu o preceito constitucional estabelecido no artigo 146, inciso I da Carta Magna, que estabelece que “cabe a lei complementar dispor sobre conflito de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”. E assim prescreve:

...]

Ante a clareza dos textos do art. 102 do CTN e do art. 12 do Decreto-lei n.º 406/68, não há como atribuir relevância jurídica, de forma indiscriminada, ao local da efetiva prestação do serviço, apegando-se ao aspecto espacial do fato gerador do ISS, que deriva do princípio da territorialidade da legislação Municipal. Critério distinto daquele abraçado pelo Decreto-lei n.º 406/68 só poderia ser fixado por outra lei complementar referida no artigo 146, inciso I, da Constituição Federal. A exceção do princípio da territorialidade é mantida pelo art. 3º da Lei Complementar n.º 116/03, com ressalva em relação aos 20 itens aí mencionados, todos eles pertinentes a serviços, cuja execução implica presença no local da prestação tal qual na construção civil. (HARADA 2008, p. 18 - 19)

Para Hugo de Brito Machado, a legislação tributária, em regra, vigora nos limites territoriais da pessoa jurídica de direito público legiferante, mas defende que, em conformidade com o que dispõe o artigo 102 do Código Tributário Nacional, a norma pode vigorar fora de seus limites territoriais, desde que essa extraterritorialidade esteja embasada em convênio ou por lei geral da União. Assevera o ilustre doutrinador que a orientação do Superior Tribunal de Justiça no sentido de o imposto ser devido no local da prestação do serviço, a pretexto de interpretar o artigo 12 do Decreto-Lei nº 406/68, tratava-se, na verdade, de declaração implícita da inconstitucionalidade do dito artigo, bem como do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003, que manteve a mesma regra, apenas ampliando o rol de exceções de 02 para 20, número que fora ampliado para 23 pela Lei Complementar nº 157/2016. Assim leciona o professor:

O STJ vinha entendendo que competente para a cobrança do ISS seria o Município em cujo território ocorre a prestação do serviço, sendo irrelevante o local em que se encontra o estabelecimento prestador. Com essa orientação jurisprudencial, a pretexto de interpretar o art. 12 do Decreto-lei 406/1968, vinha declarando implicitamente sua inconstitucionalidade. (MACHADO, 2015, p. 411)

O mestre destaca ainda, a importância da definição do estabelecimento prestador, e o define:  

Para esse fim, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-lo as denominações – sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório, ou contato, ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (Lei Complementar n.º 116/2003, art. 4º). (MACHADO, 2015, p. 412)

O professor Aliomar Baleeiro destaca que, historicamente, o antigo imposto de indústrias e profissões, tal qual o IVC, tinham como competência tributária o local onde fosse efetivamente prestado o serviço. Contudo, tal regra gerou diversos litígios, que com o advento do Decreto-lei n.º 406/68, tal problema fora simplificado, uma vez que, ao sentir do ilustre doutrinador, o município competente, no caso em comento, é o município do local onde está localizada a sede do estabelecimento, e, na ausência do estabelecimento, a competência é do local onde está situado o domicílio do contribuinte. (BALEEIRO,1985, p. 305)

Sílvia Helena Gomes Piva também defende o entendimento da prevalência da incidência tributária no local do estabelecimento prestador, excepcionadas as hipóteses previstas no artigo 12 do Decreto-Lei 406/68 bem como no artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003. Para ela, ainda que implicitamente a Constituição vincule o aspecto espacial do ISS ao local da prestação do serviço, o legislador infraconstitucional, na lei complementar tributária, elegeu outros critérios que permitem maior segurança na definição do local de incidência, visando diminuir os conflitos de competência – até porque não há vedação no texto maior para tal providência. Poderão ser eleitos como critério espacial do ISSQN: a) o estabelecimento prestador do serviço ou, de forma subsidiária, o domicílio deste; b) o estabelecimento do tomador do serviço; e c) o local da prestação (PIVA, 2012, p. 114).

E acrescenta a doutrinadora:

A lei complementar tributária, ao estabelecer normas gerais de direito tributário, não fere a autonomia dos municípios. Conquanto a competência outorgada pela Constituição tenha sido em prol deles, e não da União, ao exercer sua função prevista na constituição, nem restringindo nem ampliando o poder de tributar dos municípios, apenas dirimindo conflitos, a lei complementar mantém e harmoniza a plena autonomia desses entes. (PIVA, 2012, p. 114).

Considerando-se que o nosso CTN – Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, bem como o Decreto-Lei nº 406/68 foram recepcionados pela Constituição com o status de lei complementar, não há que se questionar a constitucionalidade do artigo 12 do supracitado decreto. Até porque a disposição do artigo 102 do CTN está firmemente especada no que estabelece o artigo 146, I, da Constituição de 1988.

Em síntese, são duas correntes doutrinárias que defendem entendimentos diversos acerca do aspecto espacial da hipótese de incidência do ISSQN. A primeira corrente defende a tese de que o imposto é devido no local onde efetivamente ocorre a prestação do serviço, sustentando que há vício de inconstitucionalidade na lei tributária que não observe o princípio constitucional da territorialidade. Para esse entendimento, a Carte Magna determina que o imposto sobre a prestação de serviços é de competência dos municípios, evidentemente, daquele cujos fatos geradores ocorrerem dentro do seu território. Já a segunda corrente doutrinária, defende a tese da prevalência da incidência tributária no local do estabelecimento prestador, ressalvadas as hipóteses estabelecidas no rol de exceções do artigo 12 do Decreto-Lei nº 4406/68, bem como do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003. Esta corrente doutrinária, fundamenta o seu entendimento no que dispõe o artigo 102 do Código Tributário nacional, que excepciona o princípio da territorialidade. O referido artigo estabelece que “a legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União”. Tal disposição legal encontra supedâneo no artigo 146, I, da Constituição de 1988, que prescreve que “cabe a lei complementar dispor sobre conflito de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”.

Com todas as vênias à primeira corrente doutrinária, diante de toda a fundamentação do entendimento da segunda corrente, entendo ser este mais consistente, uma vez que refuta com segurança o principal argumento da primeira corrente, de que há vício de inconstitucionalidade na norma tributária municipal que irradia os seus efeitos em outros municípios, por violar o princípio constitucional da territorialidade. A segunda corrente doutrinária sustenta a sua tese fundamentando-a nos termos do artigo 146, I, da Constituição de 1988, bem como na previsão expressa do artigo 102 do CTN, Lei nº 5.172/66. Onde o artigo 102 do CTN diz que “a legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União”, e o artigo 146, I, da Constituição, por sua vez, estabelece que “cabe a lei complementar dispor sobre conflito de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”.

Sabendo-se que o CTN e o Decreto-Lei nº 406/68 foram recepcionados pela Constituição com o status de lei complementar, resta superada, a meu ver, a tese de inconstitucionalidade suscita pela primeira corrente doutrinária.

 4. ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL DO STJ ACERCA DO ASPECTO ESPACIAL DAS HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISSQN.

O Decreto-Lei nº 406/68, estabeleceu o local da incidência do ISSQN no seu artigo 12, que estatuiu, in verbis:

Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:

a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

b) no caso de construção civil o local onde se efetuar a prestação.

c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada.

A Lei Complementar nº 116/2003, que revogou o supracitado artigo 12, por sua vez, manteve a mesma regra, apenas ampliando as hipótese de exceção à regra principal, da incidência do imposto no local do estabelecimento prestador, de 02 para 20. Com a Lei Complementar nº 157/2016, esse número de exceções foi ampliado para 23.

Todavia, contrariando essas disposições legais, o Superior Tribunal de Justiça firmou jurisprudência no sentido de que o ISSQN seria devido no local onde se concretizava o fato gerador do imposto. Ou seja, no local onde se realizava a prestação do serviço. Isso resta claro no acórdão do EREsp 130792/CE, in verbis:

“EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISSQN. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PRECEDENTES.

I - Para fins de incidência do ISSQN - Imposto Sobre Serviços -, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea "a" do Decreto-Lei n.º 406/68.

II - Embargos rejeitados.” (EREsp 130792/CE, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, Rel. p/ Acórdão Ministra NANCY ANDRIGHI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 07.04.2000, DJ 12.06.2000 p. 66).

O voto do Ministro Garcia Vieira, nesse acórdão, aclara o pensamento do Tribunal, não restando nenhuma sombra de dúvida acerca do entendimento do STJ sobre o aspecto espacial da hipótese de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza. Trecho do voto, ipsis litteris:

“Sr. Presidente, verifica-se por vários precedentes que tenho em mãos que o entendimento predominante, atualmente, nesta Primeira Seção, na Primeira Turma e, também, na Segunda Turma é no sentido de que o fato gerador se concretiza no local onde o serviço é prestado. Por exemplo, temos aqui o Recurso Especial nº 168.023-CE, Relator Ministro José Delgado, DJ de 03/08/98. Está dito o seguinte: ‘O fato gerador do ISSQN se concretiza no local onde o serviço é prestado.’

[...]

 ‘O município competente para cobrança do ISSQN é aquele em cujo território se realizou o fato gerador, em atendimento ao princípio constitucional implícito que atribui àquele município o poder de tributar o serviço ocorrido em seu território.’

Temos também os Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 168.023-CE, Relator o Sr. Ministro Paulo Gallotti, de 03 de novembro de 1999, julgado no dia 22 de setembro de 1999. Consta da ementa:

‘O município competente para exigir o ISSQN é aquele onde o serviço é prestado.’

Esse entendimento, alinhado com o pensamento da primeira corrente doutrinária citada neste artigo, e bastante criticado pela segunda corrente doutrinária também aqui citada, perdurou até 2009. A partir de 2010, conforme restará comprovado adiante, o STJ começou a mudar o seu entendimento.

Mudança de entendimento.

Felizmente, em julgado no REsp 1160253/MG, em 10/08/2010, a colenda Corte apresenta mudança de entendimento, passando a observar o disposto no artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003, afirmando, inclusive, que entendimento em sentido contrário, importaria na declaração da inconstitucionalidade das regras contidas na supracitada Lei Complementar.

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ISSQN. LC 116/03. COMPETÊNCIA. LOCAL ESTABELECIMENTO PRESTADOR. SÚMULA 83/STJ. FUNDAMENTO NÃO ATACADO. SÚMULA 283/STF.

1. De acordo com os arts. 3º e 4º da LC 116/03, a municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local do estabelecimento prestador dos serviços. Considera-se como tal a localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede ou filial da pessoa jurídica. Isso significa que nem sempre a tributação será devida no local em que o serviço é prestado. O âmbito de validade territorial da lei municipal compreenderá, portanto, a localidade em que estiver configurada uma organização (complexo de bens) necessária ao exercício da atividade empresarial ou profissional.

2. Afastar a aplicação das regras contidas na LC 116/03 apenas seria possível com a declaração de sua inconstitucionalidade, o que demandaria a observância da cláusula de reserva de plenário.

[...]

Acórdão

Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, conhecer em parte do recurso e, nessa parte, negar-lhe provimento nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Humberto Martins, Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques e Eliana Calmon votaram com o Sr. Ministro Relator. Sustentou oralmente o Dr. Mozart Chaves Lopes Filho, pela parte RECORRENTE: MED W A LTDA

Vejamos ainda o julgado do Agravo Regimental no Recurso Especial 1498822/MG, Re. Ministro Herman Benjamin, da segunda turma do STJ, realizado em 02/06/2015, in verbis:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. ISS. LC 116/2003. SUJEITO ATIVO. EXISTÊNCIA DE UNIDADE PROFISSIONAL NO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO CONTRATO. REVISÃO. MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ.

1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.

2. No julgamento do REsp 1.117.121/SP, submetido ao regime do art. 543-C do CPC, o STJ definiu o sujeito ativo do ISS incidente sobre serviço prestado na vigência da LC 116/2003 (arts. 3° e 4°), nos seguintes termos: 1°) como regra geral, o imposto é devido no local do estabelecimento prestador, compreendendo-se como tal o local onde a empresa que é o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação, contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas; 2°) na falta de estabelecimento do prestador, no local do domicílio do prestador. Assim, o imposto somente será devido no domicílio do prestador se no local onde o serviço for prestado não houver estabelecimento do prestador (sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação); 3°) nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, acima transcritos, mesmo que não haja local do estabelecimento prestador, ou local do domicílio do prestador, o imposto será devido nos locais indicados nas regras de exceção.

3. O simples deslocamento de recursos humanos (mão de obra) e materiais (equipamentos) para a prestação de serviços não impõe sujeição ativa à municipalidade de destino para a cobrança do tributo (AgRg no AREsp 299.489/MS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 18.6.2014).

[...]

6. Os precedentes apontados pela agravante (AgRg no REsp 1.298.917/MG e AgRg no REsp 299.489/MG) não podem ser levados em consideração pois em ambos os casos foi asseverado que inexistia estabelecimento/unidade autônoma na municipalidade onde o serviço foi prestado, ou seja, não guardam similitude fática com o caso dos autos.

7. Agravo Regimental não provido.

Acórdão

Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA Turma do Superior Tribunal de Justiça: "A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)." Os Srs. Ministros Og Fernandes, Mauro Campbell Marques (Presidente) ausente Magalhães e Humberto Martins votaram com o Sr. Ministro Relator.

Da análise dos julgados aqui colacionados, conclui-se que o Tribunal vem mantendo o novo entendimento adotado em 2010, de que o imposto sobre serviços de qualquer natureza é devido, em regra, no local do estabelecimento prestador do serviço, excetuando as hipóteses previstas no artigo 3º da LC 116/2003. Devendo, contudo, ser observado o disposto no artigo 4º do sobredito diploma legal.

De todo o exposto, conclui-se que, constar no rol das exceções estabelecidas no artigo 3º da LC nº 116/2003 não é a única condição para que o imposto em comento incida fora do local onde está juridicamente constituído o estabelecimento prestador. Conforme se depreende do que dispõe o artigo 4º do supracitado diploma legal, o estabelecimento prestador, por meio de uma ficção jurídica, pode se deslocar para o local da ocorrência da prestação do serviço. Podendo, inclusive, ser definido com estabelecimento prestador, para fins da incidência tributária, o próprio local do estabelecimento tomador. Assim sendo, poderão ser eleitos como critério espacial do imposto, para fins da sua incidência, o estabelecimento prestador do serviço ou, de forma subsidiária, o domicílio deste, o local da prestação do serviço e ainda o local do estabelecimento do tomador do serviço, consoante entendimento de Sílvia Helena Gomes Piva (2012, p. 114).

Destarte, os serviços prestados fora do local do estabelecimento prestador, que não estão elencados nas hipótese de exceção estabelecidas no mencionado artigo 3º, quando restar dúvida para a determinação do local da incidência do imposto, tal compreensão deverá ser extraída da exegese do artigo 4º supramencionado.

5. VEDAÇÃO AO PODER JUDICIÁRIO DE LEGISLAR POSITIVAMENTE

A Constituição da República Federativa do Brasil, de 1988, estabelece no seu artigo 2º que “são Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e Judiciário. Por esse princípio, cada um desses poderes tem competência e atribuições específicas, em razão da especialização e da independência orgânica. Cabendo ao legislativo a elaboração das leis, ou seja, legislar positivamente. Ao Judiciário, cabe a aplicação das leis, ou ainda, declarar a sua inaplicabilidade, em face de eventuais vícios de inconstitucionalidade da lei, e julgar o conflitos de interesses entre as pessoas.

Portanto, não é dado pela Constituição, competência ao judiciário para atuar como legislador positivo, mas tão somente de forma negativa. Ou seja, deixando de aplicar uma norma entendida inconstitucional, declarada tal inconstitucionalidade em um caso in concreto, ou in abstrato, por meio de ação declaratória de inconstitucionalidade.

E não é outro o entendimento do STF, conforme se verifica neste julgado, in verbis:

“TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO DE DÉBITOS PREVIDENCIÁRIOS. EXTENSÃO DE BENEFÍCIO CONCEDIDO APENAS A EMPRESAS PÚBLICAS E SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA. IMPOSSIBILIDADE. I - Não é dado ao Poder Judiciário atuar como legislador positivo, mas apenas como legislador negativo nas hipóteses de declaração de inconstitucionalidade. II - Impossibilidade de extensão, às demais empresas, do prazo concedido pela Lei 8.620/93 à empresas públicas e sociedades de economia mista para parcelamento de débitos previdenciários. III - Agravo regimental improvido.” (RE no Agravo Regimental nº 493.234, Primeira Turma, Ministro Relator Ricardo Lewandowiski, 27/11/2007.

Diante do entendimento jurisprudencial do STJ, sustentado até 2009, acerca do loca da incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza, levantei, no início deste trabalho, 03 hipóteses: estava o Poder Judiciário atuando como legislador positivo ou estava declarando implicitamente a inconstitucionalidade do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003, ou ainda, admitindo a extensividade da lista de exceções estabelecidas nesse mesmo artigo, na sua verticalidade.

Para Kiyoshi Harada, a pretexto de interpretar o art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68, o STJ, em observância ao princípio da territorialidade, fixou o entendimento de que o imposto é sempre devido no Município onde o serviço for prestado, e não apenas as hipótese de construção civil e da exploração de rodovias mediante cobrança de preço. Para o ilustre doutrinador, a Corte inovou a legislação. Uma vez que o referido Decreto-Lei, em conformidade com o artigo 146, I, da Constituição e com o artigo 102 do CTN, prescreve de forma diversa. Leciona o mestre, in verbis:

No nosso entender, a Corte inovou a legislação. O art. 12 do Decreto-lei nº 406/68, de conformidade com o art. 146, I, da CE, prescreveu que “considera-se o local da prestação do serviço o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio prestado”. Somente na hipótese de construção civil é que o legislador competente adotou o critério do local da prestação. [...] E o próprio art. 102 do CTN proclamou a vigência da legislação tributária estadual, municipal e distrital, “no país, fora dos respectivos territórios, nos limites em lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União”.

A exceção ao princípio da extraterritorialidade está mantida no artigo 3º da LC nº 116/03, com ressalva em relação aos 20 itens aí mencionados, todo eles pertinentes a serviços cuja execução implica presença no local da prestação tal qual construção civil. (HARADA, 2011, p. 464).

No entender de Hugo de Brito Machado, a orientação do Superior Tribunal de Justiça no sentido de o imposto ser devido no local da prestação do serviço, a pretexto de interpretar o artigo 12 do Decreto-Lei nº 406/68, trata-se, na verdade, de declaração implícita da inconstitucionalidade do dito artigo, bem como do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003, que manteve a mesma regra, apenas ampliando o rol de exceções de 02 para 20, número que fora ampliado para 23 pela Lei Complementar nº 157/2016. Asserta o professor:

O STJ vinha entendendo que competente para a cobrança do ISS seria o Município em cujo território ocorre a prestação do serviço, sendo irrelevante o local em que se encontra o estabelecimento prestador. Com essa orientação jurisprudencial, a pretexto de interpretar o art. 12 do Decreto-lei 406/1968, vinha declarando implicitamente sua inconstitucionalidade. (MACHADO, 2015, p. 411)

Do entendimento dos ilustres doutrinadores, Hugo de Brito Machado e Kiyoshi Harada, exclui-se a hipótese de estar o STJ admitindo a extensividade da lista de exceções estabelecidas no sobredito artigo, na sua verticalidade. Para aquele, estava ocorrendo declaração implícita da inconstitucionalidade dos aludidos dispositivos legais. Para este, o STJ estava legislando positivamente.

No julgado do REsp 1160253/MG, de 10/08/2010, a Segunda Turma do STJ assevera, in verbis:

2. Afastar a aplicação das regras contidas na LC 116/03 apenas seria possível com a declaração de sua inconstitucionalidade, o que demandaria a observância da cláusula de reserva de plenário.

Pelo que podemos extrair dos entendimentos de Hugo de Brito Machado e de Kiyoshi Harada, bem como do julgado do REsp 1160253/MG, parece-nos com mais substância a tese de que o STJ estava, de fato, agindo como legislador positivo, em que pese a vedação depreendida da interpretação do artigo 2º da Constituição de 1988, e do expresso e indubitável entendimento do STF.

Quanto ao local da incidência do imposto sobre um serviço que se inicia em um município e termina em outro, o STJ, no REsp 1.439.753-PE, rel. min. Arnaldo Esteves Lima, rel. para acórdão min. Benedito Gonçalves, julgado em 6/11/2014, DJe 12/12/2014, assim decidiu, in verbis:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. LABORATÓRIO DE ANÁLISES CLÍNICAS. COLETA DE MATERIAL. UNIDADES DIVERSAS. LOCAL DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO. 1. Discussão a respeito da definição do sujeito ativo do ISS quando a coleta do material biológico dá-se em unidade do laboratório estabelecida em município distinto daquele onde ocorre a efetiva análise clínica. (...) 4. O ISS recai sobre a prestação de serviços de qualquer natureza realizada de forma onerosa a terceiros. Se o contribuinte colhe material do cliente em unidade situada em determinado município e realiza a análise clínica em outro, o ISS é devido ao primeiro município, em que estabelecida a relação jurídico-tributária, e incide sobre a totalidade do preço do serviço pago, não havendo falar em fracionamento, à míngua da impossibilidade técnica de se dividir ou decompor o fato imponível. 5. A remessa do material biológico entre unidades do mesmo contribuinte não constitui fato gerador do tributo, à míngua de relação jurídico-tributária com terceiros ou onerosidade. A hipótese se assemelha, no que lhe for cabível, ao enunciado da Súmula 166/STJ, verbis: "Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de uma para outro estabelecimento do mesmo contribuinte".

Pelo que se depreende desse julgado, o entendimento da Corte Superior é no sentido da “impossibilidade técnica de se dividir ou decompor o fato gerador do tributo”, e de que, em conformidade com o disposto no artigo 3º Lei Complementar nº 116/2003, o imposto é devido no local do estabelecimento prestador onde se inicia a prestação do serviço, ou seja, no local em que se estabelece a relação jurídico-tributária, no caso em análise, onde ocorre a coleta do material.

6.  AS DIFICULDADES DECORRENTES DA EXEGESE DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

O entendimento mantido pelo STJ até 2009, contrário ao disposto nas leis tributárias vigentes no País, concernentes ao aspecto espacial das hipótese de incidência do ISSQN, vinha causando transtornos e insegurança jurídica tanto aos contribuintes quanto aos órgão das administrações tributárias dos municípios. Aqueles, poderiam se ver diante da exigência dos tributos por mais de um ente tributante, e para elucidação do conflito teriam que recorrer ao judiciários, suscitando o conflito de competência. Mas isso, por vezes, poderia ser inviável, em razão do custo para o pleito da tutela jurisdicional. Estes, por suas vezes, procediam sempre em conformidade com a legislação, (não podiam proceder diferente) mesmo sabendo que em determinados casos, se levados ao STJ, veriam tais pretensões caírem por terra.

7.  CONSIDERAÇÕES

Por meio da pesquisa que ensejou este artigo, constatou-se a existência de duas correntes doutrinárias, onde a primeira corrente defende o entendimento de que o ISSQN deve incidir no local onde efetivamente o serviço for prestado. Isso, em observância ao princípio da territorialidade, que está implícito no artigo 156, III, da Carte Magna, que determina que o imposto sobre a prestação de serviços é de competência dos municípios, evidentemente, daquele cujos fatos geradores ocorrerem dentro do seu território. Para esta corrente doutrinária, o artigo 12 do Decreto-Lei nº 406/1968, bem como o artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003, padecem de vício de inconstitucionalidade, uma vez que estabelecem hipótese de extraterritorialidade de lei municipal instituidora do imposto. O tributarista Humberto Ávila, bem como o professor José Viana Ulisses Filho, integrantes dessa corrente doutrinária, são críticos ferrenhos do posicionamento do legislador pátrio infraconstitucional, por definir as regras acerca do aspecto espacial, da forma que o fez nos termos do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003

 A segunda corrente doutrinária, ao contrário da primeira, entende não haver vício de inconstitucionalidade nos supracitados dispositivos legais, em face de uma suposta invasão territorial da lei municipal instituidora do imposto que venha irradiar os seu efeitos em outro município. Essa corrente doutrinária fundamenta a sua tese nos termos do artigo 146, I, da Constituição de 1988, bem como na previsão expressa do artigo 102 do CTN, Lei nº 5.172/66.

Quanto ao entendimento jurisprudencial do STJ, contrariando as disposições do artigo 12 do Decreto-Lei nº 406/68 e do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003, o Superior Tribunal de Justiça firmou jurisprudência no sentido de que o ISSQN seria devido sempre no local onde se concretizava o fato gerador do imposto. Ou seja, no local onde se realizava a prestação do serviço. Esse entendimento, alinhado com o pensamento da primeira corrente doutrinária citada neste artigo, e bastante criticado pela segunda corrente doutrinária também aqui citada, perdurou até 2009. Tal entendimento, contrário ao disposto nas leis tributárias vigentes no País, concernentes ao aspecto espacial das hipótese de incidência do ISSQN, vinha causando transtornos e insegurança jurídica tanto aos contribuinte quanto aos órgão das administrações tributárias dos municípios.

Felizmente, em julgado no REsp 1160253/MG, em 10/08/2010, a colenda Corte apresentou mudança de entendimento, passando a observar o disposto no artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003, afirmando, inclusive, que entendimento em sentido contrário, importaria na declaração da inconstitucionalidade das regras contidas na supracitada Lei Complementar. Destacando, contudo, a observância ao disposto no artigo 4º do mencionado diploma legal.

Destarte, os serviços prestados fora do local do estabelecimento prestador, que não estão elencados nas hipótese de exceção estabelecidas no sobredito artigo 3º da LC nº 116/2003, quando restar dúvida quanto ao local da incidência do imposto, dever-se-á buscar a resposta na exegese do artigo 4º supramencionado. Porém, na eventualidade de persistir a pretensão arrecadatória de mais de um ente tributante, competirá ao poder judiciário decidir de qual ente é a competência.

Quanto ao local da incidência do imposto sobre um serviço que se inicia em um município e termina em outro, o STJ, no REsp 1.439.753-PE, adotou o entendimento de que o imposto é devido no local do estabelecimento prestador onde se inicia a prestação do serviço, ou seja, no local em que se estabelece a relação jurídico-tributária.

 Ao cabo deste artigo, em conformidade com o entendimento de Kiyoshi Harada, bem como do que se pode extrair do julgado do REsp 1160253/MG, conclui-se que a tese que apresenta maior substância é a de que o STJ estava, de fato, agindo como legislador positivo, em que pese a vedação depreendida da interpretação do artigo 2º da Constituição de 1988, e do expresso e indubitável entendimento do STF.

REFERÊNCIAS

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