RESUMO: O presente artigo busca esclarecer os principais pontos da polêmica doutrinária e jurisprudencial entre contribuintes e a Fazenda, envolvendo os limites do conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS. Ademais, é realizada uma análise da decisão do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.221.170-PR, que fixou critérios norteadores para o enquadramento de itens na definição de insumo e declarou a ilegalidade do entendimento anteriormente firmado pela Secretaria da Receita Federal, nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, o qual restringia o conceito legal de insumo e resultava em uma redução da possibilidade de apuração de créditos.

Palavras-chave: Polêmica doutrinária e jurisprudencial; limites do conceito de insumo; creditameto de PIS e COFINS; Recurso Especial nº 1.221.170-PR.

SUMÁRIO: 1. Introdução; 2. O direito à apuração de créditos do PIS e da COFINS na legislação brasileira e a discussão doutrinária sobre os limites do conceito de insumo; 3. A definição do conceito de insumo pelo STJ e a ilegalidade das instruções normativas 247/2002 e 404/2002 da Receita Federal; 4. Conclusão; 5. Referências.

1.              INTRODUÇÃO

A fixação do conceito de insumo para fins de tomada de crédito de PIS e COFINS é polêmica tributária antiga que persiste até os dias atuais, principalmente pelo impacto fiscal bilionário que envolve a discussão entre contribuintes e a Fazenda.

No Brasil, a temática é regulamentada pelo inciso II, art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as quais dispõem sobre a não-cumulatividade do PIS e da COFINS, respectivamente. Contudo, diante dos diversos entendimentos doutrinários e jurisprudênciais acerca da amplitude do conceito do termo “insumo”, foi criada grande celeuma no mundo jurídico.

A fim de resolver a questão, o Superior Tribunal de Justiça publicou, em 24 de abril de 2018, acórdão pelo qual ficou definido que o conceito de insumo, que permite a tomada de créditos de PIS e COFINS, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância. Ademais, a decisão da 1ª Seção da Corte declarou a ilegalidade do entendimento anteriormente firmado pela Secretaria da Receita Federal, nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, o qual restringia o conceito legal de insumo, resultando em uma redução da possibilidade de apuração de créditos do PIS e da COFINS.

Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça, a Receita Federal publicou parecer visando uniformizar o seu entendimento e traçar os limites que devem ser observados na tomada de créditos de PIS e COFINS pelos contribuintes, além de sintetizar o conceito de insumo em relação a itens de diversos segmentos econômicos para vincular a atuação de seus agentes em casos práticos. Entretanto, o ato normativo fazendário reacendeu a discussão entre os tributaristas, tendo em vista que parte dos juristas entende que o novo entendimento da Fazenda voltaria a impor limitações de maior alcance do que a tese do STJ e a legislação trazem.

Nesse sentido, urge analisar a legislação e os detalhes do entendimento jurisprudencial, no intuito de tecer críticas e firmar posicionamento diante de um tema de grande relevância no âmbito econômico brasileiro.

2.              O DIREITO À APURAÇÃO DE CRÉDITOS DO PIS E DA COFINS NA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA E A DISCUSSÃO DOUTRINÁRIA SOBRE OS LIMITES DO CONCEITO DE INSUMO

No regime de não-cumulatividade do PIS e da COFINS há a possibilidade do contribuinte descontar créditos sobre determinados bens, insumos, custos e despesas, diante do valor inicialmente apurado. De acordo com o inciso II, art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, haveria a seguinte hipótese de creditamento:

Art. 3^o - Do valor apurado na forma do art. 2^o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

[...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2^o da Lei n^o 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI.[1]

O legislador brasileiro, portanto, definiu uma possibilidade de apuração de créditos sobre bens e serviços, utilizados como insumo na produção empresarial, deixando assim que a jurisprudência estabelecesse os limites do conceito do termo “insumo”. Desse modo, diante da indefinição legal acerca do conceito de insumo, foi gerada uma ampla discussão doutrinária e um enorme contencioso administrativo e judicial.

Na doutrina, um debate importante trata da diferenciação entre as bases de incidência dos tributos não cumulativos e a determinação de possibilidades diversas de creditamento de certos valores. Boa parte da doutrina defende, incluindo os juristas que advogam pela causa dos contribuintes, que o PIS e a COFINS incidem sobre a receita, enquanto que o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incidem sobre a operação envolvendo produtos industrializados ou mercadorias. Desse modo, as hipóteses de crédito nas contribuições deveria considerar tudo o que faz parte da formação da receita, tendo assim alcance maior que as possibilidades de crédito de IPI e ICMS as quais devem atingir os dispêndios com a formação do produto ou mercadoria, objetos da operação.[2]

Ademais, insta salientar que um dos pilares dessa linha argumentativa consiste em apontar que o PIS e a COFINS não cumulativos incidem não só sobre a receita operacional, mas sobre a totalidade da receita, incluindo valores que não estariam ligados à atividade principal da pessoa jurídica. Contudo, a própria legislação exige certa vinculação entre o insumo gerador do crédito e a atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, não sendo necessário que essa associação seja física, isto é, que o insumo seja integrado ao produto final.

3.              A DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO PELO STJ E A ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 e 404/2004 DA RECEITA FEDERAL

Em meio à discussão, a Secretaria da Receita Federal editou as Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, adotando interpretação restritiva do conceito de insumo, nos seguintes termos:

Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

[...] b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou b.2) na prestação de serviços;

[...] § 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;[3]

As regras contidas no § 4º do art. 8º da IN 404/2004 e no § 5º do art. 66 da IN 247/2002[4] sofreram fortes críticas da doutrina, tendo em mente que os atos normativos impunham restrição indevida às normas previstas nos incisos II, do artigo 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003.

Desse modo, a fim de pacificar a matéria, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça declarou, em sede de recurso repetitivo, que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, devendo assim ser apontada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica. Nesse ínterim, o acórdão declarou a ilegalidade das Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004.

Do voto do Ministro relator Napoleão Nunes Maia é possível destacar passagens que apoiam a defesa de sua tese conceitual do termo “insumo”, como no exemplo a seguir:

[...] “Mais um exemplo igualmente trivial: se não se pode produzir um bolo doméstico sem os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são ingredientes – ou insumos – materiais e diretos, por que será que ocorrerá a alguém que conhece e compreende o processo de produção de um bolo afirmar que esse produto (o bolo) poderia ser elaborado sem o calor ou a energia do forno, do fogão à lenha ou a gás ou, quem sabe, de um forno elétrico? Seria possível produzir o bolo sem o insumo do calor do forno que o assa e o torna comestível e saboroso?

Certamente não, todos irão responder; então, por qual motivo os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são componentes diretos e físicos do bolo, considerados insumos, se separariam conceitualmente do calor do forno, já que sem esse calor o bolo não poderia ser assado e, portanto, não poderia ser consumido como bolo? Esse exemplo banal serve para indicar que tudo o que entra na confecção de um bem (no caso, o bolo) deve ser entendido como sendo insumo da sua produção, quando sem aquele componente o produto não existiria; o papel que envolve o bolo, no entanto, não tem a essencialidade dos demais componentes que entram na sua elaboração.”[5]

O Ministro, ao longo de seu voto, se posiciona contra a interpretação restritiva da Fazenda e assume posição firme na discussão, diferenciando, conforme a posição defendida pelos contribuintes, a dinâmica de creditamento aplicada ao IPI e ao ICMS da sistemática atinente ao PIS/COFINS, in verbis:

O creditamento no IPI e no ICMS – digo isso apenas para recordar – vincula-se ao quantum recolhido nas operações anteriores porque os fatos geradores desses impostos são, respectivamente, a industrialização e a circulação comercial de mercadorias ou alguns serviços. No caso do PIS/COFINS, o creditamento consiste em verdadeiro ou autêntico desconto, pois essas contribuições têm por fato gerador o próprio faturamento da empresa ou da entidade a ela equiparada; a distinção é formidavelmente gritante, como se percebe.

E essa é a pedra-de-toque para afastar a confusão que comumente havia entre o creditamento do IPI e o creditamento do PIS/COFINS. No primeiro caso, o tributo incide sobre o produto, então o crédito efetivamente decorre dos insumos; no segundo caso, vê-se que o tributo incide sobre o faturamento, então o crédito deve decorrer – e somente pode decorrer – das despesas, sendo essa conclusão de clareza ofuscante ou brilhante como a do sol nordestino.

Ocorre que a regulamentação levada a efeito pelo Poder Executivo – como é normal acontecer quando se confere ao credor o condão de arbitrar quanto o devedor lhe pagará – ainda se prende àquela antiga confusão entre o creditamento do IPI e o creditamento do PIS/COFINS, considerando o crédito destes a partir dos insumos (como no primeiro caso), e não das despesas.[6]

A despeito da diferenciação entre as dinâmicas creditamento traçadas, os ministros defensores de uma interpretação intermadiária expuseram que igualar o conceito de “insumos” ao de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda, seria um elastecimento exagerado do conceito. Nesse ponto, apesar das críticas traçadas pelo Napoleão Nunes Maia diante da subjetividade do que seria essencial e acidental, o Ministro entendeu razoável do uso do critério da essencialidade em conjunto com o crivo da relevância, para a definição de quais insumos seriam passíveis de desconto de PIS e COFINS.

Desse modo, diante da tese da orientação intermediária defendida em outros jugados pelos Ministros Mauro Campbell Marques e Benedito Gonçalves, por meio da qual deveriam ser aplicáveis os critérios da essencialidade e pertinência, e da tese da orientação ampliada, defendida pelo Ministro Napoleão Nunes Maia, houve a criação da orientação sintética da Ministra Regina Helena Costa.

Através da análise do voto-vista proferido pelo Ministra, o qual expôs entendimento adotado pelo e relator e seguido pela maioria, é possível destacar a manutenção do critério da essencialidade, proposto na tese interpretativa intermediária, no entanto houve a modificação do critério da pertinência pelo critério da relevância, este último mais abrangente que o primeiro. De acordo com o entendimento firmado pelo STJ, insumo relevante seria aquele que, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva seja por imposição legal. Vale ressaltar, neste ponto, que o conceito firmado pelo STJ condiz com o entendimento do CARF.

Alguns meses após o julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170-PR, em 18 de dezembro de 2019, a Receita Federal publicou o Parecer Cosit nº 05 que trata sobre a decisão do Superior Tribunal de Justiça. Através do ato normativo editado pela Fazenda houve, em hipóteses específicas, a restrição do conceito de insumo para além do que foi definido pelo STJ.

A título de exemplo, o Parecer, em um dos enunciados da conclusão, dispõe o seguinte sobre a possibilidade da fase de pesquisa gerar insumos:

d) somente haverá insumos se o processo no qual estão inseridos os itens elegíveis efetivamente resultar em um bem destinado à venda ou em um serviço prestado a terceiros (esforço bemsucedido), excluindo-se do conceito itens utilizados em atividades que não gerem tais resultados, como em pesquisas, projetos abandonados, projetos infrutíferos, produtos acabados e furtados ou sinistrados, etc.;[7]

Desse modo, segundo a Receita Federal, a fase de pesquisa não poderia gerar insumos, somente a de desenvolvimento, pois a última teria relação com o processo de produção, configurando assim uma clara ocasião em que houve uma distinção não realizada pelo STJ. Nesse sentido, o parecer publicado, de maneira indevida, associa a aplicação dos critérios de essencialidade e relevância na formação do conceito de insumos apenas aos itens não ligados diretamente ao processo produtivo, restando evidente o ativismo fazendário frente ao entendimento jurisprudencial firmado.

4.              CONCLUSÃO

Diante do grande debate doutrinário acerca da matéria e da insegurança jurídica gerada, a pacificação de entendimento sobre os limites do conceito de insumo e a declaração de ilegalidade das Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal, definiram assunto que envolvia bilhões de reais em arrecadação de tributos.

Na fixação do conceito de insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, o STJ adotou uma teoria que mescla as interpretações intermediária e extensiva. Nesse sentir, é importante salientar que a decisão deixou firmado critério a ser utilizado caso a caso pelos julgadores na análise dos itens que serão ou não enquadrados no conceito.

Ademais, a interpretação restritiva defendida pela Fazenda foi rechaçada, restando cristalino na decisão proferida no REsp nº 1.221.170-PR que a dinâmica de creditamento do PIS e da COFINS difere daquela aplicada ao IPI e ICMS.

A discussão entre fisco e contribuintes, entretanto, parece ainda persistir, tendo em vista a edição do Parecer normativo Cosit nº 05, pelo qual a Receita Federal, novamente, tenta restringir o conceito de insumo, mesmo ciente que o próprio STJ não o fez na decisão paradigmática.

Nesse sentido, as futuras decisões sobre o assunto passam a ter como baliza os critérios da essencialidade e relevância, os quais devem ser utilizados no exame do caso concreto pelos julgadores para fins de enquadramento ou não de itens no conceito de insumo.

5.              REFERÊNCIAS

BRASIL. Lei Nº 10.637/2002, de 30 de dezembro de 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10637.htm>. Acesso em: 26 de maio de 2019.

GRECO, Marco Aurélio. Não cumulatividade no PIS e na Cofins. In: PAULSEN, L. O. (Coord.). Não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins. São Paulo: IOB Thomson; Porto Alegre: I. E. T., 2004.

RFB - Receita Federal do Brasil. Instrução Normativa Secretaria da Receita Federal nº 404, de 12 de março de 2004. Dispõe sobre a incidência não-cumulativa da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social na forma estabelecida pela Lei nº 10.833, de 2003, e dá outras providências. Publicado no Diário Oficial da União de 15 de março de 2004. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=15304>. Acesso em: 26 de maio de 2019.

RFB - Receita Federal do Brasil. Instrução Normativa Secretaria da Receita Federal nº 247, de 21 de novembro de 2002. Dispõe sobre a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado em geral. Publicado no Diário Oficial da União de 26 de novembro de 2002. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=15123>. Acesso em: 26 de maio de 2019.

STJ. RECURSO ESPECIAL: REsp nº 1.221.170 - PR 2010/0209115-0. Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. DJ: 24/04/2018. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/pesquisa/?aplicacao=processos.ea&tipoPesquisa=tipoPesquisaGenerica&termo=REsp%201221170>. Acesso em: 26 de maio de 2019.

RFB - Receita Federal do Brasil. Parecer Normativo Cosit nº 05, de 17 de dezembro de 2018. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Publicado no Diário Oficial da União de 18 de dezembro de 2018. Disponível em:

<http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407&visao=anotado>. Acesso em: 26 de maio de 2019.