RESUMO[1]: Este trabalho objetiva discutir o princípio da transparência fiscal como percursor das normas antielisivas no sistema jurídico brasileiro. O estudo será feito levando em consideração o sistema globalizado harmonizado,  as práticas jurídicas, a compatibilidade dos sistemas e suas implicações.  As tentativas de incorporação de conceitos serão pontuadas historicamente no direito brasileito até chegarmos na mais recente tentativa em 2015 com a Medida Provisória 685 que tentou implantar a declaração de planejamento tributário no nosso ordenamento jurídico. O tema será debatido entre a exposição de motivos, princípios como segurança jurídica e legalidade, prova indireta , livre iniciativa privada e demais assuntos correlatos.

Palavras-chave: Transparência fical; Medida Provisória; Elisão fiscal

ABSTRACT: This work aims to discuss the principle of fiscal transparency as a precursor of the anti-tax rules in the Brazilian legal system. The study will be done taking into account the harmonized globalized system, legal practices, systems compatibility and their implications. Attempts to incorporate concepts will be historically punctuated in Brazilian law until we reach the most recent attempt in 2015 with Provisional Measure 685 that tried to implement the tax planning statement in our legal system. The subject will be discussed between the explanatory statement, principles such as legal certainty and legality, indirect evidence, free private initiative and other related matters.

Keywords: Fiscal transparency; Provisional Measure; Tax Avoidance

SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO. 1.1 Sistema Globalizado Harmonizado de Práticas Jurídicas Tributárias. 1.2 Códigos internacionais, segurança jurídica e transparência fiscal. 2 SISTEMAS JURÍDICOS ESTRANGEIROS. 2.1 Teoria Alienígena. 2.2 Comunicação entre os sistemas – breve definição de planejamento tributário, elisão e evasão. 3 TENTATIVAS DE INCORPORAÇÃO DE SISTEMA COMPATIBILIZADO TRIBUTÁRIO. 3.1 Medida Provisória 685/2015 – a mais recente tentativa. 3.2 Exposição de motivos. 3.2.1 Direito ao Contraditório. 3.2.2 Prova indireta e presunção do dolo. 3.2.3 Juros abusivos e multa confiscatória. 3.2.4 Estados e Municípios à luz da MP. 4 CONCLUSÃO. 5 REFERÊNCIAS.

1 INTRODUÇÃO

Vivemos em um sistema social globalizado, onde o intercâmbio de informações acontece de forma veloz e constante, tal velocidade não é acompanhada pelos sistemas jurídicos, e as diversidades histórica, cultural, política e econômica fazem com que não encontremos harmonia nas práticas jurídicas dos inúmeros sistemas jurídicos estruturais.

Essa constante incerteza, aliada à multiplicidade de normas estrangeiras, reiteradas tentativas de incorporação de conceitos estrangeiros ao direito pátrio, e a falta de transparência na aplicação das normas jurídicas, fazem com que a insegurança jurídica ganhe espaço, não possibilitando a instauração de uma relação de confiança entre o Fisco e o contribuinte. Um sistema jurídico onde não existe segurança jurídica, não exprimi o valor de liberdade, não possibilita que sua população aja livremente, isso é verificado nas assertivas utilizadas pelo Fisco ao tentar implementar normas antielisivas baseadas na transparência fiscal unilateral (contribuinte), ou até mesmo transferir suas atribuições aos contribuintes, restando-lhes o papel de informar ao próprio Fisco sobre suas operações “não usuais”. Quando um sistema não lhe dá a certeza de que norma deverá ser utilizada em determinado negócio jurídico, ou não resta conclusivo de que forma deve-se agir, não podemos considerar que esse sistema proteja a liberdade individual, a livre iniciativa privada, pelo contrário, é instaurado um medo constante da dúvida de ser autuado a qualquer momento.

A interpretação das inúmeras normas jurídicas suscita relações instáveis entre os contribuintes e os servidores públicos responsáveis pela aplicação da legislação, qual é a forma correta de aplicação?[2] Qual a orientação a ser seguida?O quanto essa informação deverá ser pública e transparente para o acesso livre e conhecimento de todos? As normas abstratas passam por um processo individual de interpretação e construção de sentido até serem aplicadas, este processo de interpretação, a aplicação destas normas pelo Fisco, seu entendimento firmado, precidam ser de conhecimento público, os contribuintes não têm um entendimento claro da interpretação das normas tributárias por parte do Fisco. A segurança jurídica é constantemente ameaçada pela incerteza da aplicação da legalidade tributária por parte da Administração Pública.

Precisamos de um sistema que integre a segurança jurídica e a liberdade individual. Não existindo transparência do momento da aplicação do direito, como existirá a fiscalização adequada para o conhecimento da aplicabilidade coerente das normas?

Quando lidamos com um sistema jurídico coerente a segurança jurídica é consequência, se as estruturas institucionais promovem um canal aberto de negociação, abarcando não só os contribuintes, mas também os servidores públicos que participam do processo de interpretação e aplicação da norma jurídica, diminuem o número de litígios no âmbito administrativo e judicial.

A transparência fiscal permite não só que tenhamos uma segurança jurídica no sistema tributário nacional, mas também permite o controle dos gastos e direcionamento das verbas públicas por parte dos entes federados. Podemos permitir que a inovação e o controle social façam parte da transparência fiscal.

Assim, assertivamente traz Paulo de Ayres Barreto:

“(...) quanto mais aberto for o conteúdo normativo , mais difícil será o seu controle e, consequentemente, menos eficaz a dicção constitucional, o legislador constituinte de 1988 cunhou Texto Constitucional que estabelece os princípios estruturantes do nosso sistema jurídico, e que fixa uma série de regras delimitadoras do sentido e  alcance desses princípios, a fim de permitir um maior controle dos fins almejados."(BARRETO, 2016, p. 78)

Resta-nos saber que os princípios constitucionais dão luz à norma, eles tem o condão de levar o intérprete da norma à diretriz firmada no Texto Constitucional, mas em nenhum dos casos a ideia é aumentar a insegurança jurídira, e sim firmar diretrizes constitucionais coerentes.

A transparência Fiscal promove a adequação normativa conjuntamente aos princípios norteadores da nossa Carta Magna, Eurico de Santi assevera que:

“É esse o objetivo maior: resgatar a conexão entre segurança jurídica, liberdade e cidadania. Rawls chama a atenção para formas de autoritarismo que encontram guarida em leis abstratas altamente complexas e em obscuros processos de concretização normativa: governantes, nestas circunstâncias, podem interpretar normas como bem entendem. Em desacordo com o princípio fundante de um Estado Democrático de Direito, que diz que tanto governantes ("pai") como governados devem se submeter à Lei, a falta de transparência da aplicação da lei gera uma situação em que não há limites suficientes à ação daqueles que estão no topo da cadeia de comando e em que apenas governados sujeitam-se às interpretações contingentes e muitas vezes arbitrárias das normas.”[3]

A falta de transparência fiscal vem sendo combatida unilateralmente pelo Fisco, algumas tentativas de implantação de normas antielisivas vem justificando o trabalho da Administração Pública em evitar a qualquer custo a redução de tributos arrecadados. Temos consciência que a transparência fiscal deverá existir de ambos os lados, o acesso as informações deve ser garantido ao contribuinte, permitindo que assim exista um controle social e melhora na gestão pública no Brasil. [4]

1.1 SISTEMA GLOBALIZADO HARMONIZADO DE PRÁTICAS JURÍDICAS TRIBUTÁRIAS

A integração econômica e a quase inexistência de fronteiras trazidas pelo crescimento do sistema globalizado, elenca séries de preocupações jurídicas, necessitamos cada vez mais de um sistema jurídico transparente, principalmente no âmbito do direito tributário com o advento da erosão da base tributária[5], nos ensina Ricardo Lobo Torres:

“A globalização traz diversas conseqüências no plano da transparência fiscal, principalmente em decorrência da ambivalência que a cerca. A globalização produz a riqueza no plano universal e a pobreza no domínio local.Fortalece a cidadania mundial, pela afirmação dos direitos fundamentais; mas cria a miséria e a pobreza para a maior parte da população, o que postula a abertura da cidadania local à dimensão reivindicatória dos direitos sociais, sujeitos à concessão legislativa e ao reconhecimento orçamentário.Torna ameaçadores os riscos fiscais, assim pela insegurança dos capitais voláteis quanto pela diminuição da carga tributária das multinacionais. A transparência fiscal, como mecanismo de superação das contradições da globalização, entra simultaneamente no discurso das entidades supranacionais e das organizações locais. O princípio da transparência, para coarctar os riscos fiscais do mundo globalizado, inspirou em diversos países, as leis de responsabilidade fiscal, os códigos de defesa dos contribuintes, as regras de combate a corrupção de funcionários da Fazenda e dos Contribuintes, as normas anti-sigilo e, afinal, as normas antielisivas.”  [6]

Essa preocupação ocupa o cenário mundial, projetos como o BEPS[7], fazem com que os planejamentos tributários sejam entendidos de forma negativa, com o intuito de driblar o pagamento de tributos, utilizando o intercâmbio de informações e definições como planejamento tributário agressivo, abuso de forma, propósito negocial, no nosso ordenamento.[8] É notório a falta de transparência fiscal, os Estados passam a erosão da base tributável para a responsabilidade dos contribuintes internacionais, e criam projetos que geram cada vez mais insegurança jurídica sem que tenhamos certeza da incidência tributária aplicável.

A harmonia buscada nos sistemas jurídicos nacionais para o desenvolvimento de um sistema jurídico contemporâneo[9] traz o agravante da adequação do nosso sistema jurídico a essas normas, até antielisivos mesmo na valoração destas em confronto com nossos princípios norteadores. Nosso ordenamento jurídico reconhece como ilícitos tributários a simulação (absoluta ou relativa)[10], não prevendo mais nenhum outro limite normativo que impeça o planejamento tributário, assim para que conceitos como abuso de forma, propósito negocial, abuso de direito, etc, tenham aplicabilidade jurídica é necessário que esses conceitos sejam normatizados e que suas penalidades se restrinjam aos deveres instrumentais, já que no direito pátrio tais condutas não foram positivadas, apesar das tentativas que veremos a seguir.[11]

1.2 CÓDIGOS INTERNACIONAIS, SEGURANÇA JURÍDICA E TRANSPARÊNCIA FISCAL

O estudo dos códigos internacionais, utilizando-se do direito comparado[12] ou até mesmo de projetos internacionais como o BEPS, é de suma importância para que constatemos as diferenças e semelhanças legislativas, sem valorações positivas ou negativas, entre os institutos normativos, para se valer da analogia e do desenvolvimento legislativo brasileiro.

Os fatores históricos, políticos, sociais e econômicos interferem para que cada Estado desenvolva seu sistema jurídico, essas análises contribuem para que mesmo em sistemas diferentes como o common law e civil law, o trabalho em conjunto como ciência represente uma conquista enriquecedora legislativa. Essa conquista pode ocorrer pela transferência de conceitos trazidos de outros sistemas comparados, mas é imprescindível que para que ocorra a incorporação, os sistemas sejam compatíveis e respeitem o arquétipo constitucional do direito pátrio, normatizando e regulamentando essas transferências conceituais.

É importante destacar que a transparência fiscal é princípio fundamental no direito brasileiro, deve contemplar todas as ações da Administração Tributária e não só as ações dos contribuintes, assim destaca Ricardo Lopes Torres[13]:

“A transparência fiscal é um princípio constitucional implícito. Sinaliza no sentido de que a atividade financeira deve se desenvolver segundo os ditames da clareza, abertura e simplicidade. Dirige-se assim ao Estado como à Sociedade, tanto aos organismos financeiros supranacionais quanto às entidades não-governamentais. Baliza e modula a problemática da elaboração do orçamento e da sua gestão responsável, da criação de normas antielisivas, da abertura do sigilo bancário e do combate à corrupção.”

A absorção de alguns conceitos não pode afetar a segurança jurídica do ordenamento, nem ser motivo de qualquer dificuldade para a transparência fiscal nas ações do Fisco. Nesse sentido podemos citar Jonathan Barros Vita, que esclarece como o Brasil harmoniza seu sistema jurídico com outros códigos internacionais:

“ A harmonização tributária realizada pelo Brasil é assimétrica, pois não se apropria nas intervenções positivas (incentivos) das boas práticas internacionais como IP box, por exemplo, apenas aquelas do campo elusivo, e ainda assim, destoa em vários aspectos da práxis internacional como no caso dos preços de transferências, o que dificultará a implementação do Report BEPS da OCDE.”[14]

2  SISTEMAS JURÍDICOS ESTRANGEIROS

Devido à necessidade de se evitar a erosão de base tributária e levando em consideração a fluidez que os negócios transacionais vem acontecendo, as normas antielisivas vem ganhando destaque no direito brasileiro. Podemos compreender mediante os ensinamentos de Paulo Ayres Barreto[15] que normas antielisivas são:

“Na expressão elisão tributária, o termo inicial já é objeto de controvérsia. Fala-se em elisão tributária e elusão tributária. Elisão vem de elidir, que significa retirar, excluir, suprimir. Elusão deriva de eludir, que tem o sentido de evitar (algo) de modo astucioso, com destreza ou artifício.” 

A Transparência Fiscal como aliada das normas antielisivas voltaram o direito pátrio para a busca de novas formas de restringir os planejamentos tributários, a importação de conceitos estrangeiros foi uma delas, e até hoje reflete na insegurança jurídica que enfrentamos sobre o tema.

O direito Alemão, após a Primeira Guerra Mundial, foi um dos propulsores a instituição de norma antielisiva, em razão dos grandes impactos financeiros oriundos na época, a interpretação das normas jurídicas ficaram atreladas as consequencias econômicas, para elevar a arrecadação tributária.[16]  Posteriormente o Código Tributário Alemão em 1977, trouxe o abuso de formas jurídicas, que como explica Luís Eduardo Schoueri[17] seria um modo inusual de fazer qualquer ato ou negócio jurídico, umas construção inadequada utilizada pelo contribuinte.

Outra fonte de inspiração para norma antielisiva no Brasil foi o direito francês, que nos trouxe a figura do abuso do direito sendo ele o abuso por simulação ou abuso de direito por fraude a lei, ambos foram construídos com base em definições jurisprudenciais, não possuindo uma norma geral e abstrata para caracterizar o abuso de direito.

Nos Estados Unidos podemos observar uma distinção entre forma (está é livre para que o sujeito passivo escolha) e conteúdo (onde será analisado se existe propósito negocial ou business purpose test), conceito subjetivo que também ficou a cargo da jurisprudência construir os parâmetros para definição da ilicitude. Na Itália podemos observar uma norma antielisiva interessante, ela traz todas as etapas para a verificação da ilicitude, o procedimento e a motivação que dará fundamento para o negócio jurídico ser considerado ilícito, isso é muito importante levando em consideração a transparência fiscal, e um passo positivo rumo à segurança jurídica.[18]

Como pudermos verificar, conceitos como, abuso de forma, abuso de direito e propósito negocial, tiveram origem em outros Estados, sendo incorporados pelo ordenamento brasileiro sem normatizar devidamente esses conceitos, dando fundamentos para a existência de teoria alienígena no nosso sistema jurídico.

2.1 TEORIA ALIENÍGENA

A jurisprudência administrativa, bem como as normas jurídicas sem caráter inovador que visam incorporar conceitos do direito estrangeiro ao sistema jurídico brasileiro, são tentativas reiteradas de se estancar o planejamento tributário considerado abusivo. A importação desses conceitos estrangeiros (common law), ou até mesmo os da mesma essência do direito brasileiro (civil law), ultrapassam o estudo do direito comparado, deixam a desejar na análise da compatibilidade entre os sistemas jurídicos.

No Brasil, muitos conceitos são importados com o intuito de esclarecer, ou delimitar normas jurídicas, porém sua compatibilidade depende de uma análise histórica, cultural, econômica e política de cada país, cujo conceito é importado. Mesmo não sendo o objetivo central deste trabalho é possível pontuar algumas dessas definições a título elucidatório.  “Abuso do direito”, “abuso de formas”, “fraude à lei”, “propósito negocial” são exemplos de expressões utilizadas como embasamento para aplicação de normas antielisivas no Brasil. Sem nenhum respaldo jurídico, esses conceitos vêem sendo utilizados para embasar decisões jurídicas e administrativas no nosso país, ferindo não só princípios como o da segurança jurídica, da legalidade, mas engessando o país economicamente pela falta de transparência fiscal nas motivações destas decisões injurídicas.

2.2 COMUNICAÇÃO ENTRE OS SISTEMAS – BREVE DEFINIÇÃO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, ELISÃO E EVASÃO

Planejamento Tributário está intimamente ligado à transparência fiscal. Uma empresa que usa técnica e organiza seus negócios jurídicos, no intuito de reduzir os encargos tributários, planejar seus gastos, aplicando a legislação vigente, terá uma melhor transparência fiscal de toda sua estrutura tributária. Planejar pressupõe licitude, aqui não existe ligação a qualquer ato que contrarie a lei, a qualquer ilicitude, planejamento tributário acontece dentro dos limites legais. Ao encontrar alguma ilicitude dentro dos negócios jurídicos tributários da empresa, por exemplo, saímos da esfera do planejamento tributário e começamos a tratar com outros institutos jurídicos, tais como sonegação fiscal, evasão fiscal, simulação, dentre outros.[19] 

A elisão fiscal é verificada quando o sujeito passivo, atuando dentro da licitude, encontra mais de uma possibilidade normativa de enquadrar o seu negócio jurídico e opta pela mais vantajosa economicamente. Já a evasão fiscal ocorre quando o sujeito passivo objetivando a redução da carga tributária age dentro da ilicitude, ou seja, na estruturação dos seus negócios jurídicos alguns atos compõem as hipóteses normativas ilícitas.

O sistema jurídico brasileiro possui vários princípios norteadores, dentre eles o que mais nos interessam para tratar do tema em questão são os princípios: da segurança jurídica,da legalidade, da tipicidade e da livre iniciativa privada. O princípio da legalidade possui desdobramentos, isto é, não se basta na decorrência de atos estipulados em lei, também exige que toda e qualquer norma na área tributária seja revestida de características legislativas especiais. Alberto Xavier[20] nos ensina que:

“Esta qualificação da lei pode ser designada como “reserva absoluta de lei”, o que faz com que o princípio da legalidade da tributação se exprima como um princípio da tipicidade da tributação”.

O princípio da tipicidade tem sua origem na legalidade, as características que permitem a incidência tributária precisam não só estar abarcadas pela lei, mas estarem descritas e vinculadas às determinadas especificidades. Entende-se como “reserva absoluta de lei” não apenas os critérios jurídicos tributários, mas qualquer fundamento utilizado pelo Fisco para a aplicação do direito, os fundamentos da ação do Fisco devem ser pautados em lei, e devem ser d conhecimento público, para permitir a fiscalização. Para tratar sobre a segurança jurídica e sua relação com os demais princípios, Hugo de Brito Machado esclarece:

“Não é necessário discorrer a respeito da importância da segurança jurídica como valor fundamental a ser preservado pelo Direito. Sabemos todos que a segurança, além de ser importante para viabilizar as atividades econômicas, é essencial para a vida do cidadão. Nem é necessário demonstrar a importância do princípio da legalidade como instrumento de realização da segurança jurídica. Ela é evidente. E qualquer amesquinhamento do princípio da legalidade implica sacrificar a segurança.Por tais razões o princípio da legalidade tem sido concebido pela doutrina como uma exigência de previsão legal específica das hipóteses de incidência tributária, tendo essa concepção doutrinaria sido incorporada pelo Código Tributário Nacional, que explicitou em seu art. 97, estabelecendo que somente a lei pode estabelecer, entre outros elementos essenciais nas relação tributária, a definição do fato gerador da obrigação principal, vale dizer, o fato gerador do dever jurídico de pagar tributo.Isso que dizer que temos em nosso sistema jurídico o princípio da legalidade a exigir tipos tributários, tal como no direito penal existem os tipos penais. Ao legislador cabe, para preservação a segurança jurídica propiciada pelo princípio da legalidade é a esta diretamente proporcional. Como assevera João Dácio Rolim, com inteira propriedade, “Quanto maior a precisão desse tipos, menor a margem de incerteza e a possibilidade de arbitrariedade por parte do interprete da lei ou das próprias regras surgidas pela jurisprudência.”Embora, o absolutismo do princípio da legalidade, a Constituição Federal, em determinados casos, o excepciona, no que tange a certos impostos e contribuições de intervenção no domínio econômico. Nesses casos, é facultado ao Poder Executivo, somente, a alteração de alíquotas legalmente fixadas.”[21]

O princípio da livre iniciativa privada vem de encontro a estas definições, decorre da “reserva relativa de lei” [22] A liberdade que o sujeito passivo possui é uma garantia limitada dentro das normas jurídicas, ou seja, o sujeito passivo pode munido da segurança jurídica transitar livremente entre os tipos tributários descritos em lei. Como consequencia dessa liberdade, Alberto Xavier ensina que:

“A liberdade proporcionada pela não-regulamentação tributária representa, na verdade, um limite jurídico ao poder do Estado, em uma de suas manifestações (a ação estatal de tributar), e uma área de proteção jurídica do particular, porquanto o Estado não pode interferir, sob pena de inconstitucionalidade.”[23]

Quando combinamos a análise destes princípios sobre a ótica do planejamento tributário e da transparência fiscal, entendemos que ao sujeito passivo tudo que não está proibido na lei é permitido. Cabe ao Fisco acessar não os acontecimentos, pois a estes o mesmo não tem conhecimento, mas sim a forma que o sujeito passivo utilizou para expressar o acontecimento, forma que é de difícil separação do conteúdo trazido. Por isso para que uma estruturação de condutas seja considerada ilícita pelo Fisco, deve – se constatar ilicitude não só na linguagem formal utilizada, mas também no conteúdo, ou seja, na norma que foi estruturada pelo sujeito passivo, ambas as constatações são feitas através de provas. Sobre a qualidade probatória da ilicitude Paulo de Barros Carvalho defende que:

“Supor que um fato tenha acontecido ou que sua materialidade tenha sido efetivada, não é o mesmo que exibir a concretude de sua existência, mediante prova direta, conferindo-lhe segurança e certeza. Nesse sentido, os recursos à presunção devem ser utilizados com muito e especial cuidado. No campo do direito tributário, não deve a presunção manter atinência intrínseca aos aspectos estruturados da norma de incidência tributária, mas apenas referir-se a elementos (situações/fatos) que possam conduzir à tipificação da figura impositiva. Na presunção legal encontraremos, de um lado, o fato presuntivo e, de outro, o fato presumido. Considera-se provado o fato legalmente presumido. E o que justifica essa previsão legal? Por que o fato presumido adquire, de pronto, status de fato provado? Tal se justifica pelo vínculo de associação prescrito pela lei. Desse modo, fala-se em presunção relativa, que admite prova em contrário; mas, não havendo prova em contrário, a associação se mantém; dado o fato presuntivo, deve ser o fato presumido, porque não houve prova em sentido oposto.[24]”

O anseio de presunção probatória do Fisco não é novidade. Nosso sistema jurídico vem sofrendo tentativas de mudança para que essa presunção seja normatizada, apesar das tentativas infrutíferas de incorporação legislativa, podemos observar alguns reflexos  desses atos em algumas decisões administrativas como veremos a seguir.

3 TENTATIVAS DE INCORPORAÇÃO DE SISTEMA COMPATIBILIZADO TRIBUTÁRIO

Como reflexo das preocupações da Administração Pública com os planejamentos tributários tivemos várias tentativas de incorporação de normas antielisivas no sistema jurídico brasileiro, iremos destacar algumas delas.

A lei complementar 104 de 2001 adicionou o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, trazendo os seguintes dizeres:

“Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I.   tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II. tratando-se da situação jurídica desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. 
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. 

Com essa alteração legislativa, nosso ordenamento jurídico começa a incorporar as normas antielisivas ainda sem os procedimentos adequados para a desconsideração dos negócios jurídicos que viriam posteriormente tratados em lei ordinária. O artigo 116 do Código Tributário Nacional além de nos trazer uma norma antielisiva inconstitucional, abre espaço para um agravante, retira do legislador a competência de estipular as características do tributo (reserva legal), retira do judiciário a competência de interpretar as normas a fim de equiparar decisões, transporta essas incumbências à Administração, que irá analisar em que caso concreto a lei será aplicada.

A medida Provisória nº 66 de 2002 foi uma tentativa de regularizar o procedimento para a aplicação da norma antielisiva trazida pela Lei Complementar supracitada. Tais tentativas foram exaustivamente abordadas pelos doutrinadores, como casos em que o contribuinte usa a simulação, ou até mesmo a evasão fiscal em seus planejamentos tributários. Essa tentativa, trazia os procedimentos que deveriam ser observados pelo Fisco para desconsiderar um negócio jurídico que objetivava simular ou dissimular a ocorrência de um fato gerador. Este procedimento trouxe expressões como propósito negocial e abuso de forma jurídica, para o sistema jurídico brasileiro, as definições são subjetivas e cabe ao Fisco analisar essas situações sem a menor coerência legislativa, tais definições não possuem ligação com as simulações, dissimulações e evasões fiscais, não fazem parte do contexto semântico das atividades ilícitas.

A Administração Pública poderia desconstituir qualquer ato ou negócio jurídico se verificasse a falta de propósito negocial[25], ou abuso de forma jurídica, a simples escolha do sujeito passivo pelo modelo negocial mais complexo, ou menos oneroso, já caracterizava o ilícito tributário, sem nenhuma previsão legal.

Apesar da medida provisória posteriormente ser convertida em lei[26], os artigo que continham essas expressões não foram convertidos, fazendo que o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional perdesse sua regulamentação. As tentativas da Fazenda Pública de regulamentar as normas antielisivas, não foram de todo certo um fracasso, apesar da Câmara não ter revertido nenhum dos seus postulados em lei, tivemos alguns efeitos tributários mesmo sem previsão legal. Um exemplo desses efeitos pode ser retirados das decisões administrativas do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) que vem mencionando o conceito de “propósito negocial”(em 2007) para legitimar algumas operações ou negócios jurídicos. Não parando por ai, em 2011, “substância econômica” passou a fazer parte dos fundamentos das decisões deste mesmo órgão. Vejamos alguns exemplos:

IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA 9SICA - IRPF 
Data do fato gerador: 30/04/2060 
,IRPF. SIMULAÇÃO. OCORRÊNCIA. 
A ausência de propósito negocial valido e justificável advindo do conjunto de operações realizadas pelo contribuinte corn redução de tributo e em prejuízo de terceiro, a Fazenda Nacional, evidencia simulação tributaria. 
NORMAS PROCEDIMENTAIS/REGIMENTAIS.. RECURSO ESPECIAL. 
DIVERGÊNCIA NÃO COMPROVADA. NÃO CONHECIMENTO. 
Com animo no artigo 7, inciso II, do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 147/2007, vigente A época, somente devera ser conhecido o Recurso Especial, fundamentado naquele dispositivo regimental, quando devidamente comprovada a divergência arguida entre o Acórdão recorrido e o paradigma. Mais especificamente, no caso de multa isolada relativo ao IRPF, pela falta de recolhimento mensal a titulo de carnê-leão (artigo 44, § l", inciso 111, da Lei n° 9.430/96), não se presta corno paradigma o Acórdão que contempla multa isolada inscrita no inciso IV daquele dispositivo legal, concernente a sistemática de recolhimento mensal da CSLL, com base no regime de estimativa, conforme precedentes do Pleno desta Egrégia Câmara Superior de 
Recursos Fiscais. 
Recurso especial provido.[27]

Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
ÁGIO. AQUISIÇÃO DE AÇÕES DA PARTIMAG E DA MAGNESITA .
A legislação fiscal não impõe forma ao demonstrativo de que trata o § 3º do art. 20 do DL 1598/77, logo, se os autuantes não questionaram a substância econômica do demonstrativo apresentado pelo fiscalizado, há que aceitá-lo para a fundamentação e fixação do ágio pago nas aquisições das ações.
ÁGIO. AQUISIÇÃO DE AÇÕES EM OFERTA PÚBLICA DE AÇÕES.
À época, o ágio por expectativa de rentabilidade futura não era residual, de forma que, se, por um lado, a incorporada podia ser avaliada a valor contábil ou de mercado, por outro, a legislação exigia a demonstração da rentabilidade futura. O simples fato de ter sido pago valor superior ao valor patrimonial da ação não podia ser tomado como ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas tão-somente o valor suportado por laudo que demonstrasse o fundamento.
ÁGIO. AQUISIÇÕES DE AÇÕES GRAVADAS COM CLÁUSULA DE INALIENABILIDADE. FINOR. CONDIÇÃO SUSPENSIVA.
Subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à condição suspensiva, enquanto esta não se verificar, não se terá adquirido o direito, a que ela visa.
ÁGIO. AQUISIÇÃO DA REARDEN. OPERAÇÃO CASA-SEPARA. SIMULAÇÃO.
A descrição das condutas praticadas pela recorrente e a dinâmica dos fatos deixam clara a simulação de atos para gerar ágio e dissimular tanto o ganho de capital como o verdadeiro custo da operação.
MULTA QUALIFICADA.OPERAÇÃO CASA-SEPARA. SIMULAÇÃO FRAUDULENTA.
A simulação fraudulenta praticada pela recorrente leva à qualificação da multa por força do disposto no art. 72 da Lei 4502/64.
CONCOMITÂNCIA. MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A melhor exegese do caput do art. 30 da Lei n° 10.522/02 leva à conclusão de que tal dispositivo é aplicável aos débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional e os decorrentes de contribuições arrecadadas pela União.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.CSLL.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada quanto ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL.[28]

3.1 MEDIDA PROVISÓRIA 685/2015 – A MAIS RECENTE TENTATIVA.

A mais recente tentativa da Administração Pública de restringir a evasão fiscal, foi a Medida Provisória 685/2015, além de tentar absorver conceitos extralegais como razões extrafiscais e forma inusual, transferiu o encargo de fiscalização tributáia, atribuindo penalidades ao contribuinte. A tentativa clara da implantação da transparência fiscal de mão única dificulta ainda mais a relação Fisco e contribuinte, agravando a problemática. A referida Medida Provisória traz em seus artigos a obrigação do sujeito passivo da relação tributário de fazer uma declaração de planejamento tributário informando ao Fisco todas as suas operações que de alguma maneira reduziram o tributo. Cabe ressaltar que dentro da legalidade o contribuinte opta pela legislação aplicável ao seu negócio jurídico, como pode o mesmo declarar que suprimiu tributo, se entende que a legislação aplicável é a correta. Os critérios subjetivos e abrangentes apontados na Medida Provisória trazem insegurança jurídica para o contribuinte. Charles Wiliam Mcnaughton[29] destaca que:

“Ora, se o contribuinte entende que o ato praticado ostenta propósito negocial relevante, não deveria, salvo se preenchida outra hipótese prevista pela Medida Provisória nº 685/15, declarar ao Fisco tal declaração. Mas, quem garante que a administração pública, em fiscalização, não interprete que tenha havido omissão em razão da ausência de declaração, prevendo as sanções acima indicadas? Nesse caso, o contribuinte poderia ser acusado, até mesmo, de crime contra ordem tributária por sonegação. Suponhamos, então, que, na dúvida e por prudência, o contribuinte opte por declarar a referida operação. Nesse caso, ao reconhecer que a transação não ostenta propósito extratributário relevante, o Fisco teria argumentos para desconsiderar tal planejamento tributário, com difícil discussão. Em suma, o contribuinte praticamente fica limitado quanto ao seu direito de ampla defesa, atribuindo uma qualificação a uma operação que ele mesmo não concorda, em razão da ameaça de ver configurada a prática de sonegação fiscal.”

Diante as informações contidas na Medida Provisória, a declaração se equipararia a uma consulta sobre a legislação tributária, caso o Fisco não concordasse com os critérios aplicados ao caso o contribuinte recolheria o débito acrescido de juros de mora. O contribuinte ficaria obrigado a consultar o Fisco, mesmo que ele não tivesse dúvidas.[30]

Agravando a situação, caso o contribuinte deixasse de declarar o que o Fisco entendesse como planejamento tributário, ensejaria crime de fraude ou sonegação e ainda o acréscimo de multa de 150%.A constatação por presunção simples, prova indireta caracterizariam crime doloso fiscal, uma verdadeira aberração jurídica. Por esses motivos, e tamanha subjetividade contida na Medida Provisória  que a mesma não foi convertida em lei, sendo mais uma tentativa frustrada de regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional.

3.2 EXPOSIÇÃO DE MOTIVOS

A análise da exposição de motivos da Medida Provisória 685/2015 se faz necessária para que encontremos correspondência entre as normas jurídicas e a fundamentação da criação da mesma.  A Medida Provisória vem instituindo o PRORELIT[31] – Programa de Redução de Litígios Tributários é possível notar que expressamente o viés primário de sua intenção é da diminuição dos litígios oriundos do direito tributário no Brasil. Outro ponto interessante é que a obrigação do contribuinte de informar a Receita Federal seus negócios ou atos jurídicos fica vinculado a qualquer redução, diferimento ou supressão de tributos.

A outra faceta da exposição de motivos se baseia na necessidade de “aumentar a segurança jurídica”, com a “revelação das estratégias do planejamento tributário”, gerando uma economia nos recursos públicos, pois bem, essa economia se refere à diminuição de litígios, que a Administração Pública sugere que ocorra com a implementação do programa. Ainda utiliza expressões como: planejamento tributário nocivo, agressivo, sem nem ao menos definir a que se referiam tais expressões.

Expõe a necessidade do acesso as informações para evitar o “risco de perda de arrecadação”, “ instrução da administração tributária”, como se o contribuinte devesse fazer o papel do Fisco. Não deixamos de notar que os fundamentos para a implantação do programa não possuem coerência, nem respaldo legislativo, trazem argumentos que não devem ser utilizados para obrigar o contribuinte a aderir a um programa de tamanha complexidade.

3.2.1 Direito ao Contraditório

O princípio da ampla defesa e do contraditório norteiam todo o sistema jurídico brasileiro, sem eles não podemos falar em processo, nem administrativo, nem jurídico, são preceitos fundamentais para que atuemos dentro de um sistema jurídico justo.

A Medida Provisória 685 não assegurou ao sujeito passivo nem ampla defesa nem contraditório, a presunção de dolo relativa à fraude ou simulação é imediata, com apenas a declaração de planejamento tributário que nada mais é que uma “consulta administrativa”. A adequação a resposta dessa consulta não é prevista, apenas o que é assegurado é a desconsideração do negócio jurídico e uma multa confiscatória. Consequentemente, não haverá redução de litígios, sua fundamentação é inexistente, não surte efeitos necessários.

3.2.2 Prova indireta e presunção do dolo

O contribuinte que não aderisse ao programa da Medida Provisória, enquadrá-se-ia na presunção de dolo, por omitir informações da Receita Federal, podendo ainda incorrer em fraude ou sonegação fiscal. Aqui temos alguns pontos a ressaltar. Nosso sistema jurídico é baseado em provas, estas de acordo com os ensinamentos de Fabiana Del Padre Tomé asseguram direitos:

“ O direito à produção de probatória decorre da liberdade que tem a parte de argumentar e demonstrar a veracidade de suas alegações, objetivando convencer o julgador. Visto por outro ângulo o direito à prova implica a existência  de ônus, segundo o qual determinado sujeito do processo tem a incumbência de comprovar os fatos por ele alegados (...) Os atos de lançamento e de aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação tributária ou de dever instrumental competem ao Poder Público, de modo privativo e obrigatório, tendo que fazê-lo com base nos elementos comprobatórios do fato jurídico e do ilícito tributário.”[32] 

O Fisco não pode presumir um crime sem provas, muito menos baseado em prova indireta, ele deve provar o que alega, não podendo apenas alegar indícios de sonegação ou fraude, deverá provar que esses indícios são provas que comprovam a conduta alegada.[33]

3.2.3 Juros abusivos e multa confiscatória

A Constituição Federal traz em ser artigo 150, inciso IV[34] o princípio da vedação da cobrança de tributo com efeito de confisco[35]. É certo que a definição de confisco nos remete a várias interpretações, a razoabilidade deve ser observada, a multa não pode ser tão pequena que não o não cumprimento da obrigação não gere impactos ao contribuinte, mas não pode ser tão exorbitante, expropriando o direito de propriedade do contribuinte. Ainda sim a Medida Provisória trouxe juros moratórios que incidiriam sob uma consulta legislativa a Receita Federal, ora se a declaração de planejamento é equiparada a uma consulta, a mesma não pode sofrer mora, no entanto essa previsão acompanha o texto da Medida Provisória.

3.2.4 Estados e Municípios à luz da MP

A questão que não foi respondida no texto da Medida Provisória é se a mesma declaração poderá ser exigida pelos Estados e Municípios. A Medida Provisória não especificou em seu conteúdo normativo se apenas os tributos federais ficariam obrigados a declaração de planejamento tributário. Caso a obrigatoriedade se estenda para os demais entes federativos, a regulamentação de suas declarações e sucessivas obrigações acessórias ficariam a cargo dos entes federados, aplicando multa e causando mais insegurança jurídica. Interessante ressaltar aqui julgamento do Supremo Tribunal Federal em sede de ADI:

“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. PRELIMINAR. CONSTITUIÇÃO DO ESTADO. PROCESSO LEGISLATIVO. MEDIDA PROVISÓRIA. COMPETËNCIA DO GOVERNADOR PARA EDITÁ-LA. AUMENTO DE REMUNERAÇÃO DE SERVIDORES PÚBLICOS. INICIATIVA. DOAÇÃO DE BENS DO ESTADO. MAJORAÇÃO DO PERCENTUAL DE PARTICIPAÇÃO DOS MUNICÍPIOS NA ARRECADAÇÃO DO ICMS. EFICÁCIA LEGAL LIMITADA NO TEMPO. PREJUDICIALIDADE. 1. Podem os Estados-membros editar medidas provisórias em face do princípio da simetria, obedecidas as regras básicas do processo legislativo no âmbito da União (CF, artigo 62). 2. Constitui forma de restrição não prevista no vigente sistema constitucional pátrio (CF, § 1º do artigo 25) qualquer limitação imposta às unidades federadas para a edição de medidas provisórias. Legitimidade e facultatividade de sua adoção pelos Estados-membros, a exemplo da União Federal. 3. Lei 219/90. Reajuste de remuneração dos cargos de confiança exercidos por servidores do Estado. Iniciativa reservada ao Chefe do Poder Executivo. Legitimidade. Inexistência de afronta ao princípio da moralidade. Pedido improcedente. 4. Lei 220/90. Autorização legislativa para venda e doação de lotes situados em área urbana específica. Política habitacional implantada na Capital de Estado em fase de consolidação. Ausência de violação à Carta Federal. Improcedência. 5. Lei 215/90. Ofensa ao princípio da separação dos Poderes por norma que atribui ao Governador autorização para dispor, segundo sua conveniência, de bens públicos do Estado, sem especificá-los. Instrumento anômalo de delegação de poderes. Inobservância do processo legislativo concernente às leis delegadas. Ação, no ponto, julgada procedente. 6. Lei 218/90. Elevação do percentual da arrecadação do ICMS a ser repassado aos Municípios por repartição das receitas tributárias, no período compreendido entre os anos de 1990 e 1995. Suspensão cautelar. Regra cuja eficácia exauriu-se pelo decurso do tempo de sua vigência. Pedido prejudicado por perda superveniente do objeto. Ação direta julgada procedente em parte para declarar a inconstitucionalidade da Lei estadual 215/90.”[36]

A Medida Provisória em questão não fez nenhum elucidação sobre a aplicabilidade pelos Estados-membros e municípios, mas de acordo com entendimento do Supremo Tribunal Federal essa prática é possível caso o ente federativo já tiver autorização legislativa para isso. O número de declarações de planejamento tributário seria inviável de cumprir, tanto para o contribuinte como para a Administração Pública fiscalizar.

4 CONCLUSÃO

A linguagem jurídica cria realidade, o direito é oriundo de um objeto cultural, cada sistema jurídico é único e a busca por um direito contemporâneo globalizado é mundial.  No que tange ao ordenamento jurídico brasileiro nosso arquétipo constitucional discrimina competências, atribui materialidades e descreve comandos normativos para que conceitos autônomos sejam incorporados no nosso ordenamento.

Valores importantes permeiam nosso sistema jurídico, sua observância deverá ser constante para que o ordenamento permaneça coerente. A segurança jurídica é essencial para que exista uma previsibilidade na ação do Estado, buscando diminuir a discricionariedade na aplicação das normas da autoridade administrativa. Paulo Ayres Barreto assevera que:

“Como corolário da noção de República, o princípio da segurança jurídica pressupõe a estabilidade das relações jurídicas, a previsibilidade da ação estatal, a possibilidade de se planejar ações futuras  e a garantia da não surpresa. (…) A possibilidade de planejar ações futuras está diretamente associada ao conhecimento do sistema normativo e à certeza de sua observância, sendo possível prever o espectro de atuação das autoridades administrativas que têm que agir sob o império da lei.”[37]

O princípio da legalidade resguarda a liberdade individual do particular e a sua livre iniciativa de planejar ações  tributárias em consonância com o sistema jurídico brasileiro.  A legalidade em matéria tributária restringe o aplicador a subsumir o fato jurídico na norma, sua reserva absoluta garante que a tipicidade esteja plenamente descrita em lei.  O princípio da legalidade e da tipicidade garantem a liberdade e a integridade do indivíduo em matéria tributária, Alberto Xavier afirma que:

“A liberdade fiscal ou liberdade de opção fiscal é precisamente a garantia de que as opções alternativas no terreno do Direito Privado têm como únicas consequencias tributárias aquelas que resultam taxativamente da lei (princípio da tipicidade) com exclusão de quaisquer outras, pelo que os particulares se podem mover livremente, com segurança, para além das zonas rigidamente demarcadas pelos tipos legais de tributos. (…) O princípio da legalidade de tributação tem, assim, uma função proibitiva enquanto garantia e uma função permissiva enquanto fonte de liberdade.”[38]

Como vimos, os princípios e regras constitucionais limitam a atuação estatal, porém a Administração Pública tentou por diversas vezes ampliar seus poderes de atuação interferindo nos princípios resguardados constitucionalmente. A primeira tentativa foi a             Lei Complementar 104/2001, que inseriu o parágrafo único no artigo 116 do Código Tributário Nacional. A segunda tentativa visava regulamentar o parágrafo único através da Medida Provisória 66/2002 com o procedimento geral  de normas antielisivas. Por fim, ainda tivemos a rejeição dos artigos da Medida Provisória 685 de 2015 que tentou estabelecer um programa para que todos os contribuintes que tivessem algum tipo de planejamento tributário declarassem ao Fisco.

Esse histórico não apresenta nenhum enunciado prescritivo que traga qualquer ilicitude para o contribuinte estruturar os seus negócios jurídicos visando a redução do pagamento da carga tributária. O ordenamento brasileiro não normatizou nenhum dos conceitos das teorias alienígenas apresentados, não temos no nosso ordenamento lei ordinária que discipline o procedimento de desconsideração dos negócios jurídicos, entretanto, tribunais administrativos (CARF) seguem utilizando expressões não legalizadas afim de embasar suas decisões e desconsiderar os atos e negócios jurídicos.

Entendemos que a opção fiscal (elisão fiscal) é uma garantia do contribuinte e assegura direitos, como o da livre iniciativa, fazendo que o mesmo evite a concorrência tendo que encarecer suas atividades. Além disso, cabe ao Estado a prova que o sujeito passivo praticou fraude, simulação ou dolo, não podendo ser o contribuinte condenado apenas nos indícios apontados numa possível declaração de planejamento tributário.

Por fim, destacamos um trecho dos ensinamentos de Paulo Ayres Barreto:

“ O legislador complementar houve por bem inserir no direito positivo dispositivo legal para determinar que, nos casos em que há um conflito entre duas camadas de linguagem – a exarada pelo contribuinte, com o intuito de evitar (licitamente) ou ocultar (ilicitamente) a ocorrência do fato gerador, e a exarada pela autoridade administrativa, com o escopo de requalificar o fato jurídico tributário praticado pelo contribuinte, constituindo o fato jurídico que se pretendeu evitar ou ocultar-, a autuação da autoridade administrativa haverá de ser pautada em procedimento a ser previsto pelo legislador ordinário. Tal procedimento se faz necessário para definir a verdade lógica prevalecente.”[39]

Portanto, sem que exista procedimento legal, não podemos pensar em desconsiderar negócio jurídico, garantindo assim a liberdade individual do contribuinte e  segurança jurídica do sistema jurídico tributário. Para que isso ocorra precisamos que uma transparência fiscal ocorra tanto para o contrubuinte - suas informações, seus planejamentos tributários devem ser de conhecimento e gozar de transparência nos atos e opções tributárias escolhidas, como a Administração Pública deverá manter todos seus atos, suas autuações, entendimentos, gastos públicos em um canal aberto de livre consulta e fiscalização da população. Um país que consegue manter relações sólidas e transparentes entre o Fisco e o contribuinte, atrai investimentos, favorece a inovação e se fortifica como Estado de direitos e deveres.

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