TATIANE CAMPELO DA SILVA PALHARES[1]

(Orientadora)

RESUMO: O presente artigo discute, no âmbito da bibliografia a evolução na resolução da Tributação do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR e o Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU no Brasil com base nos critérios definidos no ordenamento jurídico brasileiro no sentido evidente e coerente com os fatos apresentados pela administração tributária, no sentido de verificar se a legislação é prejudicial ao contribuinte. Tem por objetivos específicos analisar a aplicação da tributação do ITR e IPTU no âmbito do que determina a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988; demonstrar que o ITR e o IPTU são imprescindíveis para a gestão dos munícipios dadas as enormes cargas de responsabilidade atribuídas a partir da CF/1988; e identificar as principais dificuldades e razões da cobrança dos referidos impostos no âmbito municipal.  Para o alcance dos objetivos foi realizada uma pesquisa bibliográfica em livros e artigos científicos com o intuito de verificar trabalhos técnicos que fazem referência ao tema. Desta forma, o trabalho encontra justificativa no fato de que o ITR e o IPTU são impostos muito das vezes contestados pela grande maioria da população em função da ausência de orientação correta ou pela total falta dela. Os resultados apontam para o fato de que a cobrança do ITR e do IPTU é profundamente importante, tendo em vista o grande confronto entre a União e Municípios na resolução do conflito.

Palavras-Chave: Tributação; ITR e IPTU; Municipalização.

ABSTRACT: The present monographic essay discusses, within the bibliography, the evolution in the resolution of the Taxation of Rural Territorial Property Tax (ITR) and the IPTU in Brazil based on the criteria defined in the Brazilian legal system in an evident and coherent sense With the facts presented by the tax administration, in order to verify if these the legislation is harmful to the taxpayer. Its specific objectives are to analyze the application of the taxation of the ITR and IPTU within the scope of what determines the Constitution of the Federative Republic of Brazil of 1988; To demonstrate that IT and IPTU are essential for the management of municipalities given the enormous responsibilities assigned since CF / 1988; And identify the main difficulties and reasons for the collection of such taxes at the municipal level. In order to reach the objectives, a bibliographical research was carried out in books and scientific articles in order to verify technical works that refer to the theme. In this way, the work is justified by the fact that the ITR and IPTU are imposed very often by the great majority of the population due to the absence of correct orientation or the total lack of orientation. The results point to the fact that the collection of the ITR and IPTU is deeply important, having the point of view the challenge of Union within Municipe at conflict resolution.

Keywords: Taxation; ITR and IPTU; Municipalization.

1 INTRODUÇÃO

A Constituição de República Federativa do Brasil de 1988 definiu como tributos municipais em seu artigo 156, o Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU); serviços de qualquer natureza (ISS); Já no artigo 153, define os impostos no âmbito da União, dentre eles o imposto sobre propriedade territorial rural (ITR). Os três impostos tem uma característica comum: são executados no âmbito do município; e, dois deles – o IPTU e o ITR tributam a propriedade. Só que o IPTU, por ser em área urbana, seus créditos se destinam ao município, enquanto o ITR, por ser um tributação sobre a propriedade rural, seus créditos se destinam a União. Mas pergunta-se: qual o objeto da tributação?

A propriedade, que em voga, se localiza no âmbito do território municipal e, o município e a atual Constituição Brasileira estabelece que este seja considerado como parte integrante da Federação. Isto não é um detalhe insignificante para os juristas e tributaristas, pois na Constituição anterior a de 1988, assim não constava, o que leva a associar a descentralização à municipalização.

O artigo 18 do texto constitucional de 1988 abre o capítulo da Organização Político-Administrativo do Estado, confirmado que “a organização político-administrativa da República compreende a União, os Estados e os Municípios, além do Distrito Federal, todos autônomos, nos termos da Carta Magna de 1988”. O texto constitucional parece vincular o processo de descentralização a de autonomização dos entes da Federação entre si. Contudo, o artigo 23 estabelece a competência comum da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Das diversas atividades encapadas pelo município, estão cuidar da saúde em baixa complexidade; proporcionar os meios de acesso à cultura, à educação e ciência; proteger o meio ambiente. Etc.; sem a necessária contrapartida tributária, já que a maioria dos tributos se conecta no âmbito da União.

O IPTU e o ITR são impostos com objeto de tributação igual – a propriedade. Mas ambos são cobrados por entes federativos diferentes. Enquanto o IPTU é atribuição municipal; o ITR é atribuição da União. Mas quais são os critérios de estabelecimento se uma propriedade é rural ou é urbana? A legislação define bem esse critério: propriedade urbana se localiza no âmbito da organização espacial de uma cidade; propriedade rural se localiza em espaço territorial amplamente ruralizado. O problema acontece quando uma propriedade, mesmo localizada em área urbana, é tributada pelo ITR, originando a chamada bitributação. É notório o caso do Bairro de Aparecida, na cidade de Manaus-Amazonas, em uma área localizada na confluência do Beco da Indústria, a Rua Wilkens de Mattos e o lado direito da Rua Alexandre Amorim que gerou a denominada bitributação, caso que será analisado ao longo do presente artigo científico.

Assim este estudo tem por objetivo geral discutir a evolução criterial na resolução da tributação do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR e o Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU no Brasil com base nos critérios definidos no ordenamento jurídico brasileiro no sentido evidente e coerente com os fatos apresentados pela administração tributária, no sentido de verificar se a legislação é prejudicial ao contribuinte e/ou em alguns casos gera a denominada bitributação. Tem por objetivos específicos analisar a aplicação da tributação do ITR e IPTU no âmbito do que determina a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988; demonstrar que o ITR e o IPTU são imprescindíveis para a gestão dos munícipios dadas as enormes cargas de responsabilidade atribuídas a partir da CF/1988; e identificar as principais dificuldades e razões da cobrança dos referidos impostos no âmbito municipal. 

Para o alcance dos objetivos foi realizada uma pesquisa bibliográfica em livros e artigos científicos com o intuito de verificar trabalhos técnicos que fazem referência ao tema.  Foram então selecionados vinte e cinco (25) trabalhos entre livros, artigos e legislação, em língua portuguesa, totalizando, 41,66% dos trabalhos cadastrados, para serem incorporados ao artigo em voga; foram incluídos todos os artigos, legislações e livros que tinham relação amistosa com a proposta deste trabalho e que se referiam as palavras-chave: Tributação; ITR e IPTU; Municipalização; foram excluídos todos aqueles que faziam referência ao tema apenas de forma genérica. Foram necessários dois (3) meses (janeiro//2019 a março/2019) para o cadastramento do material bibliográfico; um (1) mês (junho/2019) para a seleção dos vinte e cinco (25) trabalhos escolhidos; e, um (1) mês (julho/2019) para elaboração do artigo.  Os resultados foram analisados levando-se em consideração a opinião dos autores pesquisados na literatura disponível. Esses dados derivados da pesquisa bibliográfica foram agrupados de acordo com as categorias analisadas a fim de desenvolver o teor geral do tema em questão.

Desta forma, o trabalho encontra justificativa no fato de que o ITR e o IPTU são impostos muito das vezes contestados pela grande maioria da população em função da ausência de orientação correta ou pela total falta dela. Os resultados apontam para o fato de que a cobrança do ITR e do IPTU é profundamente importante, mas no Brasil, seu uso, muitas vezes é profundamente contestado.        

2 BREVE HISTÓRICO DA TRIBUTAÇÃO NO BRASIL

O Estado para atingir sua finalidade de promover o bem comum, exerce funções necessita de recursos financeiros ou receitas. As receitas do Estado provêm de atividades econômicas privadas dos entes públicos, de monopólios de empréstimos, e principalmente da imposição tributária fiscal, parafiscal, extrafiscal. As pessoas sob a jurisdição do Estado ao contribuir devem obedecer a determinadas normas, cujo conjunto constitui o Direito Tributário também chamado de Direito Fiscal.

O Estado para atingir sua finalidade de promover o bem comum, exerce funções que necessitam de recursos financeiros ou receitas. As receitas do Estado provêm de atividades econômicas privadas dos entes públicos, de monopólios de empréstimos, e principalmente da imposição tributária fiscal, parafiscal, extrafiscal. As pessoas sob a jurisdição do Estado ao contribuírem devem obedecer a determinadas normas, cujo conjunto constitui o Direito Tributário também chamado de Direito Fiscal. Foi fruto da evolução histórica, mas foi objeto de racionalização, realizada com a reforma tributária feita pela Emenda Constitucional nº 18 de 1965, que com outras alterações inseriu-se na Constituição de 1967 e ampliada na atual (Constituição Federal de 1988).

A ideia de racionalização foi mesmo visada pelo legislador da Emenda nº 18, que esclarece várias dúvidas no contexto tributário antes de 1965. A comissão procurou subordinar seus trabalhos a duas premissas que adotou como fundamentos. A primeira delas é a consolidação dos impostos de idênticas naturezas em figuras unitárias, definidas por referências econômicas. 

A segunda premissa é a concepção do sistema tributário integrado no plano econômico e jurídico nacional, em substituição ao critério atual e histórico, de origem essencialmente política, de coexistência, de 3 (três) sistemas tributários: federal, estadual e municipal. Porém, a maior novidade introduzida pela Emenda nº 18, de 1965, foi elevado às disposições básicas do sistema tributário nacional ao nível constitucional inspirada na legislação alemã.

Neste sentido, veio criar maior instrumentalidade para impedir conflitos de tributação dentro da federação e tornou mais efetivos o controle de constitucionalidade e legalidade pelo poder judiciário. Na introdução do grande dicionário de direito tributário e das ciências fiscais da Alemanha, esta mesma colocação e relevância estão assim ressaltadas: “na República Federal estruturada dentro do sistema federativo, a legislação na criação das leis financeiras e tributárias é vinculada à ordem constitucional expressa na lei fundamental especialmente às garantias individuais dos cidadãos”. Esta novidade da Constituição Federal de 1988 é inestimável, pela sua importância na estruturação e desenvolvimento do Direito Tributário moderno. Os tribunais, portanto, principalmente a corte constitucional federal tem a atribuição de examinar se a legislação observou os seus limites constitucionais. 

Mas é importante, relatar à evolução do Sistema Tributário no Brasil. A injustiça tributária, tão proclamada nos dias atuais, pelo contexto empresarial brasileiro e pela população em geral, que não usufrui da enorme carga tributária no Brasil, tem longa data.

No Brasil colônia, o sistema tributário brasileiro era atrelado ao sistema tributário da metrópole, no caso Lisboa, capital de Portugal e, profundamente exploratório, ou seja, o que se produzia no país pagava-se altos tributos, chegando-se a carga de até 90% da produção. Esse sistema levou a uma sucessão de levantes na colônia, sendo destaque para a revolta de Felipe dos Santos e a Inconfidência Mineira que tinha como pano de fundo o sistema tributário profundamente explorador. Com o advento do Império do Brasil, pouca coisa mudou, sendo apenas a transferência das receitas tributárias de Portugal para o Brasil, pois o sistema continuou praticamente o mesmo. Os primeiros registros de incidência de imposto no Brasil ocorreram no ano de 1888, quando a Princesa Isabel reinava. Foi instituído o chamado “Imposto de Indústria e Profissões” que tinha como função arrecadar o que era ganho pelos trabalhadores. O imposto foi regulamentado através de decreto e, não bastando à criação, trouxera também as isenções, conforme bem explicita Ferrari (2013). As isenções alcançavam pescadores, mercearias, escolas, professores, fábricas de algodão, telefonia e telegraria. O Imposto de Indústria e Profissões se assemelha muito com o Imposto de Renda, este criado no ano de 1922.

Com o advento da República em 1989, esta república que se formava herdou toda a composição tributária do Império do Brasil, correndo muito poucas mudanças. Esse sistema perdurou até a queda a ascensão de Getúlio Vargas ao poder em 1930. Os tributos no período de 1889 até 1930 estavam profundamente concentrados no comércio exterior, já que os principais produtos eram o Café e a Borracha, produtos do setor primário, oriundos do cultivo (Café) e do extrativismo (borracha) que eram as fontes de receitas públicas, representado dois terços (2/3) destas receitas públicas. A Constituição de 24 de fevereiro de 1891 embora fosse amplamente ao âmbito da Constituinte, seguiu, no campo tributário, o que estava preconizado na Constituição Imperial de 1824, adotando apenas adotou, em função do novo regime federativo, formas de repartição da receita com os Estados e Municípios com o objetivo de lhes permitir a autonomia financeira. Foram estabelecidos, pela primeira vez no Brasil, impostos de competência da União, de competência dos Estados e, de competência dos Municípios.

No âmbito da União cabiam o imposto de importação, os direitos de entrada, saída e estadia de navios, taxas de selo e taxas de correios e telégrafos federais; aos Estados cabiam impostos sobre a exportação, sobre imóveis rurais e urbanos, sobre a transmissão de propriedades e sobre indústrias e profissões, além de taxas de selo e contribuições concernentes aos seus correios e telégrafos.

Em relação aos Municípios cabiam os impostos que eram decretados pelos Estados. Apenas em 1924, seguindo as premissas oriundas da Europa e dos Estados Unidos foi criado o imposto de renda geral. Para Silva (2008, p. 33) “a criação do imposto de renda atendia uma premissa de tributar o cidadão, já que só as atividades econômicas mereciam essa tributação. Seguiu os ditames da legislação tributária americana que desde muito tempo, já tributava o cidadão”.  Com a chegada de Getúlio Vargas ao poder em 1930, muitas mudanças foram proferidas no Brasil, principalmente no campo do amparo social. Em 1934, foi promulgada uma nova Constituição que promoveu mudanças de suma importância no Sistema Tributário Brasilio. Segundo Alcântara (2009, p. 56):    

As principais modificações ocorreram nas órbitas estadual e municipal. Os estados foram dotados de competência privativa para decretar o imposto de vendas e consignações, ao mesmo tempo em que se proibia a cobrança do imposto de exportações em transações interestaduais e limitava-se a alíquota deste imposto a um máximo de 10%. Quanto aos municípios, a partir da Constituição de 16 de julho de 1934, passaram a ter competência privativa para decretar alguns tributos.

O autor supracitado também se refere a uma inovação no sistema tributário brasileiro como a competência privativa da União e dos Estados em criar impostos, mas estes deveriam seguir uma premissa de repartição, sendo assim distribuídos: 30% a União e 20% aos Municípios.

Essa distribuição aos Municípios pode ser considerada a origem do Fundo de Participação dos Municípios. Em 1937 foi outorgada uma nova Constituição que pouco mudou o sistema tributário brasileiro adotado até então. Apenas, segundo De Paula (2013, p. 62) “os Estados perderam a competência para criar impostos para combustíveis e, os municípios perderam a competência de tributar as propriedades rurais”.  No ano de 1940 foi promulgada a Lei Constitucional nº 3 que impedia aos Estados de tributarem o carvão mineral e também sobre os combustíveis lubrificantes. No mesmo ano foi também promulgada a Lei Constitucional nº 4 que dava a União à prerrogativa de proferi tributação aos bens que tratava a Lei constitucional nº 3. 

Assim a centralização tributária estava definitivamente estabelecida no Brasil, já que a União tirava dos Estados à competência para legislar sobre tributos que eram gerados em seu território, o que acabou por transformar Estados e Municípios profundamente dependentes da União. Em 1946 foi promulgada uma Nova Constituição Federal, profundamente democrática, mas ainda muito centralizadora, nos ditames tributários. Segundo Lopes (2007, p. 69):

A Constituição de 18 de setembro de 1946 provocou muito poucas mudanças no âmbito tributário, mesmo assim, demonstrou interesse em provocar mudanças na arrecadação dos municípios. Dois (2) novos impostos foram incorporados à tributação municipal, quais sejam: o imposto sobre atos de sua economia ou assuntos de sua competência, o denominado imposto do selo municipal e o imposto de indústrias e profissões. Este último pertencia à esfera tributária dos Estados e foi transferido para a esfera tributária municipal. Também ocorreu a transferência de 10% da arrecadação da União sobre o Imposto de Renda (IR) para os municípios.

Mas alguma coisa mudou como o retorno da competência dos Estados no sentido de tributar os combustíveis, além de mudanças para os Municípios que tiveram a alíquota máxima do imposto de exportação limitada a 5%%. Apenas em 1967 foi realizada uma reforma tributária mais profunda no Brasil, embora sobre os ditames da ditadura militar e concentrada na maioria dos tributos na União, deixando aos Estados e Municípios pouca margem de manobra.

O primeiro Código foi instituído no ano de 1966, sendo a Lei 5.172/66, esta vigora até os dias atuais, formalmente lei ordinária a qual fora recepcionada pelo Constituinte Originário como Lei Complementar, ou seja, somente LC poderá extinguir o presente código. Nessa mesma época, porém 2 anos depois, fora instituído, através do Decreto nº 63.659, de 20 de novembro de 1968, a Receita Federal do Brasil, demonstrando um grande avanço no que concerne à fiscalização dos tributos. Conforme texto retirado do sistema informatizado da Receita Federal, esta:

Com o advento do Decreto nº 63.659, de 20 de novembro de 1968, a nova Secretaria passou a ter, em sua estrutura, uma coordenação para cada dos sistemas (arrecadação, tributação, fiscalização e informações econômico-fiscais); 3 órgãos de supervisão; uma assessoria ligada diretamente ao Secretário, 10 superintendências regionais, 50 delegacias, 19 inspetorias, 59 agências e 642 postos.

A Receita Federal, no modelo organizacional em que a conhecemos atualmente, surgiu da Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007, que criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, órgão da esfera do Poder Executivo Federal, responsável pela gestão da Administração Aduaneira e Tributária em âmbito nacional”.

Desde então o Fisco tem se aperfeiçoado cada vez mais para que a Administração Pública dote-se cada vez mais de eficiência em relação as suas atribuições arrecadatórias e fiscalizatórias. Um exemplo é a informatização dos sistemas. Foi fruto da evolução histórica, mas foi objeto de racionalização, realizada com a reforma tributária feita pela Emenda Constitucional nº 18 de 1965, 1ue, com outras alterações foi inserida na Constituição de 1967 e ampliada na atual (1988).

Já em 1984, fruto da Emenda Constitucional nº 23/83, ocorreu um desconcentração de recursos que modificou o Fundo de Participação dos Estados – FPE e o Fundo de Participação dos Municípios – FPM com elevação dos percentuais de 12,5 e 13,5%, respectivamente, em 1984, e para 14% e 16%, de 1985.

A Constituição Federal de 1988 provocou mudanças no composto tributário nacional conforme discriminação abaixo:

- UNIÃO: IR; Imposto sobre Produtos Industrializados; Imposto Territorial Rural; Imposto de Importação; Imposto de Exportação; e, Imposto sobre Energia Elétrica; Imposto sobre Minerais; Imposto sobre Lubrificantes e Combustíveis; Imposto sobre Transportes; Imposto sobre Comunicações.

- ESTADOS: ICMS; Imposto sobre Transportes; Imposto sobre Comunicações; Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores; Imposto de Transmissão Causa Mortis.

- MUNICÍPIOS: IPTU; e, ISS. 

A ideia de racionalização foi mesmo visada pelo legislador da Emenda nº 18, que esclarece... A comissão procurou subordinar seus trabalhos a duas premissas que adotou como fundamentos. A primeira delas é a consolidação dos impostos de idênticas naturezas em figuras unitárias, definidas por referências econômicas. 

A segunda premissa é a concepção do sistema tributário integrado no plano econômico e jurídico nacional, em substituição ao critério atual e histórico, de origem essencialmente política, de coexistência, de 3 sistema tributários: federal, estadual e municipal. Porém, a maior novidade introduzida pela Emenda nº 18, de 1965, foi elevado às disposições básicas do sistema tributário nacional ao nível constitucional inspirada na legislação alemã. Neste sentido, veio criar maior instrumentalidade para impedir conflitos de tributação dentro da federação e tornou maus efetivo o controle de constitucionalidade e legalidade pelo poder judiciário.

Na introdução do grande dicionário de direito tributário e das ciências fiscais da Alemanha, esta esma colocação e relevância estão assim ressaltadas: “na República Federal estruturada dentro do sistema federativo, a legislação na criação das leis financeiras e tributárias é vinculada à ordem constitucional expressa na lei fundamental especialmente às garantias individuais dos cidadãos”. Esta novidade da Constituição Federal é inestimável, pela sua importância na estruturação e desenvolvimento do Direito Tributário moderno. Os tribunais, portanto, principalmente a corte constitucional federal tem a atribuição de examinar se a legislação observou os seus limites constitucionais.   

2.1. Natureza jurídica do direito tributário

Quanto à natureza jurídica do Direito Tributário pode ser classificado com um ramo do Direito Público, com a figura do Estado sempre presente em um dos polos da relação jurídica, e sempre em situação de superioridade jurídica perante o particular. Ainda quanto à natureza pode-se assegurar que o Direito tributário revela-se como um ordenamento obrigacional comum.    A lei outorga ao Estado a pretensão ou o direito de exigir de quem está submetido à norma, uma prestação pecuniária que chamamos de tributo, resultante do poder de tributar.

O Direito Tributário é assim um direito de levantamento pecuniário entre os jurisdicionados, porém, disciplinado sobre a base dos princípios do Estado de Direito. Ressalta-se que o Direito Tributário é a disciplina da relação entre Fisco e o contribuinte, resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos impostos, taxas e contribuições. Com efeito, o Direito Tributário é a representação positivada da ciência jurídica que reúne um conjunto de normas e princípios jurídicos, reguladores das relações intersubjetivas na obrigação tributária, cujos elementos são as partes, a prestação e o vínculo jurídico.

Assim, as partes destacam-se como o Ente Público Estatal de um lado e o contribuinte do outro O objeto é a obrigação em si, que pode consistir numa obrigação, dar de cunho patrimonial, de fazer ou não fazer de cunho instrumental (emitir notas fiscais, entregar declarações). A cobrança de tributos se mostra como a principal fonte das receitas públicas, voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, inseridos no Artigo 3º da Constituição Federal, tais como a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais, como a promoção do bem estar da coletividade.

Assim ensina Amaro (2008, p. 2), “O Direito Tributário é disciplina jurídica dos tributos. Com o que se abrange todo o conjunto de princípios e normas reguladores da criação e fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributárias”.  Desta forma, o direito tributário é o conjunto das leis reguladoras da arrecadação dos tributos (taxas, impostos e contribuição de melhoria), bem como de sua fiscalização. Regula as relações jurídicas estabelecidas entre o Estado e contribuinte no que se refere à arrecadação dos tributos.

2.2 Relação jurídica

Destaca-se a relação jurídica: a) conforme o polo o ativo (credor), os entes tributantes ou pessoas jurídicas de direito público interno, também conhecido por FISCO: a União, os Estados- membros, os municípios e o Distrito Federal. b) no polo passivo (devedor), o contribuinte (ou responsável) representados pelas pessoas físicas ou jurídicas. Harada, (2001, p. 241), cria-se desse: “O cenário afeta a invasão patrimonial caracterizadora do mister tributacional, em que O Estado avança em direção ao patrimônio do súdito, de maneira compulsória, a fim de que logre retirar uma quantia em dinheiro, que se intitula tributo arrecadando-o para seus cofres”.

Tal invasão é inflexível, não havendo como dela se desviar, exceto se o tributo apresentar-se ilegítimo, ou seja, fora dos parâmetros impostos pela norma tributária, mostrando-se inconstitucional, o que poderá ensejar a provocação do Poder Judiciário, no intuito de que se proceda à correção da situação antijurídica. A relação tributária é, portanto, uma relação jurídica. Daí concluir que paga-se tributo em cumprimento a um dever jurídico, e não em cumprimento a um dever de solidariedade social. É importante ressaltar, que esta relação jurídica tributária se verifica entre o FISCO (denominação dada ao Estado enquanto desenvolve a atividade de tributação) e aquele que está diretamente obrigado ao pagamento do tributo. Conforme Melo (2008, p. 10), a cobrança:

De tributos se mostra como a principal. Fonte das receitas públicas voltada ao Atingimento dos objetivos fundamentais Inseridos no Artigo três da Constituição Federal, tais como a construção de uma Sociedade livre, justa e solidária, a garantia desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tende a redução das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem estar da coletividade.

Conclui-se que, o Direito Tributário tem por finalidade promover o equilíbrio nas relações entre os que têm e os que não tem poder. Sendo certo que, o Estado é a maior expressão de poder que se conhece, por isso, conclui-se que o Direito Tributário tem por finalidade limitar o poder de tributar e proteger o cidadão contra os abusos desse poder.

Dito isto, é possível conceituar o Direito tributário como um ramo do direito que se ocupa das relações entre o Fisco e as pessoas sujeitas à imposição tributárias de qualquer espécies, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão. A denominação “direito tributário” tem predominado entre nós, e na verdade parece ser a melhor para designar a matéria em estudo. Entretanto, outra denominação tem sido utilizadas tais como: direito fiscal direito financeiro e legislação tributária.

3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

3.1 Conceito

Alexandre (2017) conceitua a competência tributária como “o poder constitucionalmente atribuído de editar leis que instituam tributos”. O referido autor seguiu a mesma linha de raciocínio de Tavares (2015) que define como “a aptidão privativa das Pessoas Políticas de editarem leis, in abstrato, que criem tributos ou majorem os já existentes”. Ainda sim é necessário citar a conceituação feita por Brigagão (2014), a qual ensina que “competência tributária é a aptidão para criar in abstrato tributos, bem como modificá-los e extingui-los, com autorização constitucional para tanto”. Observa-se que todos os autores aqui relacionados orbitam em dizer que a competência tributária é o poder concedido pela Constituição aos entes federados (Pessoas Políticas) para criarem e extinguirem determinados tributos.

3.1.1 Características da Competência Tributária

Alexandre (2017) trata em seu livro que “o exercício do poder atribuído é uma faculdade”, ou seja, a primeira característica é a facultatividade, sendo que o ente federado decide se irá instituir o tributo ou não, obviamente não ocorrendo prescrição pela falta de exercício.

A segunda característica se perfaz no âmbito da indelegabilidade, ou seja, “não pode o ente federado editar norma que atribua a outro ente a competência para criar tributo que lhe foi outorgado pela Constituição Federal” (p. 201). A indelegabilidade pode ser encontrada no artigo 7º do CTN, a qual o legislador expressamente trouxe a presente característica. A terceira característica é a irrenunciabilidade. Brigagão (2914, 0 14) profere que: “fica facultado ao ente federativo o exercício ou não de sua competência, mas dela não pode abrir mão por livre e espontânea vontade, a seu bel prazer, do contrário haveria o engessamento do Poder Legislativo ao deliberar sobre o tema em momento futuro”.

A competência tributária é dotada de facultatividade, de modo que os entes federados não possuem obrigatoriedade para instituição de tributo. Todavia, não podem abrir mão do poder de instituí-los, sob pena de incorrer, como apontado pela ilustríssima professora, em engessamento do Legislativo para deliberação sobre o tema.

A quarta característica é a incaducabilidade é como bem Brigagão (2014) significa que a mesma não se encontra perdida pelo seu não exercício no decurso do tempo. Entende-se que o Constituinte Originário não estabeleceu prazo para o exercício da competência tributária, sendo essa exercida quando necessário for.

Por fim, a competência tributária possui privatividade, ou seja, essa característica, conforme a Autora acima, “retrata a exclusividade da pessoa política na instituição de sua competência”.

4 OS IMPOSTOS- IPTU E ITR

Os tributos podem ser vinculados ou não vinculados, a depender de suas espécies. O caráter vinculativo ocorre quando o tributo necessita de uma atividade estatal específica para que haja a sua incidência, ao passo que os tributos não vinculados não dependem desse caráter sinalagmático para sua ocorrência.

Alexandre (2017, p. 22), conceitua os impostos e traz que: “por definição, tributos não vinculados que incidem sobre manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor). Justamente por isso, o imposto se sustenta sobre a ideia da solidariedade social.”. É também conceituado através do Art. 16 do CTN, o qual define que imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

A manifestação de riqueza é a essência dos impostos, os quais terão suas hipóteses de incidência baseadas nessa característica. O princípio da capacidade contributiva está também diretamente ligado aos impostos, uma vez que quem tem uma manifestação de riqueza proporcionalmente maior, deverá pagar mais e quem tiver menos poder de riqueza, pagará menos. Conforme Alexandre (2017, p. 23) os impostos:

Além de serem tributos não vinculados, os impostos são tributos de arrecadação não vinculada. Sua receita presta-se ao financiamento das atividades gerais do Estado, remunerando os serviços universais (ut universi) que, por não gozarem de referibilidade (especificidade e divisibilidade), não podem ser custeados por intermédio de taxas.

O fato de a receita não ser vinculada é extraído do princípio da não-afetação, porém há exceções quando: relacionada à destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita.

A competência para instituir os tributos é dada pela Constituição, mas esta não cria, apenas atribui à possibilidade de criação do tributo. A competência tributária de criação de impostos estão estipuladas aos entes federativos de modo privativo, extraordinário e residual, conforme o demonstra o capítulo da competência tributária. Sem a manifestação de riqueza, não há porquê haver tributação por meios dos impostos. Desse modo, continua Schoueri (2016, p 210):

Rejeita-se a ideia de uma hipótese tributária aplicável a um imposto que não possua conteúdo econômico: não faz sentido imaginar um imposto sobre cabelos longos ou sobre o uso de barba. “É verdade que, na antiguidade, houve impostos que se cobravam com base no número de janelas de uma casa, mas vale notar que as janelas, na época, eram um símbolo de ostentação de riqueza e, pois, um sinal de capacidade contributiva.”

Os impostos não têm caráter seletivo relacionado à características pessoais, ou, como dito acima, sobre o tanto de televisões contidas em uma residência, mas sim umas manifestação de riqueza, tais como: comprar um carro (adquirir propriedade de veículo automotor – IPVA), salário mensal de 30 salários mínimos (IR) e assim por diante. Em regra, conforme explica Alexandre (2017) para que sejam criados tributos, o ente tributante deve editar lei (ou ato normativo de igual hierarquia, diga-se, Medida provisória) instituindo-os abstratamente, ou seja, definindo seus fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas e contribuintes.

Todavia, a Constituição Federal exige que lei complementar de caráter nacional defina os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Tudo isso visa a assegurar a uniformidade da incidência tributária em todo o território nacional, de forma que dê concretude ao princípio da isonomia. Ainda que possa ser editada Medida Provisória para instituição de tributo, eles não englobam os impostos residuais, pois estes são regidos por lei complementar, sendo vedado às Medidas Provisórias tratarem de matéria reservada à lei complementar conforme Art. 62, §1º, III, da CF. Por ocasião de o Código Tributário Nacional ter sido omisso no estabelecimento do fato gerador, contribuintes, base de cálculo, podem os Estados, por meio da competência legislativa plena, editar normas gerais sobre o tributo. A competência para legislar sobre direito tributário é concorrente, o que fundamenta a pretensão relacionada ao IPVA. Esta decisão fora estabelecida pelo STF no RE 191.703-AgR/SP.

O IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano é um imposto puramente municipal cujo objeto é a propriedade, com domínio útil a área urbana, sedo contribuintes todas as pessoas físicas ou jurídicas que detém a propriedade. Tem por finalidade prover o executivo municipal de recursos financeiros para a realização de sua função, mas também servir de referência para a formação do preço a terra.  È também, desde 2001, considerado um imposto com função social descrito pela Lei nº 10.257, de 10 de julho.

Sua criação remonta aos tempos do Brasil colônia, quando da chegada da família rela ao Brasil em 1808, quando Dom João VI, criou, em 27 de junho, a Décima dos Rendimentos dos Prédios Urbanos, que ficou conhecida como Décima Urbana, com a clara finalidade de aumenta os recursos financeiros que financiavam a família real no Brasil.

O imposto passou a ser cobrado oficialmente em 1809, sendo os proprietários de prédios localizados na Corte, nas cidades, vilas e povoações da orla marítima do Rio de Janeiro os primeiros entres contribuintes. Sua alíquota era de 10% sobre o rendimento líquido dos prédios, se fossem destinados a aluguéis e/ou o valor arbitrado pela Décima. Foi inicialmente cobrado apenas no Rio de Janeiro, mas logo se estendeu a outras cidades. Mas como para toda cobrança de impostos existem as possibilidades de isenções em 1811 foi concedido as primeiras isenções por intermédio do Decreto Real de 26 de abril de 1811 que deram o benefício aos proprietários que não se adequavam as condicionalidades da cobrança.

Durante o Império do Brasil se ampliou sensivelmente a cobrança do imposto referido, diminuído as condições de isenção e aumentado as condições de cobrança. Em 1973 mudou de denominação passado a ser conhecido como Imposto sobre Prédios e, em 1881, pelo Imposto Predial. Com a Proclamação da República e a formalização de um novo texto constitucional em 1891, as províncias que passaram a ter a denominação de Estados-membros da Federação, passaram a gozar da prerrogativa de instituir o imposto sobre a propriedade que perdurou até a formulação de uma nova Carta Magna, em 1934, que estabeleceu, com a definição de que o Imposto que tinha como fato gerador a propriedade passaria a ser de competência unicamente dos municípios. Essa competência se manteve até os dias de hoje, com a Constituição de 1988, garantido essa prerrogativa. Já o ITR, como o próprio nome já se refere, trata-se de imposto incidente sobre a propriedade territorial rural. A manifestação de riqueza de possuir imóvel rural leva a incidência do presente imposto, de competência da União. Paulsen (2006, . 145) coloca que:

A palavra rural, por sua vez, é adjetivo que designa o que é próprio do campo, em oposição ao que é próprio da “cidade”. Imóvel rural é o que se situa no campo, ou seja, na zona rural. Se, de um lado, é certo dizer que o imóvel rural, normalmente, é destinado às atividades agropastoris, de outro é preciso deixar claro que o critério para distinção de imóveis rurais de imóveis urbanos é o da localização.

Diante disso, almeja o ITR, também, a estimular, de forma onerosa a produtividade do imóvel rural, trazendo a extra fiscalidade. Alexandre (2017) defende a mesma linha de raciocínio, abordando que é imposto com finalidade marcantemente extrafiscal, pois suas alíquotas serão fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. Coratto (2014, p. 65), nada mais é que: “que o objetivo excepcional de um tributo, que ultrapassa o setor puramente financeiro e reflete de diversas maneiras em diferentes âmbitos, tais como o político, o social e o econômico.”

Os tributos, em sua grande maioria, possuem caráter fiscal, ou seja, visam apenas os aspecto financeiro, de modo a proporcionar à Administração Pública os recursos para sua sustentabilidade. Mas, como se vê, o ITR vai além do caráter fiscal, possuindo outros objetivos. O professor Alexandre (2017, p. 600) trata do assunto lecionando que: ”As alíquotas não são fixadas, portanto, de modo a otimizar a arrecadação. O que se quer é tributar de uma maneira mais gravosa as propriedades menos produtivas, de forma a desestimular a manutenção da situação”.

A extra fiscalidade possui razão de ser. O artigo 186 da CF profere que a propriedade rural atenderá sua função social quando cumprir simultaneamente, os seguintes requisitos: aproveitamento racional e adequado, utilização adequada dos recursos naturais disponíveis e preservação do meio ambiente, observância das disposições que regulam as relações de trabalho, exploração que favoreçam o bem-estar dos proprietários e de seus trabalhadores. Em cumprimento dessa disposição constitucional, o ITR possui caráter progressivo e extrafiscal, uma vez que tributa de forma maior as propriedades improdutivas com o fim de compelir os proprietários a cumprir sua função social.

4.1 Da bitributação e bis in idem

Bitributação e Bis In Idem possuem conceituações bem parecida, mas ambos também possuem peculiaridades específicas, justamente por terem natureza diferenciada. “Alexandre (2012, p. 208) define que o bis in idem se caracteriza quando o poder de tributar estatui diversas leis tributárias, que são decorrentes do mesmo fato gerador”. Leal (2013) diz com propriedade que a conclusão de Alexandre é bem realista, acrescentando que a o Bis In Idem ocorre quando aquele que tem o poder de tributar, tributa mais de uma vez o sujeito passivo decorrente do mesmo fato gerador.

Ambos renomados juristas concordam que a principal característica do Bis IN Idem está concentrada no fato de que um único ente que tem o poder de tributar tributa o sujeito passivo na relação tributária, mas de uma vez, utilizado o mesmo fato gerador. Como exemplo bem claro do Bis In Idem está dois (2) impostos: a cobrança do Imposto de Renda (IR) que tem como fato gerador o lucro da empresa; e a Contribuição Social sobre o Lucro (CSSL), cujo fato gerador é também o lucro aferido pela empresa no final do exercício fiscal, Só que esse tipo de ação do órgão tributante é autorizado pela Constituição.

Embora, como dito, seja, um procedimento tributário autorizado pela Constituição, alguns autores, o consideram uma anomalia do sistema tributário brasileiro. O fator gerador é o mesmo, as alíquotas são diferentes. O que o caracteriza como Bis In Idem e não bitributação, é fato de ser cobrado pelo mesmo ente tributante. E por que alguns autores o consideram uma anomalia do sistema tributário brasileiro. Alegam que o mesmo fato gerador não pode se base para mais de um imposto.

Moreira (2009) apresenta um trabalho em que destaca o princípio da cumulatividade tributária. Diz ele que são três (3) as condicionalidades de cumulatividade tributária: a) cumulação de tributos do mesmo fato gerador cobrado pelo mesmo ente tributante – o denominado Bis In Idem; e cumulação de tributos do mesmo fato gerador cobrados por entes tributantes diferentes; b) inclusão de tributos que aumentem as arrecadação de forma artificial com alíquota de outras exações; e, c) cobrança de tributos em dois (2) ou mais estádios da cadeia produtiva.

Para o autor, quando trata do Bis In Idem, embora seja um procedimento autorizado pela Constituição Federal, trata-se de uma cumulação de impostos provenientes do mesmo fato gerador. Diz com propriedade que a prática da cumulatividade tributária é um fenômeno que ocorre no mundo, desde o advento do mercantilismo, mas que vem sendo progressivamente evitada, na maioria dos países, pós Revolução industrial, quando, esse princípio foi considerado uma anomalia dos sistemas tributários.                       

Já a bitributação é um fenômeno que segundo Alexandre “(2012) “acontece quando o mesmo fato gerador decorre em cobrança de tributos por dois (2) entes tributantes diferentes”“. Ou seja, esse fenômeno, que para Moreira (2009) é uma forma de cumulatividade de impostos, quando o tributo decorrente do mesmo fato gerador, acaba por gerar a cobrança de impostos, por dois (2) entes tributantes.

A bitributação é expressamente vedada pela Constituição Federal, mas ela ocorre, mesmo a despeito da vedação expressa do texto constitucional. E por que isso ocorre? Para Alexandre (2012) é um conflito de competência. E o caso mais profícuo deste conflito, ocorre com o ITR e IPTU, conforme será tratado no capítulo 6, deste ensaio monográfico, com a apresentação de um caso concreto.

Tanto o Bis In Idem como a bitributação, para Moreira (2009) são casos específicos de cumulatividade de impostos. E o direito brasileiro detém mecanismo para evitar esses procedimentos. Segundo o autor supracitado a não-cumulatividade se perfaz por quaisquer dos métodos de cálculo em função da cobrança de dois (2) impostos com o mesmo fato gerador. Para ele, dentre as vantagens da não-cumulatividade está a de permitir a neutralidade fiscal; a redução do número de operações gravadas pelo imposto.

4.2 Da bitributação do IPTU x ITR

Quando dois (2) entes tributantes cobram impostos sobre o mesmo fato gerador, ocorre a bitributação. Mas ela acontece somente por um conflito de competência ou ocorre em função da extrema necessidade dos entes tributantes em renunciar a um imposto? È uma pergunta difícil de responder. No caso do conflito de competência ocorre pela indefinição do que seja área rural e área urbana. O espaço geográfico pode ser muito bem detalhado por regras claras que vão delimitar o espaço de um e o espaço de outro.

Como esse conflito de competência tem causado muitas dúvidas é natural que o Poder Judiciário tenha que se manifestar. E o Superior Tribunal de Justiça _STJ, não tem se furtado de sua responsabilidade de dirimir quaisquer dúvidas. Para o STJ, o critério mais utilizado de determinação da cobrança de um ou outro imposto – ITR e IPTU, o espaço geográfico não é mais fator determinante e sim a destinação do imóvel (fato gerador do ITR e do IPTU) e isso tem causado mudanças da cobrança do imposto. 

O espaço geográfico não se consolida mais como único fator de determinação para se inferir a cobrança do imposto – ITR e IPTU, incidindo agora o critério relacionado à destinação econômica do imóvel. Esse entendimento do STJ encontra embasamento no Art. 15 do Decreto-Lei nº 55/1966, que dispõe que o IPTU não será cobrado quando o imóvel, mesmo localizado em área urbana, esteja destinado à exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, sendo o ITR o imposto a ser cobrado.

Em um caso concreto deste entendimento o ministro Xavier de Mendonça em acórdão no Recurso Extraordinário, nº 76.057, concordou com os ditames do referido Decreto-lei; cita que o Código Tributário Nacional considera como fator gerador do IPTU e do ITR o critério topográfico (espaço geográfico). Só que já referido Decreto-Lei é anterior ao Código Tributário; ou seja, a destinação econômica do imóvel é determinante para a fundamentação do fato gerador do imposto.

Desta forma, o STJ, que já teve o mesmo entendimento em outros casos concretos que lá chegaram adotou os determinantes do Decreto-lei nº 55/1966, ainda não há uma concordância, principalmente dos municípios que perdem receitas substanciais. O fundamental, na decisão do STF é estabelecer um controle para evitar o conflito de competência:

Carneiro (2014, p. 522) diz com muita propriedade “que no geral ainda predomina o critério topográfico em que esse conflito só tem valor pra o IPTU, já que o imóvel localizado em área rural, sempre será tributado pelo ITR;. Já o IPTU não, caso sua destinação econômica, seja, puramente agrária”.

Desta forma, o critério espacial geográfico (topográfico) ainda é prevalente nas determinante no fato gerador do IPTU e do ITR, sendo a destinação econômica considerada um caso de exceção e como caso de exceção o STJ, também se manifestou no agravo regimental, no recurso especial, tributário, IPTU, violação do art. 32,§1º, do ctn. não ocorrência, imóvel situado na zona urbana. art. 15 do decreto n 57/66, critério da destinação econômica, necessidade de comprovação; agravo regimental desprovido, observando que o critério topográfico (espaço geográfico) do imóvel é insuficiente para que se decida sobre a incidência do IPTU ou ITR, sendo necessário observar-se o critério da destinação econômica, segundo as linhas traçadas por decisões anteriores que levaram em consideração dos ditames do Decreto--lei nº 55/1966.

Mesmo assim, em vez de dirimir dúvidas a decisão do STJ, tem causado conflito de interesses entre os ente federativo União e o ente federativo munícipio em função de ambos não querem abri mão de nenhum tributo, sendo prejudicado, sensivelmente pela situação de cumulatividade de imposto.    

4.3 Caso concreto de bitributação

A história do bairro de Aparecida é muito controversa.  Controvérsia, aliás, intensificada a partir de ‘1983, quando foi comemorando os cem (100) anos do bairro de a Aparecida. Esse aniversário enredou grandes discussões com os historiadores do Amazonas, dentre eles dois (2), o professor Mário Ypiranga Monteiro e a professora Etelvina Garcia que disseram textualmente que a data não era verdadeira. Discussões a parte, nascia aí às comemorações de aniversários de bairros em Manaus, inclusive nos bairro tão tradicionais como a Praça 14 de Janeiro, que passou a comemorar seu aniversário a partir de 1984.

Mas, como surgiu a Aparecida? Fez cem (100) anos ou não em 1983? Isso pouco importa. A Aparecida, por se localizar a beira do Igarapé de São Vicente, nas proximidades do antigo Forte de São José do Rio Negro, provavelmente nasceu junto com a fundação de Manaus, conforme nos informa o texto do Wikipédia “Originalmente fundada em 1669 pelos portugueses com o forte de São José do Rio Negro, foi elevada à vila em 1832 com o nome de Manaós, em homenagem à nação indígena dos manaós, sendo legalmente transformada em cidade no dia 24 de outubro de 1848 com o nome de Cidade da Barra do Rio Negro”. Assim a Aparecida, junto com os bairros dos Educandos e do São Raimundo. São provavelmente um dos primeiros bairros da cidade da Barra do Rio Negro, hoje Manaus. Em primeiro lugar foi chamado de bairro das Cornetas, em função da proximidade com o quartel que lá próximo se localizava, e que tocava corneta todos dos dias. Depois mudou para bairro das Cajazeiras em função da enorme quantidade desta árvore no bairro, existentes até os dias de hoje, embora em quantidade diminuta, quase inexistente. Depois por ação da prefeitura de Manaus, que cortou a maioria das cajazeiras e ficou apenas uma base sem folhas, passou-se, então a denominar-se o bairro de “Bairro dos Tocos”, nome que perdurou até 1948, quando a enorme influência dos padres redentoristas, praticamente obrigou a mudar o nome de novo do bairro, agora, definitivo para “Bairro de Nossa Senhora Aparecida dos Tocos”, chamado popularmente de “Aparecida”, simplesmente.

Neste bairro, existe uma área, localizada na confluência das ruas Alexandre Amorim (lado direito no sentido centro-bairro), Xavier de Mendonça (lado direito, no sentido escadaria-rua Alexandre Amorim), Todo o beco da Indústria e, o lado direito da rua Wilkins de Matos, no sentido Rio Negro-rua Alexandre Amorim que pertencia a uma viúva, no século XIX; este viúva veio a falecer, no final do século XIX, e, como não tinha herdeiros, essa área enorme foi destinada ao patrimônio da União.

Com o passar dos anos, essa área começou a sofrer as agruras da falta de habitação em Manaus e começou a ser invadida por pessoas que tomaram posse do local. Como havia residências urbanas, mesmo sem titulação definitiva, a Prefeitura de Manaus, a partir de 1949, começou a tributar uma propriedade que não havia, ou seja, a proprietária da área era a União; a prefeitura de Manaus, enquanto instituição não tributário a proprietária da área; mas sim os seus posseiros. A indagação se faz pertinente: com base em que as pessoas físicas foram tributadas? Por analogia pode-se inferir que a prefeitura tributou a posse em não a propriedade.

A partir de 1967, com a instituição do CTN, a União passou a cobrar, também o ITR dos posseiros da área, com base na fato gerador de que a propriedade era dela e como tal tinha que ser tributado. Mas o ITR não é um imposto de propriedade Rural? Como tributar apenas posseiros e não proprietários e acima de tudo de área urbana?

Não existe jurisprudência que permitissem tal ato. No campo do IPTU, o fator gerador e a propriedade urbana e tal propriedade não existia; no campo do ITR. O fator gerador não existia, pois, o fato gerador é a propriedade e essa era da União e na área rural, se a área era urbana.

Então os moradores foram tributados desde 1949 pelo IPTU sem deter o título da propriedade definitiva da área; e, desde 1967 pelo ITR, sem deter a propriedade e por não ser em área Rural. Tanto do IPTU como no ITR, as alíquotas seguiam as regras tributárias estabelecida em cada época.

A partir de 1975, o ex deputado Rafael Faraco, morador do bairro de Aparecida, mas não da área, apresentou um projeto no Congresso Nacional para que a União, doasse a propriedade da Terra aos moradores. Nunca logrou êxito. A partir de 1994, o senador Jefferson Peres, reeditou o projeto original de Rafael Faraco e apenas no primeiro governo Lula se conseguiu que as terras fossem doadas, desde que os beneficiários não detivessem dívidas com o ITR; aqueles que detinha dívida com o ITR teriam que resolver a pendência tributária, para terem direito a doação. 62% dos moradores d área tiveram esse direito de forma imediata e deixaram de serem bi tributados. Os 38% não puderam ter o direito de forma imediata e negociaram a dívida para ter os mesmos direitos.

Uma pergunta se faz: houve ou não a bitributação? E, essa indagação, leva a outra: Foram tributados pelo IPTU e pelo ITR de forma correta? Quanto a tributação do IPTU, cobrado desde 1949, o fato gerador é a propriedade e, os moradores nunca detiveram o título definitivo da propriedade até 2006, quando o presidente Lula sancionou a Lei. Os moradores pagaram IPTU de 1949 até 2006, de forma indevida ou não? Segundo a doutrina, sim, já que o IPTU tem como fato gerador a propriedade e essa não existia, já que o dono da terra era a união; mas pode justificar que a prefeitura cobrou o imposto pela construção do Imóvel, esse sim, propriedade do posseiro. O CTN diz em seu art. 32, condiciona a propriedade e o domínio útil ou ainda útil a posse de bem imóvel; neste sentido pelo técnica do domínio útil a prefeitura cobrou de forma correta o IPTU dos moradores.

Quando ao ITR, seu fator gerador é posse de propriedade em área rural e no caso específico não havia posse de propriedade, já que a área pertencia até 2006 a União e muito menos se localiza em área rural. Qual a justificativa então, para tal cobrança, desde 1967 até 2006?

Como área rural se denomina, segundo Fontes (2008, p. 33) “todo imóvel fora da área urbana o município, e isso está explícito no art. 29 do CTN, assim como art. 1º, § 2º da Lei nº 9393/96, que considera imóvel rural toda área contínua localizada fora do espaço urbano do município”.  .

O correto é que a cobrança de um tributo deve levar em consideração o seu fator gerador: em ambos o fato gerador é a propriedade e/ou domínio útil; no caso da propriedade, essa, não há dúvida pertencia a união, então não se podia penalizar terceiros; mas no caso do domínio útil, como infere o aet. 32 do CTN; com relação ao espaço, não há dúvida quanto sua localização ser em área urbana.

Nada justificaria a cobrança do ITR no local, caracterizando duas coisas bem claras. A bitributação e a cobrança indevida de um dos impostos, no caso o ITR, oi que geria a condição para abertura de uma ação judicial do contribuinte.    Só que o entendimento de área urbana e rural modificou-se no âmbito do Superior Tribunal de Justiça _ STJ por intermédio do Recurso Especial n. 1.112.646/SP, que passou a considerar para incidência de um ou outro imposto a destinação do imóvel. Se le tiver destinação rural, deve ser cobrado o ITR. Manso no caso concreto do bairro de Aparecida, não havia destinação. O que ocorreu foi bitributação. Mas no ordenamento jurídico brasileiro existe bitributação legítima? Para Alexandre (2017, p. 209-210), existem dois casos de bitributação legítima:

A primeira decorre da possibilidade de que a União institua, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária. Perceba-se que na hipótese avençada, a União poderia tanto instituir um IR quanto um novo ICMS. No primeiro caso haveria um bis in idem e no segundo caso bitributação.

A segunda situação [...] ocorre nos casos envolvendo Estados-nações diversos, principalmente no que concerne à tributação da renda. A título de exemplo, quando um residente no Brasil recebe rendimentos de trabalhos realizado no Uruguai, os dois Estados podem cobrar imposto sobre a renda, sendo a bitributação legítima.

Isto pode ocorrer quando há um conflito no que vem a ser área urbana e área rural ou na destinação do imóvel como bem definiu o STJ. A definição do primeiro é encargo do Município e, o que não for considerado área urbana, será rural e, consequentemente, tributado pelo ITR. Mas no caso concreto em apreciação, não ocorreu isso. Mas o que é espaço geográfico? Ao definir que o determinante para a fonte geradora não é o espaço geográfico ocupado pela propriedade e sim a destinação econômica, o STJ assumiu condicionalidade lhe imposta pelo texto constitucional de interpretar as normas de acordo com suas determinantes teóricas. Na realidade, o STJ fez o que é mais comum no mundo tributário na questão da tributação da propriedade, ou seja, não se deve considerar apenas o espaço geográfico ocupado pela propriedade, mas sim sua destinação econômica. A destinação econômica da propriedade e de fato o que deve ser considerado como fonte geradora do tributo da propriedade. Mas isso só ocorre em áreas de espaço geográfico urbano, já quem em área tipicamente rural, não existe a discussão. Para a análise da decisão do STJ é fundamental se observar a estrutura econômica com a organização espacial.  Com efeito, ainda que a propriedade esteja localizada em espaço urbano, se a destinação econômica for tipicamente rural, o tributo que deve ser cobrado é o ITR; caso contrário. A atuação dos entres federativos – União (ITR) e municípios (IPTU) -, possa ser entendida como legítima, quando do ato de tributar segundo os ditames do STJ, ela depende exclusivamente da ação determinante do fator gerador, não possa ocorrer em grau de abstração que prescinda da dimensão espacial.

O que faz as prefeituras? Lançam mão do conceito abstrato de espaço urbano. Convém ter sempre presente que o espaço urbano é característicos de cidades. E com base neste princípio é que as prefeituras cobram o IPTU, sem a preocupação com a destinação econômica da propriedade. Essa destinação econômica da propriedade que o STJ determinou como fator gerador do tributo são os elementos constitutivos de tal tributação a partir de agora. Por outro lado o solo urbano refletem muitas condicionalidades especificas que devem ser consideradas e não são pela decisão do STJ. E a principal delas está na questão da possibilidade de bitributação, simplesmente pelo fato de que ninguém quer abri mão de um imposto e por ser a lei dúbia, ainda, em relação ao fato gerador.      

Assim, levando em consideração essa questão definida por Alexandre (2017) como bitributação legítima não se pode inferir que a bitributação dos moradores de uma área específica do bairro de apuração (caso concreto) tenha ocorrido de forma legítima, tal como observa-se nas palavras do autor supracitado; o que ocorreu foi um conflito de competência, ensejando bitributação indevida, mas, apesar de ser problemática competencial entre os dois entes federados, é bem recorrente em casos concretos como neste dois moradores de uma área no bairro de Aparecida.

A União tributou uma área urbana com a cobrança de um imposto de área rural e cuja destinação dos imóveis não era para o setor rural; o que houve, desde 1967, foi a cobrança de um imposto de forma indevida, o que certamente ensejaria uma ação judicial dos contribuintes.   Esta ação é o direito ao exercício da atividade jurisdicional. Sendo um direito público subjetivo, porque corresponde à obrigação do Estado a prestação jurisdicional que será provocada pelo autor, quando se sentir prejudicado, a fim de eu esta atue diante de um caso concreto.

O direito de ação é garantido pela Constituição Federal, quando proclama, o livre acesso ao Poder Judiciário (art. 5º, XXXV) A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito. È um direito público subjetivo, ou seja, um direito cívico, por ter como objeto uma prestação positiva por parte do Estado. Sendo um direito de natureza pública, que tem por conteúdo o exercício da jurisdição (existindo antes do processo), resultado da sua apresentação em juízo (a ação tem natureza constitucional) a garantia constitucional da ação tem como objeto o direito ao processo, assegurando às partes não somente a resposta do Estado, mas ainda o direito de sustentar as suas razões, o direito ao contraditório, o direito de influir sobre a formação do convencimento do juiz tudo através do devido processo legal (art. 5º LIV, CF). Santos (1990, p. 149) conclui “Que o conceito de ação e sua natureza, traz consigo aos indivíduos, com seus bens, os seus interesses, os seus direitos e o Estado na sua função jurisdicional”.  Conforme Alvim (1998, p. 377) que define a ação como:

O direito constante e a lei, ou do sistema processual, cujo nascimento depende de manifestação de nossa vontade, tendo por escopo a obtenção da prestação jurisdicional do Estado, colimando, diante de hipótese fático-jurídica, pela formulada a aplicação da lei.     

São elementos da relação jurídica tributária:

- O sujeito ativo, o titular da pretensão do crédito tributário, o credor do tributo, o Fisco; - O sujeito passivo principal ou devedor principal do tributo, também denominado contribuinte, e os coordenadores ou responsáveis pelo tributo (por solidariedade, substituição); - o objeto: a prestação pecuniária, ou seja, o tributo; - o fato jurídico tributário, o pressuposto de fato ao que a lei vincula o nascimento da relação tributária. Na interposição das ações tributárias do contribuinte, ensina Cais (2012, p. 274)

Altera-se as posições das partes nas duas relações jurídicas envolvidas, na relação jurídica tributária, o sujeito ativo é a pessoa jurídica dotada do poder e exigir o tributo e o sujeito passivo e o contribuinte, na relação jurídica processual, o sujeito ativo é o contribuinte e o passivo é a pessoa que lhe exige determinado tributo. 

O contribuinte pode recorrer ao judiciário quando se sentir prejudicado diante dos atos praticados pelo Fisco, por meio de um processo judicial (de oferecimento), ainda que já tenha processo judicial administrativo. Por sua vez, o Fisco pode buscar a tutela judicial quanto detentor do crédito, utilizando-se do processo de execução ou do processo cautelar visando o pagamento posterior. Assim ensina Campos (2004, p. 72) que independe do momento para que o sujeito passivo interponha uma ação no sentido de garantir seus direitos líquidos e certos por se tratar de erros ou omissão do poder público em seu direito de tributar:

Mesmo vendido na fase administrativa do contencioso fiscal, o sujeito passivo da obrigação tributária (contribuinte ou responsável) pode impetrar judicialmente ações para garantir seus direitos. Já o sujeito ativo dessa mesma obrigação (o Estado) tendo sido vencido na fase administrativa, não mais pode pleitear o crédito, fruto da contenda, Se vencedor, vai utilizar –se do judiciário para recebê-lo.    

São as principais ações do contribuinte: Ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária; Ação anulatória de lançamento tributário (ou débito fiscal); Mandado de segurança; ação de repetição de indébito; Ação de consignação em pagamento; e, Ação monitoria. Com isso fica evidente que o fisco cobrou errado e os moradores não querem provoca mais problemas o que já tiveram. O Brasil necessita de forma urgente de uma reforma tributária, já que a República brasileira herdou do Império boa parte da estrutura tributária que esteve em vigor até a década de 30.

Sendo a economia eminentemente agrícola e extremamente aberta, a principal fonte de receitas públicas durante o Império era o comércio exterior, particularmente o imposto de importação que, em alguns exercícios, chegou a corresponder a cerca de 2/3 da receita pública.

Às vésperas da Proclamação da República este imposto era responsável por aproximadamente metade da receita total do governo, reconhecendo-se que o passo mais importante seria a reestruturação do aparelho arrecadador.

Assim, o objetivo fundamental do sistema tributário foi elevar o nível de esforço fiscal da sociedade de modo que não só se alcançasse o equilíbrio orçamentário como se dispusesse de recursos que pudessem ser dispensados, através de incentivos fiscais à acumulação de capital, para impulsionar o processo de crescimento econômico. Ao privilegiar o estímulo ao crescimento acelerado e à acumulação privada -- e, portanto, os detentores da riqueza -- a reforma praticamente desprezou o objetivo de equidade. As alterações feitas pela Constituição 1988 constituem a mais importante mudança introduzida no sistema tributário após a implantação da reforma de 1967. As principais modificações do novo texto constitucional, quanto aos impostos atribuídos a cada esfera de governo, são:

UNIÃO: continua com 6 dos 11 impostos que estavam sob sua competência, ou seja, o Imposto de Renda, o Imposto sobre Produtos Industrializados, o Imposto Territorial Rural, o Imposto de Importação, o de Exportação, o Imposto sobre Energia Elétrica. O Imposto sobre Minerais, o Imposto sobre Lubrificantes e Combustíveis, o Imposto sobre Transportes, o Imposto sobre Comunicações, e pode instituir o imposto sobre Grandes Fortunas.

ESTADOS: continuam com o imposto de Circulação de Mercadorias, com base ampliada, Imposto sobre Transportes, Imposto sobre Comunicações, o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores, além do Imposto de Transmissão Causa Mortis, podendo instituir o Adicional de até 5% do Imposto de Renda sobre lucros, ganhos e rendimentos do capital.

MUNICÍPIOS: continuam com o imposto Predial e Territorial Urbano e o imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza; ficam com o imposto de Transmissão Inter Vivos, e podem cobrar o imposto sobre Vendas a Varejo de Combustível, exceto óleo diesel, com alíquota máxima de 3%, até que lei complementar estabeleça a definitiva (CF, 1988). 

Quanto às transferências de impostos da União e do Estado pertencem aos municípios: 22,5% do IR/IPI que compõem o Fundo de Participação dos Municípios, 50% de Imposto Territorial Rural, 100% do Imposto de Renda Retido na Fonte, 25% do Fundo Estadual sobre Produtos Industrializados Exportados, composto de 10% do IPI pertencente aos Estados, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados.

As alterações que mais beneficiam os municípios são o aumento de 20% para 25% no ICM, e de 17% para 20% no FPM, a partir da promulgação da Constituição, mais 0,5% anualmente, até atingir 22,5%. As únicas medidas que prejudicam as prefeituras são as reduções de 100% para 50% no Imposto Territorial Rural e a exclusão da participação de 50% no ITBI Causa Mortis. 

Dessa forma, o sistema tributário criado pela Constituição de 1988 -- ao contrário do originado pela reforma da década de 60, elaborado por uma equipe técnica em gabinetes -- foi fruto de um processo participativo em que os principais atores eram políticos. É bem verdade que os políticos que conduziram o processo de criação tinham formação técnica e haviam exercido recentemente funções executivas no governo e que um grupo de técnicos os assessorava. Contudo, as decisões, embora tecnicamente informadas, tinham caráter eminentemente político.

ITR ou IPTU? Essa é uma discussão que ainda vai durar muito tempo por duas (2) razões lógicas. A primeira está ligada ao fato de que, não há uma definição muito clara do fato gerador, pós decisão do STJ; e segundo por que não há uma determinação dos entes federativos (união e municípios) quanto a renunciarem a um tributo.

A decisão do STJ considerou como fato gerador a destinação da propriedade. Essa decisão gera impacto nas finanças públicas? No caso específico na União, parece ser que não gera um impacto muito grande. Mas nos municípios essa decisão pode ter resultados desastrosos.

Ao verificar as informações sobre a receita dos municípios que se constitui basicamente de dois (2) tributos IPTU e ISS percebe-se uma intensa dependência e caso se perca recursos em função da avaliação da destinação da propriedade.

A principal dificuldade colocada pelos municípios são: localização do fato gerador que para eles, é fator determinante para a cobrança do tributo e não a destinação da propriedade, já que em matéria de tributação direta, as distintas jurisdições fiscais tributam a localização da propriedade. Para aplicação da decisão do STJ, deve-se fazer um cadastramento geral das propriedades e verificar sua destinação, algo que vai proporcionar um custo adicional para a União e/o municípios, e não considerar mais o espaço geográfico como tal fonte geradora do tributo. Pergunta-se: e as propriedades, localizadas em áreas rurais (espaço geográfico rural) que não tem destinação econômica para a produção rural, como no caso os sítios e fazendas de descaso?  A verdade é que a decisão da STJ em vez de dirimir dúvidas, criou mais problemas já que as prefeituras não querem perder receitas e parece mais razoável, como fonte geradora, da tributação, deve ser sempre o espaço geográfico.

Em virtude disso, resulta de vital importância definir adequadamente onde se considera espaço geográfico urbano e espaço geográfico rural onde o imóvel está localizado pois, a tributação irá variar em um ou outro caso, podendo ocorrer às seguintes possibilidades: tributação pelo ITR tributação pelo IPTU, ou bitributação. Neste ponto, a identificação do sujeito passivo é fundamental para a tributação. O art. 121 do CTN define sujeito passivo como pessoa obrigada ao pagamento de tributo e penalidade pecuniária. O sujeito passivo da obrigação principal é: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição de lei.

A Administração Tributária, diante deste fatos e da decisão do STJ, terá que investir maciçamente no cadastramento das propriedades e fazer uma legislação bem clara para definir o fato gerador, bem como treinamentos para seu corpo fiscal, já que as propriedades perderam o espaço geográfico como forma de definição do fator gerador do ITR e IPTU. As regras sobre tributação do ITR e IPTU devem ser claras para facilitar a observância pelos contribuintes, empresas, fisco e judiciário.

5 CONCLUSÃO

O sistema tributário brasileiro é alvo de muitas críticas; críticas do povo brasileiro que paga impostos em demasia e não vê os benefícios que eles poderiam gerar e não geram; críticas do empresariado brasileiro que vê na tributação excessiva um problema agudo para a competitividade do país; críticas de dois entes federativos: Estados e municípios que reclamam que recebem de menos e que a grande maioria dos recursos estão concentrados na União. Mas a maior reclamação está na acumulação de impostos de continuada e progressiva.

No caso de dois impostos que tributa a propriedade urbana e rural, felizmente isso não acontece. O IMPTU é um imposto que remonta a chegada da família real no Brasil; sua evolução dogmática foi sendo aperfeiçoada ao longo dos anos, mas a sua composição essencial sempre foi a mesma: a propriedade em área urbana. O ITR tem o mesmo fator gerador, a propriedade em área rural, bastando para tal que seja definido no âmbito municipal o que é área urbana e área rural, ou seja, sua definição do espaço urbano e rural.

Com o passar dos anos, o fator gerador de ambos os impostos evolui da simples propriedade para o caso da destinação de uso, entendimento dado pelo STJ. Mas isso evitou a bitributação ou cobrança indevida.

No Brasil são muitos os casos de bitributação e/ou cobrança indevida. No bairro de Aparecida em Manaus, isso ocorreu desde 1967, quando tanto a União e seu ITR, quanto a prefeitura e seu IPTU, corrigido somente em 2006 com um decreto do presidente Lula, por intermédio de um projeto de lei do então senador Jefferson Peres.

A bitributação é uma anomalia do fisco brasileiro que não consegue estabelecer a diferença entre um imposto e outro; os fatos geradores são os mesmos, a propriedade; a questão da destinação do uso é que fica bem evidente no CTN, quando se destina a produção rural é ITR, quando não é IPTU; se está em área urbana IPTU; se está em área rural ITR.

Por que se cobrou tanto tempo dos moradores de uma área no bairro de Aparecida; e são cobrados em outros locais do Brasil? Muitas são as justificativas, mas nenhuma encontra amparo na jurisdição, muito menos na doutrina para tal intento. A bitributação foi o enfoque principal deste ensaio monográfico, despertando no estudante a importância dos tributos para o Estado, especialmente o IPTU e o ITR e sua jurisdição e principalmente ao contribuinte como ente tributável. Que seria dos entes federativos se não houvesse os tributos, porque a arrecadação dos tributos são atribuídos ao desenvolvimento das cidades, como também, ao crescimento social e financeiro de modo geral, promovendo o bem estar da sociedade. Para se concretizar tal situação, o contribuinte torna-se o mediador contribuindo com os tributos, conforme suas despesas e fatos geradores. Mediante as formas de tributos como acontecem nos impostos, taxas, empréstimos e contribuições é possível gerar conflitos entre o contribuinte e os atos do Fisco como por exemplo: cobranças exorbitantes, outras vezes de maneira errônea instituindo ou majorando impostos, lançamentos indevidos e outros. Entretanto, sabe-se que, é função do Fisco arrecadar e instituir tributos dentro da lei, sem cobranças exageradas, mas, a maioria das vezes, chegam aos olhos do contribuinte, atos que ameaçam e violam os seus direitos.

Para solucionar tais lides, o contribuinte se respalda nas ações judiciais do contribuinte dentro do processo judicial. O enfoque principal deste tema, foi de relevância na questão da discussão da bitributação, uma anomalia que não encontra sustentáculo na lei que deve funcionar como forma de defesa e proteção do contribuinte e neste caso o contribuinte é muito prejudicado, pagando dois tributos como o mesmo fator gerador: a propriedade.

Ressalta-se, também, a importância do conhecimento do direito material empregado para cada aplicação dos normas tributárias perante os problemas sociais causados pela relação do contribuinte-Fisco. A pesquisa monográfica atingiu os objetivos propostos, dentro de uma metodologia científica distribuída expostas ao longo do ensaio monográfico.  .

Cogita-se para o futuro mudanças no Código Tributário. Que as novas leis não onerem demais os tributos e o contribuinte seja capaz de contribuir dentro simplesmente, do valor da alíquota e do fato gerador constituído; que seja extinto: lançamentos indevidos, cobranças exorbitantes, denegação de isenção e imunidades, recusa de impostos por erro da Fazenda Pública e outros. Que sejam criadas novas ações do contribuinte e que este não sofra de bitributação, exceto nos casos previstos em lei.   

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