Resumo: Este artigo, objetivou analisar o instituto do processo administrativo fiscal, enquanto instrumento alternativo ao processo judicial de impugnação em matéria tributária. A pesquisa perpassou pela questão constitucional relativa à impugnação de ato da Administração Tributária, bem como da possibilidade peticionar mesmo na hipótese de silêncio legal; buscou-se apresentar posicionamentos doutrinários e normativo sobre a diferença entre procedimento e processo no âmbito do Direito Processual Tributário; vantagens de se optar pela tutela administrativa em comparação com a demanda judicial em matéria tributária. A relevância da pesquisa reside na intenção de se expor que embora um provimento jurisdicional tenha o condão de fazer coisa julgada, pacificando definitivamente uma controvérsia, o processo administrativo pode ser benéfico, célere e mais técnico, em que pese o órgão julgador não gozar das mesmas prerrogativas constitucionais asseguradas ao Poder Judiciário. Por fim, conclui-se que o processo administrativo fiscal goza de vantagens que podem assegurar ao contribuinte um provimento de maior qualidade, com maior celeridade e eficiência, sem excluir a possibilidade de se levar, em último caso, a demanda para apreciação de autoridade judiciária.

Palavras-chave: Direito Tributário. Processo Administrativo Fiscal (PAF). Aspectos jurídicos.

Abstract: This article aimed to analyze the institute of the tax administrative process, as an alternative to the judicial process of impugnation in tax matters. The research went through the constitutional question regarding the challenge of an act by the Tax Administration, as well as the possibility of petitioning even in the event of legal silence; we sought to present doctrinal and normative positions on the difference between procedure and process within the scope of Tax Procedural Law; advantages of opting for administrative protection in comparison with the judicial demand in tax matters. The relevance of the research lies in the intention to expose that although a judicial provision has the power to do res judicata, definitively pacifying a controversy, the administrative process can be beneficial, quick and more technical, in spite of the fact that the judging body does not enjoy the same constitutional prerogatives assured to the Judiciary. Finally, it is concluded that the tax administrative process has advantages that can guarantee the taxpayer a higher quality provision, with greater speed and efficiency, without excluding the possibility of taking, as a last resort, the demand for assessment by the judicial authority.

Keywords: Tax Law. Tax Administrative Process (TAP). Legal aspects.

Sumário: 1. Introdução. 2. A garantia constitucional do contraditório e ampla defesa em matéria fiscal. 3. Diferença entre processo e procedimento fiscal. 4. As vantagens de se utilizar a esfera administrativa para a solução de lides de natureza tributária. 4.1. O preparo técnico dos julgadores em matéria fiscal. 4.2. Celeridade processual. 4.3. Da coisa julgada (administrativa). 5. Considerações Finais. 6. Referências.

1. Introdução

Fundado no inequívoco entendimento de que o fisco, no exercício de sua atividade se encontra, em primeira análise, exercendo atividade administrativa plenamente vinculada, adstrita aos princípios que regem o Direito Administrativo, dentre os quais se pode citar o princípio da legalidade, positivado na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CR/88), em seu art. 37, naturalmente pode ser objeto de questionamentos por parte do contribuinte.

Tal possibilidade de insurgência em face do poder estatal é corolário do princípio do contraditório e da ampla defesa, também constitucionalmente assegurado. Nesse diapasão, o exercício dessa garantia se dá por meio do processo, quer judicial, quer administrativo, no qual o sujeito passivo da obrigação tributária pode resistir à pretensão do fisco.

Feitas essas breves considerações, tendo em vista o objeto da pesquisa materializado neste artigo, optou-se por discutir os principais aspectos do processo tributário, sob o viés administrativo, de modo a discutir questões constitucionais, ponderar acerca da diferença entre processo e procedimento, ato administrativo, vantagens da seara administrativa como meio para se impugnar ato administrativo de natureza tributária.

Desta feita, passa-se à discussão acerca das questões constitucionais relativas ao contraditório e ampla defesa em matéria fiscal.

2. A garantia constitucional do contraditório e ampla defesa em matéria fiscal

Na obra Curso de Direito Tributário Brasileiro (2018, p. 427), Marcus Abraham ressalta que ante a complexidade e robustez do sistema tributário nacional, repleto de normas jurídicas de envergadura constitucional, legal e infralegal, não raro nascem conflitos de interesses entre a Fazenda Pública e o contribuinte, sendo indispensável, nesses casos, a pacificação, ou harmonização, desses interesses.

Nessa linha, ressalte-se que o contencioso tributário possui normas explícitas e implícitas, o que, em outros termos, significa dizer que embora não haja norma expressa a impugnação de atos administrativos está vinculada ao princípio do Estado de Direito, e à regra da legalidade, razão pela qual a “Administração Pública pode e deve rever seus próprios atos, sempre que estes estiverem eivados de ilegalidade” (MACHADO SEGUNDO, 2019, p. 109).

Em outros termos, a Constituição, em seu art. 5.º, XXXIV, “a”, assegura a todas as pessoas, quer físicas, quer jurídicas, o “direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder” (CR/88). Complementando o direito de petição, a Carta constitucional assegura que ninguém será privado de seus bens sem o devido “processo legal” (art. 5.º, LIV) e, por fim, garante, também no art. 5.º, mas desta vez no inciso LV, o contraditório e ampla defesa em “processo judicial ou administrativo”.

Não se pode, contudo, olvidar que o processo administrativo no âmbito federal é disciplinado pela Lei n.º 9.784, de 29 de janeiro de 1999, aplicada subsidiariamente ao Decreto n.º 70.235, de 6 de março de 1972.

Conclui-se, portanto, que o silêncio legal não impede a existência do processo para contrapor pretensão do fisco, ou seja, os atos praticados pela Administração Tributária “são essencialmente impugnáveis, podendo ser objeto de questionamento perante a própria Administração Pública” (MACHADO SEGUNDO, 2019, p. 111).

3. Diferença entre processo e procedimento fiscal

Em que pese o tópico indicar que há diferenças entre os conceitos de processo e procedimento fiscal, as posições doutrinárias indicam que o debate sobre o assunto é não só interessante, como está longe de ser pacífico.

A título de exemplo, Marcus Abraham (Curso de Direito Tributário Brasileiro, 2018, p. 429) reconhece que existem inúmeras linhas doutrinárias que discutem a diferença conceitual entre os dois termos, ao passo que chama essa dissociação de “tecnicismo exacerbado”. Conclui o autor que “não há óbice para se utilizar a denominação ‘processo administrativo fiscal’ em todas as situações de natureza tributária, litigiosa ou não, que envolvam o contribuinte e a Fazenda Pública” (ABRAHAM, 2018, p. 429).

Leandro Paulsen (2015) segue linha semelhante ao afirmar que “o processo administrativo abrange todo o procedimento de fiscalização e de autuação (a ação fiscal) e o processamento da impugnação e dos recursos (a fase litigiosa)” (PAULSEN, 2015, p. 421).

Machado Segundo (2018), noutro giro, afirma que toda a atividade da Administração Pública é procedimentalizada, isto é, que se desenvolve por meio de procedimentos, “ao final dos quais são praticados atos administrativos” (2018, p. 408). Complementa o raciocínio explicando que caso o contribuinte manifeste inconformismo, poderá fazê-lo por meio de impugnação ao ato administrativo praticado, dando origem a um processo administrativo “propriamente dito” (2018, p. 408).

James Marins (2018), por sua vez, explana que se pode afirmar, “que a partir da Constituição de 1988, é a configuração administrativa da litigiosidade entre a Administração Pública e o administrado que dispara o mecanismo de natureza processual” (MARINS, 2018, p. 151). Em outros termos, o processo (fase litigiosa) é precedido do procedimento (fase oficiosa).

Por fim, impende mencionar que o Decreto n.º 70.235/1972 inclui Procedimento como seção (III) do Capítulo I, que tem “Do Processo Fiscal” como tema.

4. As vantagens de se utilizar a esfera administrativa para a solução de lides de natureza tributária

Na lição de Marcus Vinícius Rios Gonçalves (2018), “A coisa julgada é uma qualidade dos efeitos da sentença (ou decisão interlocutória de mérito), que se tornam imutáveis quando contra ela já não cabem mais recursos” (GONÇALVES, 2018, p. 121), isto é, havendo conflito de interesses entre a Fazenda Pública e o contribuinte, pode-se concluir, inicialmente, que um provimento jurisdicional daria mais segurança na solução da lide. Todavia, esta conclusão não é uma verdade incontestável.

Por óbvio, não se pode comparar os efeitos das decisões emanadas por um agente administrativo com a de um órgão jurisdicional. De certa forma, pode-se até encontrar algumas desvantagens num processo administrativo, dentre as quais, segundo Machado Segundo (2019, p. 122), são: (a) a autoridade julgadora não possui a independência e a imparcialidade que, em tese, os juízes têm; (b) a autoridade administrativa não goza de competência para declarar a inconstitucionalidade de uma lei; (c) não se exige da autoridade fiscal a formação em Direito, “faltando-lhe o domínio de certos conceitos de teoria geral do direito e hermenêutica jurídica” (MACHADO SEGUNDO, 2019, p. 122).

Noutro espectro, pode-se encontrar algumas relevantes vantagens que, ao final, podem assegurar ao contribuinte um resultado justo e técnico à tutela pretendida. Vejamos.

4.1. O preparo técnico dos julgadores em matéria fiscal

Embora não possuam necessariamente formação jurídica, os órgãos julgadores “em especial colegiados, decidem com preparo e independência não verificável em muitos membros do Poder Judiciário” (MACHADO SEGUNDO, 2019, p.123).

A afirmação anterior é bem óbvia, se considerarmos que os conhecimentos exigidos nos concursos de ingresso para as carreiras da magistratura não exigem que o candidato possua amplo conhecimento na área fiscal, conforme se pode verificar na Resolução n.º 75, de 12 de maio de 2009, do Conselho Nacional de Justiça.

A citada resolução traz em seus Anexos uma série de conteúdos a serem exigidos a depender do ramo do Poder Judiciário e, especificamente no art. 47, inciso I, de forma expressa, destaca que nas provas discursivas deverão constar questões relativas a “noções gerais do Direito”.

Por outro lado, o corpo técnico das Fazendas Federal, Estaduais e Municipais são especializados, o que assegura um provimento tecnicamente de maior qualidade.

4.2. Celeridade processual

Constitucionalmente previsto, o princípio da celeridade processual assegura que no âmbito judicial ou administrativo, os processos terão duração razoável (CR/88, art. 5.º, LXXVIII). Contudo, os órgãos jurisdicionais recebem processos das mais variadas matérias e em expressiva quantidade, comprometendo a celeridade. Para se ter uma ideia, o Relatório Justiça em Números 2019, publicado pelo Conselho Nacional de Justiça, informa que no final de 2018, o Poder Judiciário contava com um acervo de 78,7 milhões de processos aguardando solução definitiva (2019, p. 79).

O mesmo relatório destaca, na mesma página referenciada, que em “relação à Justiça Estadual e Federal o estoque permaneceu quase constante nos últimos 2 anos” (2019, p. 79), o que indica que a judicialização de diversas causas não permite ao Poder Judiciário dar respostas ao jurisdicionado em celeridade suficientemente hábil para a redução de seu acervo processual.

Por outro lado, “é de se ressaltar que o processo administrativo é, em regra, mais célere, menos formal, menos dispendioso, dispensa a contratação de advogado e, em seu transcurso, os gravames causados pelo ato impugnado mantêm-se suspensos” (MACHADO SEGUNDO, 2019, p. 123), isto é, lapso temporal entre a impugnação e o provimento tende a ser mais curto e menos dispendioso para o contribuinte.

Por fim, não se olvide o disposto no art. 24 da Lei n.º 11.457, de 16 de março de 2007, que dispõe sobre a Administração Tributária Federal:

Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.

Resta claro, portanto, a vantagem no que tange à celeridade, na escolha do processo administrativo para a solução de controvérsias de natureza tributária.

4.3. Da coisa julgada (administrativa)

Inobstante a figura da “coisa julgada” seja uma qualidade de que gozam os provimentos jurisdicionais, a doutrina brasileira de forma recorrente tem tratado da matéria na seara do Direito Administrativo, discutindo-se a imutabilidade de decisões emanadas de autoridade administrativa e a consequente “coisa julgada administrativa”.

Nesse respeito, Celso Antônio Bandeiro da Mello (2009, p. 452-453), destaca:

“Ressalte-se que a chamada ‘coisa julgada administrativa’ abrange a irrevogabilidade do ato, mas sua significação é mais extensa. Com efeito, nela se compreende, além da irrevogabilidade, uma irretratabilidade que impede o questionamento do ato na esfera judicial, ao contrário da mera irrevogabilidade, que não proíbe à Administração impugnar em juízo um ato que considere ilegal e não mais possa rever na própria esfera.

Inversamente, seu alcance é menos extenso do que o da coisa julgada propriamente dita. Com efeito, sua definitividade está restrita a ela própria, Administração, mas terceiros não estão impedidos de buscar judicialmente a correção do ato.” (grifo nosso)

Pelo exposto, resta claro que o êxito do contribuinte na esfera administrativa “implica no reconhecimento da Administração Pública de que o ato impugnado era equivocado” (MACHADO SEGUNDO, 2019, p. 123), encerrando definitivamente o conflito, mostrando-se vantajoso para todos os envolvidos.

Em outros termos, à Administração não é facultado recorrer judicialmente de uma decisão por ela mesma emanada, ao passo que ao contribuinte, não lhe sendo favorável o provimento do fisco, é perfeitamente possível recorrer ao Poder Judiciário para corrigir ato ilegal contra ele proferido. Trata-se, portanto, de clara vantagem conferida ao contribuinte na defesa de seus interesses na seara fiscal.

5. Considerações Finais

O processo administrativo fiscal, enquanto meio para a solução de litígios entre o contribuinte e o fisco, demonstra-se, sopesando as desvantagens e vantagens, útil e eficaz na pacificação social em matéria tributária.

Notou-se, com esta pesquisa, que embora o processo judicial pareça ser, em uma análise inicial, vantajoso ao contribuinte sob viés da imutabilidade do provimento jurisdicional, o processo administrativo fiscal, por ser conduzido por autoridades administrativas julgadoras com amplo conhecimento técnico, tem seus fatos analisados com mais conhecimento de causa, sem dispensa de direitos constitucionais, como o contraditório e a ampla defesa.

Aliado a isso, a celeridade passa a ser uma vantagem notória, em especial quando comparada com a enorme quantidade de processos sob auspícios do Poder Judiciário nacional.

Resta, portanto, considerando-se os argumentos e fundamentos trazidos à baila, claro que o processo administrativo fiscal é um maio valioso e vantajoso, como alternativa ao processo judicial na solução de litígios de natureza fiscal.

6. Referências

6.1. Legislação:

BRASIL. Decreto n.º 70.235, de 6 de março de 1972. Dispõe sobre o processo administrativo fiscal e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 7/3/1972.

BRASIL. Lei n. º 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Diário Oficial da União, Brasília, 27/10/1966.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Assembleia Nacional Constituinte. Diário Oficial da União, Brasília, 5/10/1988.

BRASIL. Lei n.º 9.784, de 29 de janeiro de 1999. Dispõe sobre o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal. Diário Oficial da União, Brasília, 1/2/1999 e retificado em 11.3.1999.

BRASIL. Lei n.º 11.457, de 16 de março de 2007. Dispõe sobre a Administração Tributária Federal. Diário Oficial da União, Brasília, 19/3/2007.

BRASIL. Resolução n.º 75, de 12 de maio de 2009, do Conselho Nacional de Justiça. Dispõe sobre os concursos públicos para ingresso na carreira da magistratura em todos os ramos do Poder Judiciário nacional. Diário Oficial da União, Brasília, 21/5/2009.

6.2. Obras jurídicas:

ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense. 2018.

GONÇALVES, Marcus Vinícius Rios. Novo Curso de Direito Processual Civil, volume 2: processo de conhecimento (2.ª parte) e procedimentos especiais. 14.ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2018.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário, 10.ª ed. rev., atual. e ampl.. São Paulo: Atlas, 2018.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário, 11.ª ed. São Paulo: Atlas, 2019.

MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro: administrativo e judicial. 11.ª ed. rev. e atual. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2018.

MELLO, Celso Antônio Bandeira. Curso de Direito Administrativo. 26.ª ed. rev., atual. São Paulo: Malheiros, 2009.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 7.ª ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2015.

6.3. Outras publicações:

CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA. Justiça em Números 2019: ano-base 2018. Brasília: CNJ, 2019. Disponível em: https://www.cnj.jus.br/wp-content/uploads/conteudo/arquivo/2019/08/justica_em_numeros20190919.pdf. Acesso em: 2/3/2020.