Resumo: Este artigo, enquanto pesquisa bibliográfica, utilizando o método dedutivo de abordagem, objetivou analisar a figura do planejamento tributário, à luz da Constituição da República de 1988. A pesquisa caminhou pela conceituação da expressão “planejamento tributário”, analisando também outros conceitos imprescindíveis para a compreensão do tema proposto, discutindo, sob ótica de diversos doutrinadores a elusão fiscal, a elisão fiscal, a simulação, a evasão fiscal e o abuso de direito. A relevância da pesquisa se assenta no direito do contribuinte de sofrer menor exação frente ao poder estatal de exigir o pagamento de tributos. Por fim, a pesquisa analisou alguns princípios de envergadura constitucional de modo a demonstrar que o planejamento tributário encontra base na Carta da República para a sua prática.

Palavras-chave: Direito Tributário. Planejamento Tributário. Constituição.

Abstract: This article, as a bibliographic search, using the deductive approach method, aimed at reviewing the figure of tax planning, in the light of the Constitution of the Republic of 1988. The search went through the conceptualization of the expression “tax planning”, also analyzing other essential concepts for the understanding of the proposed theme, discussing tax evasion, tax avoidance, simulation, tax evasion and abuse of rights from the point of view of several indoctrinators. The example of the research is based on the taxpayer 's right to suffer lesser exaction in the face of state power to demand payment of taxes. Finally, a survey analyzed some principles of constitutional scope in order to demonstrate that tax planning finds the basis in the Charter of the Republic for its practice.

Keywords: Tax Law. Tax Planning. Constitution.

Sumário: 1. Introdução. 2. Planejamento Tributário: Conceito. 3. Elusão, elisão e evasão fiscal, simulação e abuso de direito. 4. O planejamento tributário e a Constituição de 1988. 5. Considerações Finais. 6. Referências. 6.1. Legislação. 6.2. Obras jurídicas. 6.3. Outras publicações. 6.4. Jurisprudência.

1. Introdução

Com fundamento no texto constitucional, o Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966, doravante, CTN) permite ao Estado exigir do contribuinte tributos que são cobrados para sustentar a máquina estatal. Leandro Paulsen (2015, p. 21) confirma essa afirmação ao explicar que “a tributação, em Estados democráticos e sociais, é instrumento da sociedade para a consecução de seus próprios objetivos”.

O CTN, já no caput do art. 3.º, conceitua tributo como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não se constitua sanção de ato ilícito instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Em outros termos, pode-se afirmar que ao Estado compete “cobrar tributos” e ao contribuinte recai o dever de pagá-los compulsoriamente.

A partir da formatação da relação Estado-contribuinte nasce o debate decorrente da pergunta: Pode o contribuinte buscar meios para pagar menos tributos? A resposta a essa pergunta, como será explicado à frente, é sim. Todavia a pergunta principal objeto desta pesquisa é: Qual a base constitucional para a prática do planejamento tributário?

A fim de dar os necessários esclarecimentos, imprescindível é compreender alguns conceitos que servirão de base para melhor compreensão do Planejamento Tributário e seu fundamento constitucional.

2. Planejamento Tributário: Conceito

Na obra Planejamento Tributário: Elisão e Evasão Fiscal, Miguel Delgado Gutierrez (2006, p.16) explica que ao longo da história o “tributo nunca foi simpático aos contribuintes”, complementando que os contribuintes “sempre procuraram resistir à apropriação compulsória do seu patrimônio particular por parte do erário”. Ocorre que num Estado democrático, em que pese o poder estatal de exigir tributos, não se pode falar em relação de verticalidade entre os dois elementos da relação tributária (Estado e o contribuinte), mas em relação de igualdade, pois tanto o fisco como o sujeito passivo da obrigação tributária submetem suas condutas ao que a lei determina (GUTIERREZ, 2006, p. 17).

Contudo, ainda que o Brasil seja um Estado democrático de Direito, a “fatia” de tributos que o Estado recebe do contribuinte continua sendo relevante. Em pesquisa feita pelo Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação publicada em 31/05/2017, concluiu-se que o brasileiro trabalha 153 (cento e cinquenta e três) dias por ano para pagar impostos.

Ante essa realidade, a consequência lógica é que o contribuinte busque meios para minimizar seus custos com tributos e o meio para tal é o planejamento tributário.

Diversos doutrinadores, em suas obras, conceituam o planejamento tributário. A título de exemplo, Lívio Augusto de Sillos (2005, p. 10) conceitua planejamento tributário como “a expressão utilizada para representar o conjunto de procedimentos adotados pelo contribuinte com o objetivo de eliminar, reduzir ou diferir para momento mais oportuno a incidência de tributos”.

Já Cintra e Mattos (2016, p. 121-122) entendem o planejamento tributário como “um conjunto de medidas que definem estratégias para a realização de atos e/ou negócios jurídicos, respeitando os ditames previstos pelo direito positivo com o desiderato de diminuir o dispêndio fiscal”.

Por fim, Gutierrez (2006, p. 17) mesmo sem conceituar planejamento tributário, esclarece que a “finalidade do planejamento exacional é prever e dispor os negócios jurídicos do contribuinte, sempre respeitando os limites impostos pela lei”.

Destarte, a partir das referências doutrinárias apresentadas é possível afirmar que o planejamento tributário é o conjunto de medidas tomadas pelo contribuinte para pagar menos tributos, sempre respeitando os ditames legais.

Conclui-se, portanto, que não é conduta vedada pelo ordenamento jurídico pátrio a figura do planejamento tributário, contudo deve o contribuinte, ao se valer de estratégias para reduzir sua carga tributária, respeitar os limites legalmente impostos.

3. Elusão, elisão e evasão fiscal, simulação e abuso de direito

Compreendido o conceito de planejamento tributário, faz-se necessário conhecer o significado de alguns termos recorrentes quando do desenvolvimento de estratégias do contribuinte para pagar menos tributos. São eles: elusão, elisão e evasão fiscal, simulação e o abuso de direito.

Por elusão fiscal entende-se a “conduta praticada pelo indivíduo mediante a realização de atos ou negócios jurídicos permitidos pela ordem jurídica, mas desprovidos de causa, com o intuito de economia fiscal, mediante violação da lei” (CARVALHO, 2016, p. 299). Na mesma linha segue Heleno Torres (2003, p. 189) ao afirmar que “elusão tributária consiste em usar negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de ‘causa’ ou organizados como simulação ou fraude à lei”. Evidencia-se, portanto que ao se pensar em planejamento tributário, a elusão fiscal não é meio lícito para redução de carga tributária, conforme acórdão a seguir colacionado:

TRIBUTÁRIO. PLANEJAMENTO ABUSIVO. ELUSÃO FISCAL. OPERAÇÕES ANORMAIS E ARTIFICIAIS, DESTOANTES DA EFETIVA REALIDADE SOCIETÁRIA, PARA VIABILIZAR ECONOMIA DE TRIBUTOS NA ALIENAÇÃO SOCIETÁRIA. PARCELAMENTO. LEI Nº 11.941/2009. ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO. REDUÇÕES. ART. 7º DA REFERIDA LEI. POSSIBILIDADE. 1. A prática de operações anormais e artificiais, destoantes da efetiva realidade societária, para simplesmente viabilizar a redução da tributação da alienação societária, caracteriza-se como elusão fiscal, mais especificamente como simulação, que enseja o lançamento de ofício com fulcro no art. 149, VII, do CTN. 2. A Lei nº 11.941, de 27/05/2009, em seu artigo 7º, prevê a possibilidade de quitação à vista no curso do parcelamento (antecipação de todas as parcelas vincendas), observando o mínimo de 12 parcelas, aplicando os mesmos benefícios do que seria a quitação à vista quando da adesão ao programa. Ato regulamentar infralegal não pode inovar na ordem jurídica de modo a limitar o direito que a lei conferiu ao contribuinte em maior extensão.

(TRF-4 - APL: 50032966920154047113 RS 5003296-69.2015.4.04.7113, Relator: ANDREI PITTEN VELLOSO, Data de Julgamento: 18/12/2018, SEGUNDA TURMA)

A elisão fiscal, na lição de Gutierrez (2006, p. 72), é a conduta na qual “o contribuinte procura, sempre por métodos lícitos, outras formas de atingir os resultados econômicos pretendidos, dentro do leque de possibilidades que o sistema legal lhe permite”. Em outros termos, trata-se de meio válido para minorar o pagamento de tributos, o que pode ser feito pelo retardo ou redução do pagamento de um tributo antes da ocorrência de seu fato gerador (GUTIERREZ, 2006, p. 72).

Noutro giro, tem-se a evasão fiscal, que se diferencia da elisão fiscal em razão do momento em que ocorre. Assim, ao passo que na elisão fiscal se busca adotar medidas para evitar ou reduzir o pagamento de tributos antes da ocorrência do fato gerador, na evasão fiscal se busca “ludibriar a autoridade administrativa, seja por fraude, dolo ou simulação” (MCNAUGHTON; ANAN JR; PEIXOTO, 2016, p. 386).

A simulação, por sua vez, está prevista no corpo do Código Civil de 2002, especificamente no art. 167, § 1.º e 2.º, que segue transcrito:

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

§ 2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.

Registre-se que o diploma civilista de 2002 não buscou conceituar o que seria simulação, limitando-se a descrever as hipóteses em que se caracterizará a conduta simulada. Por outro lado, Cristiano Chaves de Farias e Nelson Rosenvald (2017, p. 645) definem simulação como “intencional e propositado desacordo entre a vontade declarada e (tornada exterior) e a vontade interna (pretendida concretamente pelo declarante), fazendo com que seja almejado um fim diverso daquele afirmado”.

Farias e Rosenvald (2017, p. 648) ainda complementam que em razão do art. 116 do CTN a simulação será ineficaz (em sua acepção estrita), quer seja inocente ou nocente, quer seja absoluta ou relativa, arrematando que a autoridade administrativa pode “simplesmente desconsiderar atos ou negócios praticados com o fito de lesar obrigação fiscal”.

Já a figura do abuso de direito, segundo Gutierrez (2006, p. 170), “visa combater práticas que impliquem numa distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes, seja pela utilização de um direito ou de um poder para uma finalidade diversa daquela para a qual o ordenamento assegura sua existência, seja pela distorção de sua função”.

Em outros termos, o abuso de direito ocorre quando, objetivando se beneficiar, quer pelo afastamento do pagamento do tributo, quer pela sua redução, prejudicando a coletividade, o contribuinte lança mão de estratagemas para auferir benefícios que a lei concede, mas que não lhe seriam colocados à disposição caso não agisse de modo a distorcer o conteúdo da norma posta.

Destarte, considerando as condutas acima descritas, faz-se necessário que quando da elaboração de plano tributário, o contribuinte e o operador do Direito que o assessora se acautelem de modo a buscar a redução da carga tributária adstringindo-se aos ditames legais.

4. O planejamento tributário e a Constituição de 1988

Tendo em vista as ponderações feitas anteriormente, resta claro que o planejamento tributário é medida que objetiva, sem desrespeito aos mandamentos normativos, reduzir a carga tributária ao contribuinte. Assim, não resta dúvidas de que do viés legal, não há vedação à essa conduta.

Contudo, considerando a maneira como se estrutura o ordenamento jurídico brasileiro, que tem a Constituição como paradigma, resta esclarecer quem que princípios se funda a permissão para elaboração de planejamento tributário.

Nesse diapasão, a fim de fixar o ponto de partida, cabe esclarecer que o planejamento tributário encontra guarida no princípio da legalidade e em direitos fundamentais também plasmados na Constituição, quais sejam: direito à liberdade, à livre iniciativa, à propriedade e o livre exercício da atividade econômica.

Ao tratar do princípio da legalidade, presente no art. 5.º, inciso II, da Carta Magna, a conclusão é de que é permitido fazer aquilo que a lei não proíbe. Portanto, praticar atos que não impliquem violação de lei não se configura conduta ilícita, sendo este um dos fundamentos do planejamento tributário.

A livre iniciativa e o livre exercício da atividade econômica, bem como o direito à propriedade se constituem garantias constantes no art. 170 da Constituição de 1988. Com efeito, considerando que tais garantias objetivam “assegurar a todos existência digna”, cabe ao planejamento tributário buscar meios legais de auto-organização para que o contribuinte possa aumentar sua competitividade, auferir maior margem de lucro e continuar sua atividade econômica.

Destarte, resta incontroverso que a prática do planejamento exacional encontra amparo tanto legal quanto constitucional, cabendo ao contribuinte a cautela de não se desbordar os limites normativos.      

5. Considerações Finais

O planejamento tributário, que se constitui em um conjunto de medidas estratégicas que objetivam, dentro dos limites legais, postergar, reduzir ou mesmo evitar o pagamento de tributos.

Por óbvio, considerando a robusta estrutura fiscal de que goza o Estado, bem como das diversas espécies tributárias a que estão sujeitos os contribuintes, furtar-se ao pagamento é objetivo impossível de ser alcançado, restando ao sujeito passivo da obrigação tributária, amparado por princípios constitucionais, executar planejamento exacional.

Noutro giro, malgrado a possibilidade de planejar maneiras de reduzir a carga tributária, cabe ao contribuinte conhecer condutas permitidas ou vedadas pela lei. Neste respeito, esta pesquisa buscou trazer descrição de algumas dessas condutas, objetivando dar clareza às cautelas que o planejamento tributário deve ter.

Outrossim, inquestionável é o direito de o contribuinte optar pelo caminho menos oneroso do ponto de vista fiscal, contudo, em que pese o permissivo normativo, o ordenamento jurídico brasileiro ainda carece de maior clareza quanto aos limites do planejamento tributário, como por exemplo a falta de normatização do disposto no art. 116 do CTN, citado anteriormente, que limita-se a discorrer sobre a simulação.

Por fim, esta pesquisa cumpriu seu papel de elucidar o questionamento proposto quanto a possibilidade legal e constitucional de se lançar mão do planejamento tributário.

6. Referências

6.1. Legislação:

BRASIL. Lei n. º 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Diário Oficial da União, Brasília, 27/10/1966.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Assembleia Nacional Constituinte. Diário Oficial da União, Brasília, 5/10/1988.

BRASIL. Lei n.º 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código Civil. Diário Oficial da União, Brasília, 11/01/2002.

6.2. Obras jurídicas:

CARVALHO, Ivo Cesar Barreto de. Planejamento Tributário. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Planejamento Tributário. São Paulo: Malheiros: ICET, 2016. p. 284-359.

CINTRA, Carlos César Sousa; MATTOS, Thiago Pierre Linhares. Planejamento Tributário à luz do Direito Brasileiro. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Planejamento Tributário. São Paulo: Malheiros: ICET, 2016. p. 93-153.

FARIAS, Cristiano Chaves de; ROSENVALD, Nelson. Curso de Direito Civil: parte geral e LINDB. 15.ª ed. rev., ampl. e atual. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017.

GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento Tributário: Elisão e Evasão Fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2006.

MCNAUGHTON, Charles Willian; ANAN JR, Pedro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento Tributário. In: Sabbag (Org.). Estudos Tributários, Volume 2. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 385-399.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 7.ª ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2015.

SILLOS, Lívio Augusto de. Planejamento Tributário: aspectos teóricos e práticos. São Paulo: Liv. E Ed. Universitária de Direito, 2015.

TORRES, Heleno. Direito Tributário e Direito Privado: autonomia privada: simulação: elusão tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

6.3. Outras publicações:

INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJAMENTO E TRIBUTAÇÃO. Estudo sobre os dias trabalhados para pagar tributos 2017. Disponível em: https://ibpt.com.br/img/uploads/novelty/estudo/2588/ESTUDOSOBREOSDIASTRABALHADOSPARAPAGARIMPOSTODE2017.pdf. Acesso em: 10/08/2019.

6.4. Jurisprudência

RIO GRANDE DO SUL. Tribunal Regional Federal da 4.ª Região. Apelação/Remessa Necessária n.º 5003296-69.2015.4.04.7113/RS. Apelantes: União – Fazenda Nacional (réu) e Gustavo Z Grapiglia Administração e Participações LTDA (autor), Apelado: os mesmos: Estado do Rio Grande do Sul, 18/12/2018.