1. INTRODUÇÃO

O presente artigo tem por finalidade a explanação e diferenciação dos conceitos fundamentais à arrecadação aos cofres estatais: do gênero tributo e das suas espécies, impostos e taxas. Nesse contexto, se analisará as hipóteses de incidência autorizativas da cobrança de cada uma das exações mencionadas.

2. TRIBUTO

Em nosso sistema jurídico, a definição legal da figura em comento pode ser encontrada no art. 3º do Código Tributário Nacional, definindo que “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” [1]

Luciano Amaro critica a definição legal e defende que melhor seria dizer que “tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público.”[2] O autor dá relevo em sua definição ao “caráter não sancionatório do tributo, dele distinguindo-se portanto as prestações pecuniárias que configuram punição de infrações.”[3]

A referência do conceito do autor à instituição em lei tem caráter plurissignificativo, pois “(...) também se sublinha a origem legal (e não contratual) do tributo. Por isso, não é necessária a referência à compulsoriedade da prestação tributária.”[4] O tributarista dispensa, também, menção à cobrança mediante atividade administrativa vinculada, porque essa atividade seria acidental. “A grande maioria dos tributos (que são os que o CTN sujeitou ao chamado lançamento por homologação) é recolhida sem prévio exame do sujeito ativo e também sem posterior exame (que é eventual).”[5]

Hugo de Brito Machado manifesta-se com sabedoria sobre a compulsoriedade trazida pelo conceito legal, dizendo que “(...) a compulsoriedade da prestação tributária caracteriza-se pela ausência do elemento vontade no suporte fático da incidência da norma de tributação. O dever de pagar nasce independentemente da vontade.” [6] Criticando a expressão “em moeda cujo valor nela se possa exprimir”, utilizada pelo CTN, o autor revela que

O direito brasileiro não admite a instituição de tributo em natureza, vale dizer, expresso em unidade de bens diversos de dinheiro, ou em unidade de serviços. Em outras palavras, nosso direito desconhece os tributos in natura e in labore. [7]

O professor cearense arremata dizendo que o tributo tem de ser pago em moeda e chama a atenção para o fato de que a destacada expressão legal

(...) não tem qualquer significação no art. 3º do CTN. Serve apenas para colocar o conceito de tributo em harmonia com a possibilidade excepcional de extinção do credito respectivo mediante dação em pagamento. [8]

Ricardo Lobo Torres propõe a seguinte definição:

Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/beneficio ou da solidariedade e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para as atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência especifica outorgada pela Constituição. [9]

Aliada à definição legal, que não pode ser desconsiderada, nos parece que a lição de Luciano Amaro deve ser conjugada ao conceito do tratadista carioca acima referido para que se torne possível a contemplação de princípios tão caros ao sistema jurídico tributário brasileiro, como o da capacidade contributiva, que será abordado em momento oportuno.

Estudado, de maneira objetiva e breve, o que a doutrina nacional e o direito positivo entendem por tributo, passa-se à análise de uma de suas espécies: o imposto.

2.1. IMPOSTO

Primeiramente, cabe dizer que imposto é uma espécie de tributo, prevista na Constituição Federal de 1988, no art. 145, I [10] e no Código Tributário Nacional, nos art. 5º [11] e no art. 16. Este último artigo traz sua definição nos seguintes termos: “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”[12]

Manifestando-se sobre imposto, mas sem conceituá-lo além da definição legal, diz Hugo de Brito Machado:

A obrigação de pagar imposto não se origina de nenhuma atividade especifica do Estado relativa ao contribuinte. O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte, relacionada a seu patrimônio, independente do agir do Estado. [13]

Paulo de Barros Carvalho, seguindo clássica lição de Geraldo Ataliba, leciona que “os tributos podem ser vinculados a uma atuação do Estado – taxas e contribuição de melhoria – e não-vinculados – impostos.”[14] Ao tratar especificamente dos impostos, diz o professor da Universidade de São Paulo: “Sendo assim, podemos definir imposto como o tributo que tem por hipótese de incidência (confirmada pela base de calculo) um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público.” [15]

Não se deve deixar de considerar, da mesma sorte, a lição de Ricardo Lobo Torres, que critica a definição legal e escreve rico escólio sobre essa espécie tributária, relacionando-a com o princípio da capacidade contributiva, na mesma linha de sua definição de tributo:

A definição do CTN é insuficiente e abreviada, porquanto não contém os outros elementos característicos dos impostos. Entre eles, o princípio da capacidade contributiva, agora expressamente proclamado no art. 145, §1º, da CF. (...) Podemos oferecer a seguinte definição de imposto, aproveitando alguns elementos comuns a conceito de tributo que já examinamos: é o dever fundamental consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva do principio constitucional da capacidade contributiva e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas gerais, é exigido de quem tenha realizado, independentemente de qualquer atividade estatal em seu beneficio, o fato descritivo em lei elaborada de acordo com a competência especificamente outorgada pela Constituição.[16]

Com uma definição inteligente, objetiva e esclarecedora, Ricardo Alexandre leciona o seguinte sobre essa espécie de tributo:

Os impostos são, por definição, tributos não vinculados que incidem sobre manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor). Justamente por isso, o imposto se sustenta sobre a idéia da solidariedade social. As pessoas que manifestam riqueza ficam obrigadas a contribuir com o Estado, fornecendo-lhe os recursos de que este precisa para buscar a consecução do bem comum.[17]

Luciano Amaro, após citar a definição legal, faz as seguintes observações:

O fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de renda, prestação de serviço etc.) que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao contribuinte. Ou seja, para exigir imposto de certo individuo, não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado.[18]

Como se pode ver, a definição legal permeia os conceitos elaborados pelos doutrinadores, que dão ênfase ao fato gerador do imposto, estabelecendo que a hipótese de incidência é uma situação completamente desvinculada de qualquer atuação do Estado em benefício do contribuinte.

O cidadão não paga imposto em contraprestação a qualquer atividade estatal em seu favor, mas se sujeita a contribuir para o erário por demonstrar, em sua vida, riqueza suficiente para tanto. É a ocorrência das situações materiais escolhidas e fixadas em lei pelo legislador que autoriza o nascimento da obrigação tributária nestes casos.

O traço peculiar da exação comentada reside, portanto, na incidência sobre uma situação material indicativa da possibilidade econômica do cidadão de contribuir para os cofres públicos, ou seja, da propriedade de fortuna ou bens além do mínimo existencial que permitem presumir seu estado econômico-financeiro favorável, como será detalhadamente abordado no tópico seguinte.

2.1.1. Imposto: Tributo Incidente sobre Manifestações de Riqueza

O imposto é um tributo, em regra, com finalidade eminentemente fiscal[19], destinando-se, portanto, a arrecadar verbas para os cofres públicos, permitindo ao Estado custear sua existência e buscar a persecução de suas finalidades. A sujeição ao imposto não se vincula a qualquer atividade estatal, como já referido, nascendo da materialização de um fato previsto em lei e concebido como uma manifestação de riqueza por parte de quem o pratica.

Note-se que os impostos incidem sobre um fato relacionado, exclusivamente, ao comportamento do contribuinte, que atua de certa maneira em sua vida, demonstrando possuir a aptidão de colaborar para o custeamento das atividades gerais do Estado, ou seja, que possui capacidade contributiva. Os fatos gerados dos impostos, ou as hipóteses de incidência, têm de estar vinculados a uma demonstração de riqueza além do mínimo existencial, “esta é a capacidade contributiva que, de fato, realiza o princípio constitucionalmente previsto”.[20] Está aqui a razão pela qual seria inadmissível um imposto baseado no tamanho do cabelo do contribuinte, na cor da pele, no peso, ou qualquer outra situação fática que não possa evidenciar opulência por parte do cidadão.

O imposto deve incidir sobre fatos que sejam signos presuntivos de riqueza, vale dizer, comportamentos eleitos pelo legislador que, uma vez realizados, permitam inferir a capacidade do contribuinte de pagar aos cofres públicos o valor devido pela incidência da exação. Pode-se ver que, em geral, os impostos do sistema tributário nacional giram em torno dessa ideia, incidindo sobre situações indicadoras de situações financeiras favoráveis por parte do sujeito passivo da relação jurídico-tributária. O fato gerador é uma situação da vida do contribuinte, relacionada a seu patrimônio, independente do agir do Estado[21]. Nesse sentido,

Há necessidade premente de ater-se o legislador à procura de fatos que demonstrem signos de riqueza, pois somente assim poderá distribuir a carga tributária de modo uniforme e com satisfatória atinência ao princípio da igualdade. Tenho presente que, de uma ocorrência insuscetível de avaliação patrimonial, jamais se conseguirá extrair cifras monetárias que traduzam, de alguma forma, valor em dinheiro. [22]

Melhor seria dizer, em verdade, que os impostos devem ser pautados pelo princípio da capacidade contributiva, expressamente previsto no art. 145, §1º [23], da CF, que “(...) é o princípio da justiça distributiva característico do imposto, que deve ser cobrado de acordo com as condições pessoais de riqueza do cidadão.” [24]

Nessa linha, diz Luciano Amaro:

Se o fato gerador do imposto não é um ato do Estado, ele deve configurar uma situação à qual o contribuinte se vincula. O legislador deve escolher determinadas situações materiais (por exemplo, aquisição de renda) evidenciadoras de capacidade contributiva, tipificando-as como fatos geradores da obrigação tributária. As pessoas que se vinculam a essas situações (por exemplo, as pessoas que adquirem renda) assumem o dever jurídico de pagar o imposto. [25]

Então, pode-se ver que, se o imposto não pode decorrer de nenhuma atuação estatal relativa ao contribuinte, o legislador tem de escolher situações materiais que normalmente são praticadas por quem possui capacidade econômica. Tais fatos, presuntivos de riqueza, uma vez ocorridos, fazem nascer a obrigação tributária, sujeitando os envolvidos a pagar o imposto ao Estado, contribuindo para os cofres do erário.

2.2. DIFERENÇA ESSENCIAL ENTRE IMPOSTOS E TAXAS

O direito positivo brasileiro tem concepções muito distintas para impostos e taxas, razão pela qual tais figuras não se confundem. Se é certo que os dois institutos aqui abordados constituem espécies de tributos, as semelhanças não avançam para muito além deste ponto.

A taxa foi prevista como uma espécie de tributo pelo art. 145, II[26], da Constituição Federal e pelo art. 77[27] do Código Tributário Nacional. As duas referências deixam claro que a taxa poderá ser cobrada “em razão do exercício regular do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição”.

De logo, vê-se que, enquanto o fato gerador do imposto não pressupõe qualquer atividade estatal relacionada ao contribuinte, a taxa somente pode sustentar o nascimento da obrigação tributária em razão de uma atuação estatal específica, referível ao contribuinte. Esta é a razão para enquadrar a taxa como um tributo vinculado.

Como se vê, o fato gerador da taxa não é um fato do contribuinte, mas um fato do Estado. O Estado exerce determinada atividade e, por isso, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita essa atividade.

As diversas teorias sobre as taxas sublinham a existência de um benefício ou vantagem para o contribuinte, dando a elas um caráter contraprestacional, ora as vêem como reembolso de custo da atuação estatal, ora as caracterizam meramente como tributo ligado à atuação específica do Estado, abstraídas eventuais vantagens que possam ser fruídas pelo contribuinte.[28]

Hugo de Brito critica a utilização da ideia de contraprestação para caracterizar a exação, sustentando que o valor da exação não tem de corresponder proporcionalmente ao benefício auferido pelo contribuinte, dizendo:

Pelo menos não nos parece que exista necessariamente uma correlação entre o valor da taxa cobrada e o valor do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, ou ainda da vantagem que o Estado lhe proporcione. Entendemos até que a instituição e cobrança de uma taxa não tem como pressuposto essencial um proveito, ou vantagem, para o contribuinte, individualmente. O essencial, na taxa, é a referibilidade da atividade estatal ao obrigado. (...) Não é necessário, porem, que a atividade estatal seja vantajosa, ou resulte em proveito do obrigado.[29]

Com essas breves noções, já se pode ver que as figuras das taxas não se confundem com os impostos. Diante de tamanha diferença, não é tecnicamente correto sustentar que uma dessas figuras possa substituir outra, como afirma grande parte da doutrina.

3. CONCLUSÃO

Portanto, vê-se que o imposto e a taxa tem seu campo de incidência bem delimitado até porque possuem fatos geradores diferentes. Justifica-se a cobrança do imposto apenas por ter o cidadão manifestado capacidade material em contribuir com os cofres estatais. Como já dito exaustivamente, este tributo encontra-se desvinculado da ação estatal.

Já a incidência da taxa ocorre quando há uma atuação estatal específica, seja em razão  do exercício regular do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis.