RESUMO: O presente artigo volta-se para uma análise crítica acerca da forma com que a Administração Pública Fazendária vem se portando em relação à responsabilização tributária pessoal dos sócios por débitos tributários da pessoa jurídica. Neste contexto, será feita uma abordagem do tema com a finalidade de demostrar que responsabilidade tributária não decorre da condição de sócio, mas da prática de ato com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, na forma tipificada no artigo 135 do Código Tributário Nacional.

Palavras-chave: Responsabilidade Tributária. Sócio Cotista. Artigo 135 do CTN.

ABSTRACT: The present work focuses on a critical analysis of the way in which the Public Finance Administration has been conducting itself in relation to the personal tax liability of the partners for tax debts of the legal entity. In this context, an approach to the topic will be made in order to demonstrate that tax liability does not arise from the condition of partner, but from the practice of an act with excessive powers or breach of law, articles of association or bylaws, in the form typified in Article 135 of National Tax Code.

Keywords: Tax Liability. Shareholder. CTN Article 135.

1 - INTRODUÇÃO

Não obstante as sociedades empresárias, na condição de pessoas jurídicas com personalidades jurídicas próprias e distintas das de seus sócios, sejam os sujeitos passivos das relações jurídica tributárias decorrentes da atividade exercida pela empresa, tem sido praxe das autoridades fazendárias a inserção automática dos sócios nas certidões de dívida ativa, como corresponsáveis tributários, independentemente da condição de sócio administrador ou cotista, ou da constatação da prática de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Neste contexto, tem sido comum a tentativa, por parte da Administração Fazendária de todas as esferas, de responsabilização indistinta e automática de todos os sócios por débitos tributários da pessoa jurídica, inclusive de sócios meramente cotista, que nunca exerceram qualquer ato de administração ou gestão da pessoa jurídica.

Do ponto de vista legal, como a seguir se demostrará, essa prática nefasta revela-se inadequada e antijurídica, já que os sócios meramente cotistas não podem ser inclusos automaticamente nas CDAs, como corresponsáveis tributários, considerando que, além da condição de diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica, é imprescindível a constatação da prática de ato com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Assim, é preciso que a praxe fiscal de se incluir todo quadro societário automaticamente nas certidões de dívida ativa, na condição de corresponsáveis tributários por débitos da pessoa jurídica, seja vista de forma crítica e em paralelo com os requisitos legais aplicáveis, especialmente no que tange à necessidade de enquadramento de conduta tipificada no artigo 135 do CTN.

Nesta linha, embora do ponto de vista puramente arrecadatório possa se mostrar vantajosa a adoção da rotina de inserção de todo quadro societário da condição de corresponsável tributário, essa prática fiscal revela-se abusiva e sem amparo legal.

Em verdade, infelizmente, de forma geral, a Administração fiscal não conseguiu evoluir sua forma de atuar para possibilitar a distinção do empresário mal-intencionado, que deliberadamente atua com a intenção de sonegar tributos daquele que, não obstante tenha agido estritamente dentro da legalidade, faz parte de quadro societário de pessoa jurídica que passa por dificuldades financeiras.

Nessa linha de atuar, o Fisco, não tem enxergado o sócio empreendedor como um parceiro do setor público e da sociedade, como aquele que gera renda e empregos para comunidade, tendo, pelo contrário, forma de atuar que enquadra na mesma vala aquele que pratica atos ilícitos com a finalidade frustrar o pagamento de tributos e os sócios empresários cujas sociedades que integram não conseguem honrar seus compromissos fiscais em função das dificuldades do mercado. 

2 - Os requisitos legais para atribuição de responsabilidade tributária ao sócio empresário.

Antes de mais nada, é presido observar que o poder de tributar, ao mesmo tempo que retira seu fundamento de validade do ordenamento jurídico vigente, nele encontra seus limites, especialmente em razão das normas tributárias insertas na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional.

Nessa linha, em primeiro, é preciso observar que o sócio não é sujeito passivo da relação jurídica tributária. O sócio não é contribuinte dos tributos a cargo da pessoa jurídica de que faz parte. Então, não sendo o sócio detentor da condição de contribuinte, sua responsabilização pelo pagamento de tributos devidos pela pessoa jurídica não pode se dar como se contribuinte fosse.

De introito, percebe-se que a atribuição automática de responsabilidade tributária aos sócios da sociedade empresária violaria a própria essência dos direitos de personalidade conferidos pela legislação civil às pessoas jurídicas. Neste quesito, antes de mais nada, é preciso assentar a premissa de que a personalidade jurídica das sociedades empresárias não se confunde com a personalidade de seus sócios.

A responsabilidade tributária do sócio decorre da prática de atos específicos indicados na legislação, e não de sua condição de sócio.  Assim, como a seguir se demostrará, o fator relevante para atribuição de responsabilidade tributária aos sócios é o enquadramento de conduta tipificada no artigo 135 do CTN.

Como muito bem pontuado pelo grande jurista Paulo de Barros Carvalho, os responsáveis tributários não pessoas externas à relação jurídica tributária, que, em função de situações expressamente indicas na legislação, são transportados para o tópico de sujeito passivo. Vejamos o que ensina o citado tributarista:

“Cremos haver demostrado a natureza do vínculo que se instala, sempre que a pessoa externa ao acontecimento do fato jurídico tributário é transportado para o tópico de sujeito passivo. Teremos uma relação jurídica, de cunho obrigacional, mas de índole sancionatória – sanção administrativa.”[1]

Desta forma, o ponto de partida para se compreender em que termos pode ser atribuída responsabilidade tributária aos sócios passa pela fixação da premissa de que o sócio é pessoa estranha às relações jurídicas tributárias da pessoa jurídica. Então, por importante, repita-se: o sócio não é contribuinte, podendo, todavia, ser responsabilizado pelo pagamento de tributos devidos pela sociedade empresarial que integra, quando agir em desconformidade com as prescrições legais, nos termos especificados no Código Tributário Nacional. 

Neste contesto, cumpre observar que a responsabilidade dos sócios por débitos tributários da pessoa jurídica não é automática, dependendo da constatação de excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, praticado por diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica. Vejamos, então, o que prega o CTN:

 Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

No mesmo sentido, tem sido a leitura doutrinária acerca do assunto, conforme se extrai das lições do grande tributarista Paulo de Barros Carvalho que, com a sabedoria que lhe é peculiar, assim ensina:

“O artigo 135, não obstante também apresente caráter sancionatório, elege hipótese diversa, mais grave, cominando sanção igualmente severa: exige que tenham sido praticados atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, implicando a responsabilização exclusiva e pessoal daquele que agiu desse modo”.[2]

No mesmo toar, o STJ, através da súmula 430 sedimentou o entendimento de que o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente, in verbis:

Súmula 430 STJ

O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.

Neste viés, o sócio que não detém a função de administrador ou gerente da pessoa jurídica e que não participa dos atos de gestão da empresa, não pode ser alçado automaticamente à condição de corresponsável tributária por débitos da pessoa jurídica.

Assim, por imperativo das normas vigentes no Código Tributário Nacional, a responsabilização dos sócios da pessoa jurídica por débitos tributários apenas pode ser caracterizada mediante a conjugação dos seguintes requisitos: 1 - sócio detentor da condição diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica; 2 -             atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

É preciso observar, por fim, que a responsabilidade não é do sócio, que goza do manto protetivo legal da pessoa jurídica, mas do diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica, independentemente ser ou não sócio, por atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Como se viu, a condição de sócio, além de não lhe fazer contribuinte dos tributos devidos pela sociedade empresária de que faz parte, não é suficiente para que lhe seja atribuída responsabilidade tributária, já que, segundo os ditames legais, repita-se, o responsável não é o sócio, mas sim o diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica.

Então, percebe-se, de plano, que a praxe fiscal de incluir todo quadro societário como corresponsável pelos tributos devidos pela pessoa jurídica é conduta que não encontra amparo no ordenamento jurídico pátrio.

Nesta linha, o Supremo Tribunal Federal, debruçando-se sobre o tema, declarou inconstitucional o artigo 13 da Lei 8.620/1993, na parte em que estabelecia que os sócios de empresas por cotas de responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, por débitos junto à Seguridade Social, conforme se vê da ementa do julgado abaixo transcrita:

DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente. 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. 9. Recurso extraordinário da União desprovido. 10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC.

(RE 562276, Relator(a): ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-027 DIVULG 09-02-2011 PUBLIC 10-02-2011 EMENT VOL-02461-02 PP-00419 RTJ VOL-00223-01 PP-00527 RDDT n. 187, 2011, p. 186-193 RT v. 100, n. 907, 2011, p. 428-442)

Desta forma, é clarividente a ilegalidade da inclusão automática dos sócios nas certidões de dívida ativa, sem que seja constada a prática de atos de gestão empresarial com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, na condição de diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica.

Por fim, não custa lembrar que essas condições não podem ser presumidas, devendo ser objeto de procedimento administrativo fiscal para apuração da eventual responsabilidade dos sócios da pessoa jurídica em relação dos débitos tributários, garantindo-se o direito ao contraditório e ampla defesa.

Nesta seara, inclusive, o Poder Judiciário tem determinado a exclusão de sócios do polo passivo de execuções fiscais por ofensa ao contraditório quando a pessoa física do sócio não participa do procedimento administrativo fiscal.

Assim, em situações em que as CDAs são decorrentes de denúncias espontâneas feitas pela pessoa jurídica, a inclusão dos sócios como corresponsáveis depende, além do preenchimento dos requisitos do artigo 135 do CTN, da notificação dos mesmos para participação do procedimento administrativo fiscal, sob pena de ofensa aos princípios do contraditório e ampla defesa. Neste sentido tem sido o posicionamento do Tribunal de Justiça de Alagoas, conforme se extrai da ementa do julgado abaixo transcrito:

AÇÃO ANULATÓRIA. EXCLUSÃO DE SÓCIO DA CDA. POSSIBILIDADE. MEIO PROCESSUAL IDÔNEO. ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA DA DÍVIDA. RECONHECIMENTO DO DÉBITO POR PARTE DA PESSOA JURÍDICA. AUSÊNCIA DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA APURAÇÃO DE EVENTUAL RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS. SÚMULA 430 DO STJ. NECESSIDADE DE CARACTERIZAÇÃO DA PRÁTICA DE ATOS COM EXCESSO DE PODER OU INFRAÇÃO LEGAL. INDEVIDA INCLUSÃO NA CDA. INDISPENSABILIDADE DE PRÉVIO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.
(Número do Processo: 0710386-24.2017.8.02.0001; Relator (a): Des. Alcides Gusmão da Silva; Comarca: Foro de Maceió; Órgão julgador: 3ª Câmara Cível; Data do julgamento: 08/08/2019; Data de registro: 09/08/2019)

Nestes termos, é possível perceber que a responsabilidade dos sócios por tributos da pessoa jurídica jamais pode se dar de forma automática e indiscriminada, mas, pelo contrário, dependendo constatação da prática de atos de gestão empresarial, por diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica, com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, tudo devidamente apurado mediante procedimento administrativos fiscal, garantindo-se o contraditório e ampla defesa.

3.  Conclusão

Assim, por absoluta falta de respaldo legal, não é legítima a inclusão de sócio meramente cotista, sem poderes de gerência ou administração, na condição de corresponsável tributário, salvo, evidentemente, se restar demostrado, mediante regular procedimento administrativo fiscal, sob o contraditório e ampla defesa, que ele participou diretamente da gestão da empresa, praticando atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Então, não obstante tenha se tornado comum a Administração fazendária incluir automaticamente todos os sócios como corresponsáveis pelos débitos tributários da sociedade empresária, tal proceder se justifica apenas em razão de questões pragmáticas de cunho meramente arrecadatório.

Todavia, do ponto de vista jurídico, apenas pode ser alçado à condição de responsável tributário o por diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica, sócio ou não, que agir com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, tudo devidamente apurado mediante procedimento administrativos fiscal, garantindo-se o contraditório e ampla defesa.

Referências

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. Ed. 3ª. São Paulo: ED. Método, 2009.

ATALIBA: Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6º ed. São Paulo: ED. Malheiros, 2005.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, ed 24ª. São Paulo: ED. Saraiva, 2012

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 29ª ed., São Paulo: Ed. Malheiros, 2004.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 17ª ed., São Paulo: Malheiros, 2004.

PIETRO, Maria Sylvia Zanella Di. Direito Administrativo. 18ª ed., São Paulo: Ed. Atlas, 2005.

SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 23ª ed., São Paulo: Ed. Malheiros, 2004.