BRUNIELLY ARAÚJO PINTO[1]

(coautor)

Me. DANIEL FERREIRA MARIM[2]

(orientador)

RESUMO: O presente estudo tem por objetivo analisar a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, tendo como problema de pesquisa verificar os principais argumentos jurídicos utilizados no julgamento do Recurso Extraordinário - RE 574.706/PR, julgado pelo Supremo Tribunal Federal, em março de 2017, e com isso fixando a tese de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS. A perspectiva do estudo se classifica em qualitativa-descritiva e bibliográfica onde foi realizado um estudo acerca da doutrina, jurisprudência (análise do Recurso Extraordinário acima citado) e legislação pertinente ao presente estudo. Desse modo, por meio desta pesquisa, chegou-se à conclusão que com esse julgamento ocorreu um grande avanço no Direito Tributário Brasileiro, principalmente por ter posto fim a uma discussão que há muito tempo era questionada, devido à relevância fiscal, além de ter consequências em outros tributos. Os principais argumentos jurídicos suscitados pelos ministros da Suprema Corte para decidirem pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS foram a observância ao princípio da capacidade contributiva, a compreensão dos termos receita e faturamento à luz da Carta Magna e o princípio da não cumulatividade tributária.

Palavras-chave: PIS, COFINS, ICMS, base de cálculo, Supremo Tribunal Federal.

1. INTRODUÇÃO

O Brasil é conhecido por possuir uma elevada carga tributária e um sistema tributário muito complexo. Comprovando essa afirmativa, a Secretaria do Tesouro Nacional – STN divulgou, através de um boletim, que em 2019 a Carga Tributária Bruta (CTB) alcançou 33,17% do Produto Interno Bruto (PIB).

Os principais tributos que impulsionam essa elevação são aqueles que incidem sobre o consumo: Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, o Programa de Integração Social – PIS e a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS.

No que tange a complexidade tributária destaca-se o excesso de legislação sobre a matéria o que acaba desencadeando uma enorme insegurança jurídica devido as divergentes interpretações entre o fisco, os contribuintes e os poderes legislativo e judiciário, sendo que parte dessa complexidade é atribuída ao PIS e a COFINS.

Os contribuintes pretendendo a redução da carga tributária vêm, há mais de duas décadas, contestando a respeito da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS, sustentando que “imposto não é faturamento”, pois não incorpora o patrimônio da empresa, uma vez que é repassado ao erário Estadual logo após o ingresso nos caixas da empresa. Em contrapartida, a União alega que o ICMS está embutido no preço da mercadoria ou da prestação de serviço, por esse motivo não deve ser excluído da base de cálculo dessas contribuições.

Buscando sanar essa controvérsia, em 2008, o Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a existência de repercussão geral sobre o tema no RE 574.706/PR que teve o julgamento finalizado em 2017, firmando a tese: O ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Dessa forma, a problemática que orientou o presente estudo foi: quais os argumentos legais e doutrinários utilizados pelos ministros do Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 574.706/PR para decidir que o ICMS deve ser excluído da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS?

Para responder esse questionamento será analisado o acórdão do RE 574.706/PR e para melhor compreensão será realizado previamente uma revisão doutrinária e legislativa sobre os conteúdos que envolvem o presente estudo: tributos, ICMS, PIS e a COFINS.

O estudo é extremamente relevante diante da redução expressiva da carga tributária e, consequentemente, do impacto financeiro nas contas públicas, pois segundo um estudo realizado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT) acarretará uma perda para União de 51 bilhões decorrentes das ações judiciais já propostas pelos contribuintes e uma perda anual de 25 bilhões de arrecadações futuras. E mais, em decorrência dessa decisão ocorrerá o surgimento de novas teses envolvendo a base de cálculo de outros tributos.

2 TRIBUTO

Segundo Hugo de Brito Machado (2010, p. 61) “não é função da lei fazer conceituação, porém existindo controvérsias, deve a lei estabelecer os conceitos”. Diante disso, o conceito de tributo é obtido pela transcrição do art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN) “É toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1966).

O constituinte tratou o tributo como gênero que engloba várias espécies. Entretanto, não há entendimento doutrinário uniforme referente ao número de espécies tributárias. A primeira corrente doutrinária (teoria triparticipação) adotada pelo CTN no seu artigo 5º sustenta que existem apenas três espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições de melhorias. Em sentido contrário é a posição da segunda corrente (teoria pentaparticipação), seguindo a redação dos artigos 145,148 e 149 da Constituição Federal, defende a existência de cinco espécies tributárias, acrescentando os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais.

Essa última teoria é prevalente por possuir maior harmonia com o texto constitucional, sendo esse entendimento convalidado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no RE 138.284-8/CE.

Portanto, diante das singelas considerações, ressalta-se que o objeto de estudo apoia-se em duas espécies de tributos: impostos e contribuições sociais para financiamento da seguridade social que incidem sobre o faturamento ou receita.

3.LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: ICMS, PIS E COFINS.

3.1 ICMS

O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS é um tributo de competência Estadual e Distrital, conforme determinação do artigo 155, II da CF/88. Aliás, é responsável pela maior parte de arrecadação de receitas desses entes.

O ICMS é de incidência plurifásica[3] e de caráter não cumulativo[4] (art.155, § 2º da CF), pois incide em todas as etapas da cadeia produtiva, mas determinando a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, evitando o efeito cascata (HARADA, 2017).

O artigo 146, III, “a” da Constituição Federal estabelece que: “cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, base de cálculo e contribuintes”. Em obediência ao dispositivo legal, a Lei Complementar 87/96 prevê no seu art. 12 as hipóteses de incidência do ICMS, vejamos:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

 I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;

III - da transmissão à terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;

VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: (...)

IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;

X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;

XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;

XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.

Nesse diapasão, cabe trazer a lume as sábias palavras de Roque Antônio Carraza (2012, p. 42):

Para total garantia do contribuinte de que está sendo tributado nos termos da Constituição, exige-se uma correlação lógica entre a base de cálculo e a hipótese de incidência do tributo. Por quê? Porque a base de cálculo é índice seguro para a identificação do aspecto material da hipótese de incidência, que confirma, afirma ou infirma (caso em que o tributo torna-se incobrável, por falta de coerência interna na norma jurídica que o instituiu).

Com efeito, o art. 13 da Lei Complementar 87/1996, a denominada Lei Kandir, preconiza que a base de cálculo do referido imposto é o valor da operação referente à circulação da mercadoria ou prestação de serviço; o preço do serviço em se tratando de transporte (intermunicipal e interestadual) e de comunicação; e o valor da mercadoria ou bem importado.

As alíquotas, em observância aos incisos IV e V do art. 155, § 2º da CF/88[5] podem ser fixadas pelo legislador estadual para operações e prestação internas e quando destinado aos contribuintes interestaduais e internacionais deverão ser aplicadas atentando-se as limitações impostas pelo Senado Federal, como aponta Eduardo Sabbag (2009, p. 395) a seguir:

Quanto às alíquotas, consoante a Resolução do Senado Federal n. 22/89, há as internas – livremente estipuladas pelos Estados (usualmente 17% ou 18%) – e as interestaduais, para as quais há o seguinte critério: alíquota para todas as mercadorias. (Atualmente, no entanto, temos: a) Alíquota de 7%: para operações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes dos Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-oeste e para o Espírito Santo; b) Alíquota de 12%: para operações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes dos Estados das regiões Sul e Sudeste; c) Alíquota de 17% ou 18%: para operações de importação.

Assim, os Estados ao fixarem suas alíquotas devem observar o que dispõe o Senado Federal sobre alíquotas mínimas e máximas, através de resolução e nos parâmetros previstos na Constituição Federal.

3.2 PIS e COFINS

O Programa de Integração Social – PIS e a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS são contribuições sociais que foram instituídas, respectivamente, pela LC nº 7/1970 e LC nº 70/1991. Diferentemente do tributo mencionado anteriormente, a competência da cobrança dessas contribuições é da União Federal.

O PIS e a COFINS são, em regra, de incidência plurifásica, mas a legislação define alguns setores da economia em que a cobrança será realizada pelo modelo monofásico, passando essas contribuições serem devidas em uma única etapa do processo produtivo, com alíquota mais elevada que a usual e aplicação de alíquota zero para as operações seguintes (PÊGAS, 2018).

Essas contribuições possuem dois regimes jurídicos de tributação: o regime cumulativo e o regime não cumulativo. Originalmente, o regime jurídico do PIS/COFINS era de incidência cumulativa, após o advento das Leis Federais 10.637/02 e 10.833/03 passou a ser cobrado também pelo regime não cumulativo.

A cobrança do PIS e da COFINS está vinculada a forma de tributação sobre o lucro da empresa. Se for utilizado o lucro presumido ou lucro arbitrado, será aplicado o regime cumulativo com alíquotas de 0,65% (PIS) e 3% (COFINS). Se for utilizado o lucro real, deverá ser calculado no regime não cumulativo com alíquotas de 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS) (PÊGAS, 2017).

È necessário esclarecer que a sistemática da não cumulatividade do PIS/COFINS diverge da imposta ao ICMS e ao IPI. Diante disso, torna-se oportuna a transcrição da exposição dos motivos do ex-ministro Antônio Palocci Filho na edição Medida Provisória nº 135/2003:

7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.

Portanto, verifica-se que ao aplicar o regime não cumulativo aos impostos ICMS e IPI é adotado o método de compensação “imposto sobre imposto", em contrapartida, nas contribuições PIS/COFINS o método adotado é “base sobre base”.

O fato gerador dessas contribuições é o auferimento de faturamento pela pessoa jurídica de direito privado, como consta nas leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Já sua base de cálculo, segundo a Constituição Federal no art. 195, I, alínea “b”, é a receita ou faturamento, sendo que o termo “receita” foi acrescentado através da EC nº 20/98. Posto isso, é apropriado mencionar a crítica de Hugo Brito Machado (2010, p. 79):

A definição do que se deve entender por “receita” passou, então, a despertar grande interesse e a suscitar questionamentos. Não se deve considerar receita a quantia que é recebida pela empresa em nome de terceiro, isto é, com destinatário certo. E por isto leva problema saber se o valor dos impostos ditos indiretos integra, ou não, a receita.

Desde então, a discussão sobre a (i) legalidade da cobrança do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS vem sendo questionada nos tribunais brasileiros por mais de duas décadas.

4.HISTÓRICO DA DEMANDA JUDICIAL

A demanda judicial teve início com Mandado de Segurança, impetrado por IMCOPA – Importação, Exportação e Indústria de Óleos S/A, pleiteando a exclusão do ICMS da base de cálculo do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS),assim como, a devolução dos valores pagos indevidamente.

O juiz de primeiro grau julgou procedente o pedido reconhecendo o direito da impetrante de excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS os valores relativos ao ICMS destacado da nota fiscal, bem como o direito de compensar os valores recolhidos indevidamente, observando o prazo o prazo prescricional.

A Segunda Turma do TRF da quarta Região deu provimento ao apelo da Fazenda Nacional para firmar a seguinte tese: O ICMS integra a base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS. Diante disso, a IMCOPA ajuizou seu Recurso Extraordinário, que foi distribuído e autuado sob o número 574.706.

Em 15/03/2017, o STF, em sede de Repercussão geral, ao julgar o RE 574.706, de relatoria da Ministra Carmem Lúcia (Presidente), por maioria, deu provimento ao recurso extraordinário e fixou a seguinte tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”.

Em 31/10/2017 a PGFN (Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional) opôs Embargos de Declaração ao acórdão com Repercussão Geral, ora julgado sustentando dois pedidos: a) Definição de que o ICMS abatido seja apenas aquele efetivamente pago; b) Modulação dos efeitos da decisão.

Em relação ao primeiro pedido, a discussão envolvida é acerca de qual ICMS poderá ser restituído: o destacado nas notas de compras ou o efetivamente pago pelo contribuinte. Todavia, o STF, já se manifestou que o ICMS a ser considerado deve ser o destacado nas notas fiscais.

Quanto ao segundo pedido, o MPF (Ministério Público Federal) manifestou-se nos autos pugnando pelo deferimento parcial dos embargos de declaração, pois conforme argumenta a PGR (Procuradoria-Geral da República) a adoção de efeitos futuros é necessária para que não se verifique a extensão do prejuízo às contas públicas.

Por fim, ressalta-se que até o presente momento aguarda-se o Julgamento do referido embargos de declaração.

5 ANÁLISE DOS VOTOS – ACÓRDÃO 574.706

Doravante será realizado uma síntese dos votos proferidos pelos ministros no RE 574.706, evidenciando os argumentos centrais do acórdão. Votaram contra o provimento do Recurso os ministros Edson Fachin, Roberto Barroso, Dias Toffoli e Gilmar Mendes. Votaram favorável ao provimento do Recurso os Ministros Carmem Lúcia, Rosa Weber, Luiz Fux, Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio e Celso de Melo.

5.1 Votos contrários ao provimento do RE 574.706

5.1.1 Voto do Min. Edson Fachin

Prefacialmente, o ministro fez um breve histórico da lide. Na sequência, citou julgados do STF e STJ em que ficou definido que o ICMS integra a conceito de faturamento, sendo base de cálculo para as duas contribuições.  

Ainda naquela ocasião, apontou os esclarecimentos apresentados pelo doutrinador Andrei Pitten Velosso sobre a diferenciação de ingresso em geral e receita bruta:

“Os ingressos são o continente financeiro das empresas, que abrange, em volume econômico, as receitas, o faturamento e o lucro. A receita é, em princípio, uma modalidade de ingresso; em contrapartida, representa um continente perante o faturamento, englobando-o por completo. Já os lucros constituem uma fração da receita, podendo decorrer do faturamento ou de outras modalidades de receita; daí não estarem abarcados por completo pelo faturamento”.

Seguindo esse entendimento, firma sua convicção, concluindo que “faturamento, espécie do gênero receita bruta, engloba a totalidade do valor auferido com a venda de mercadorias e prestação de serviços, inclusive o ICMS destacado na nota fiscal”.

5.1.2 Voto Min. Luis Roberto Barroso

Inicialmente, delineou a evolução legislativa sobre os conceitos de faturamento e receita bruta. Posteriomente, mencionou que a mudança de entendimento da jurisprudência, do STF e do STJ, que admitiam a inclusão de um determinado tributo na base de cálculo de outro ou, as vezes, de si próprio, produzirá um impacto sistêmico em outros tributos.

Assevera ainda, o conceito constitucional de faturamento é muito aberto é, portanto, não viola o artigo 195, inciso I, alínea b da Constituição Federal de 1988 e, além disso, não é visível  nenhuma violação de direito fundamental do contribuinte na inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS.

Por derradeiro, salientou que o constituinte quando compreendendo que determinado tributo não pudesse integar a base de cálculo de outo tributo, o excluiu expressamente como verifica-se no art. 155, §2º, inciso XI. Assim, inexiste vedação em relação a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS.

5.1.3 Voto Min. Dias Toffoli

Iniciou seu voto afastando o argumento de que “o ICMS não é faturamento nem receita”. Nessa linha, argumenta que ocorrendo o fato gerador do ICMS como operação relativa à venda de mercadorias ou à prestação de serviço surge para o contribuinte o dever de recolher o tributo, reconhecido como despesas na escrituração fiscal.

Aponta ainda que o consumidor final da mercadoria ou do serviço suporta o ônus financeiro do tributo e de vários outros custos e despesas inerentes a exploração de atividade econômica. Por isso, o contribuinte (vendedor ou prestador) recebe recurso financeiro que juridicamente não é tributo, mas o preço da mercadoria ou seviço, consequentemente, auferindo faturamento ou receita da relação contratual.

Além disso, afirma que a Constituição Federal antes e posteriormente a edição da EC 20/1988 nunca mencionou que as contribuições devereiam incidir necessariamente sobre o “faturamento líquido” ou sobre a “receita líquida”, existindo um virtuoso espaço para o legislador transitar. Evidenciando ainda que o entendimento prevalecente no RE 240.785 aproximou o conceito de faturamento ao de receita líquida, contrariando a tradicional jurisprudência da corte que equiparava faturamento a receita bruta.

Por último, acentuou que a Carta Magna no seu art. 195, §12 busca evitar o efeito cascata das contribuições, assim, compensando parcela da receita ou faturamento onerada na operação anterior, e não o ICMS. Ademais, as Leis nº 10.637 e 10.833/03, que tratam do regime não cumulativo dessas contribuições, em nenhum momento citam que o ICMS incidente sobre à venda de mercadorias ou à prestação de serviço deve ser subtraido do PIS/COFINS, e, por outro lado, no regime cumulativo o legislador não concedeu beneficio fiscal, não estando diante de uma hipótese de não incidência tributária.

5.1.4 Voto Min. Gilmar Mendes

Proferiu seu voto enumerando suas razões de decidir pela constitucionalidade da incidência do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, no RE 240.785/MG, quais sejam:

a) o ICMS integra a própria base de cálculo (o chamado cálculo por dentro), evidenciando que o imposto indireto compõe o valor da operação de compra e venda de mercadorias ou de prestação de serviços;

b) a hipótese de incidência e a base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, tributos reais, estão relacionadas à realidade econômica bruta, sendo irrelevante se as operações são superavitárias ou não;

c) a exclusão do ICMS da base de cálculo aproxima indevidamente a COFINS da Contribuição Social sobre o lucro líquido (CSLL);

d) a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS gera consequências perversas ao sistema tributário e ao financiamento da seguridade social, tais como, a busca por novas fontes de financiamento ou o aumento de alíquota para fazer face às perdas de receitas, as quais são necessárias para o cumprimento dos encargos do Estado Social, e o aumento de complexidade e do custo de administração do sistema tributário;

e) o ICMS destacado na nota fiscal não é automaticamente transferido ao Erário, nem o contribuinte é um mero intermediário entre o consumidor e a fazenda pública nessa transferência;

f) o expediente de reduzir a arrecadação por via oblíqua torna ainda mais complexo e oneroso nosso sistema tributário.

5.2 Votos favoráveis ao provimento do RE 574.706

5.2.1 Voto Min. Cármen Lúcia

Inicialmente a ministra relatora pontua que a questão aqui posta se centra na possibilidade jurídica de se incluir o valor do ICMS na definição de faturamento para definição de base de cálculo do PIS e da COFINS.

Em seguida transcreve trechos do voto do Ministro Cezar Peluso, proferido nos Recursos Extraordinários ns. 346.084, 358.273, 357.950 e 390.840, delineando o histórico da legislação e da jurisprudência sobre a definição de faturamento com o intuito de elucidação sobre o tema, como se vê a seguir:

“Faturamento não pode soar o mesmo que receita, nem confundidas ou identificadas com as operações (fatos) por cujas realizações se manifestam essas grandezas numéricas”.

A Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976) prescreve que a escrituração da companhia ‘será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos’ (art.177) e, na disposição anterior, toma de empréstimo à ciência contábil os termos com que regula a elaboração das demonstrações financeiras.

(…)

Nesse quadro normativo, releva apreender os conteúdos semânticos ou usos linguísticos que, subjacentes ao vocábulo receita aparecem na seção relativa às “demonstrações do resultado do exercício”. Diz, a respeito, o art. 187 daquela Lei:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;

V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;

VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;

VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda;

(...) o conceito legal de faturamento coincide com a modalidade de receita discriminada no inc. I do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações, ou seja, é “receita bruta de vendas e de serviços”. Donde, a conclusão imediata de que, no juízo da lei contemporânea ao início de vigência da atual Constituição da República, embora todo faturamento seja receita, nem toda receita é faturamento.

(...)

44. Baixada para adaptar a legislação do imposto sobre a renda à Lei das Sociedades por Ações, dispusera o Dec.-Lei 1.598, 26-12-77:

Art. 12 – A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados.

§ 1º – A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas.

45. Sucede que, antes da Constituição, precisamente para a determinação da base de cálculo do FINSOCIAL, o Dec.-Lei 2.397, de 21-12-87, já restringira, para esse efeito, o conceito de receita bruta a parâmetros mais limitados que o de receita líquida de vendas e serviços, do Dec. Lei 1.598/77, de modo, na verdade, a fazer artificioso, desde então, distingui-lo da noção corrente de faturamento.

Mais a frente, suscitou a tese favorável aos contribuintes apresentada no Recurso Extraordinário n. 240.785/MG por Roque Antônio Carraza, que mediante analogia ao conceito de receita pública, extraiu o seguinte entendimento: “a parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento (e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção supra), não podendo, em razão disso, compor a base de cálculo quer do PIS, quer da COFINS”.

Por fim, fazendo uma analise sobre a não cumulatividade do ICMS prevista no art. 155, §2º da Constituição Federal afirma:

(...) nem todo o montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte posicionado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que, contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições.

Enfatize-se que o ICMS incide sobre todo o valor da operação, pelo que o regime de compensação importa na circunstância de, em algum momento da cadeia de operações, somente haver saldo a pagar do tributo se a venda for realizada em montante superior ao da aquisição e na medida dessa mais valia, ou seja, é indeterminável até se efetivar a operação, afastando-se, pois, da composição do custo, devendo ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

Diante dessas considerações, conclui que “o valor correspondente ao ICMS não pode ser validamente incluído na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS”.

5.2.2 Voto Min. Rosa Weber

É parodiando o Conselheiro Acácio, que a ministra inicia seu voto, dizendo que a solução passa necessariamente pela compreensão que se atribua aos conceitos de receita bruta, receita líquida, ingressos ou ainda faturamento, pois existe muita discordância entre a doutrina e a jurisprudência.

Na sequência, faz uma breve leitura do voto que proferiu no RE 606.107-RS, tendo em vista que neste julgamento foi citado pelas duas correntes:

Com a EC nº 20/1998, que deu nova redação ao art. 195, I, da Lei Maior, passou a ser possível a instituição de contribuição para o financiamento da Seguridade Social alternativamente sobre o faturamento ou a receita (alínea “b”), conceito este mais largo, é verdade, mas nem por isso uma carta em branco nas mãos do legislador ou do exegeta. (...) Cabe ao intérprete da Constituição Federal defini-lo, à luz dos usos linguísticos correntes, dos postulados e dos princípios constitucionais tributários, dentre os quais sobressai o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF).

Afirma ainda que o conceito constitucional de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da CF, não se confunde com o conceito contábil, sendo claramente expresso nas Leis nº 10.637/2002 (art. 1º) e nº 10.833/2003 (art. 1º).

Conclui seu voto acrescentando as palavras de Aliomar Barreto acerca do conceito de receita pública para nortear o conceito constitucional “receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo”.

5.2.3 Voto Min. Luiz Fux

Inaugura seu voto evidenciando que a discussão não é a possibilidade  de incidir tributo sobre tributo, mas a acepção constitucional do faturamento, tal como encartado no artigo 195, inciso I da Constituição Federal.

O ministro, então, inicia suas considerações suscitando que o Direito Tributário deverá respeitar todos os conceitos de Direito Privado e de Direito Público. Ainda, a Constituição Federal tem conceitos superposto, não podendo ser ultrapassados pela legislação ordinária.

Observa ainda que o fato da Constituição não se referir à possibilidade de exclusão do ICMS não significa dizer que ela está autorizando sua inclusão na base de cálculo do PIS/COFINS. Além disso, alega que concernente à expressão “faturamento” deve-se buscar o seu conceito no Direito que regula o faturamento das empresas que é o Direito Comercial,  que, ao regular o faturamento das empresas, a Lei nº 6.404, a Lei das Sociedades Anônimas, que dispõe sobre a exclusão de impostos para se entrever faturamento.

Para fechar o seu raciocínio e firmar seu convencimento destacou o seguinte trecho da doutrina do caso julgado e erigida pelo  Decano, Ministro Celso de Mello:

“Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS traz como inaceitável consequência que contribuintes passe a calcular as exações sobre receitas que não lhes pertence, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se deu a operação mercantil (art. 155, II, da CF).  A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento (e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção ‘supra’), não podendo, em razão disso, comporta a base de cálculo que do PIS, quer da COFINS”.

“A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento (e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção “supra”), não podendo, em razão disso, comporta a base de cálculo que do PIS, quer da COFINS”.

5.2.4 Voto Min. Ricardo Lewandowski

Iniciou mencionando os argumentos do Min Marco Aurélio no RE nº 240.785. Naquela ocasião, destacou que o conceito de faturamento corresponde à riqueza própria. Ainda, a incidência do COFINS, não sobre o faturamento, mas sobre outro tributo de competência da unidade da Federal, basea-se em uma premissa erronea.

Acompanhou o que disse o Ministro Luiz Fux ao afirmar que o Direito Tributário, como outros ramos do Direito, não pode haurir os seus conceitos a partir de uma plataforma metafísica, assim, é necessário compreender o conceito de faturamento tal como fazem os comerciantes e as empresas, que precisam recolher os tributos correspondentes. O faturamento sempre foi entendido pela doutrina e pela prática comercial como receita oriunda da venda de mercadorias ou da prestação de serviços.

E valendo-se do Ministro acima referido, conclui seu voto afirmando que o valor do ICMS não possui natureza jurídica de faturamento ou de receita. É por esse motivo que a incidência do PIS e da COFINS fere, dentro outros princípios, o da capacidade contributiva.

5.2.5 Voto Min. Marco Aurélio

Em sua suscinta participação, o ministro reporta-se a seu voto proferido no RE 240.785, trancrevendo os argumentos utilizados naquela ocasião:

O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS.

(...) não pode, com razão maior, entender que a expressão “faturamento” envolve, em si, ônus fiscal, como é o relativo ao ICMS, sob pena de desprezar-se o modelo constitucional, adentrando-se a seara imprópria da exigência da contribuição, relativamente a valor que não passa a integrar o patrimônio do alienante quer de mercadoria, quer de serviço, como é o relativo ao ICMS. Se alguém fatura ICMS, esse alguém é o Estado e não o vendedor da mercadoria.

(...) a base de cálculo é única e diz respeito ao que faturado, ao valor da mercadoria ou do serviço, não englobando, por isso mesmo, parcela diversa.

Por fim, conclui afirmando que o ICMS não é fato gerador da contribuição. Diz também que independente da modalidade utilizada para o recolhimento do ICMS, o valor respectivo não se transforma em faturamento, em receita bruta da empresa, porque é devido ao Estado.

5.2.6 Voto Min. Celso de Mello (Decano)

O Decano, primeiramente, pondera que a controvérsia jurídica nesse julgamento consiste em definir se é compatível ou se mostra inconciliável com o modelo constitucional a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS.

Ainda, enfatiza que os poderes do Estado devem obedecer a Constituição Federal. Dessa forma, é importante o poder tributário, exercido pelo Estado, se submeter aos modelos jurídicos positivados no texto constitucional, que institui em favor do contribuinte limitações.

Já apreciando o litígio Constitucional em analise, pontua que a controvérsia instaurada na presente causa concerne à discussão em torno da possibilidade constitucional de incluir-se, ou não, na base de cálculo do PIS e da COFINS o valor correspondente ao ICMS.

Faz menção a redação do art. 110, do Código Tributário Nacional, que dispõe que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias.

Concluiu seu voto destacando que considera inconstitucional, a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, em face da lição de Roberto Carlos Keppler e de Roberto Moreira Dias:

(...) o ICMS não poderá integrar a base de cálculo da Cofins pelos seguintes motivos: (i) o alcance do conceito constitucional de faturamento e receita não permite referida dilação na base de cálculo da exação; (ii) isso representaria afronta aos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva; e (iii) o previsto no art. 154, I, da Constituição Federal seria afrontado.

6. PRINCIPAIS ARGUMENTOS DOS VOTOS FAVORÁVEIS

Os principais argumentos suscitados pelos ministros da Suprema Corte que são favoráveis a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS ao proferirem seus votos foram o princípio da capacidade contributiva, a compreensão dos termos receita e faturamento, a não cumulatividade tributária e análise de alguns possíveis efeitos decorrentes da decisão.

O Princípio da Capacidade Contributiva foi um dos argumentos que teve grande destaque nas argumentações que favoreceu os contribuintes, afirmando que na verdade o fisco, indevidamente, se apropria de valores que não representam disponibilidade econômica, tendo em vista que são repassados aos entes públicos, não configurando receita dos contribuintes.

Sobre a compreensão dos termos receita e faturamento, prevaleceu o entendimento de que a arrecadação do ICMS não se enquadra entre as fontes de financiamento da seguridade social previstas na Constituição Federal, pois não representa faturamento ou receita, conforme veremos trecho de um voto favorável, abaixo:

“faturamento não pode soar o mesmo que receita, nem confundidas ou identificadas com as operações (fatos) ‘por cujas realizações se manifestam essas grandezas numéricas”.

(...)

“Ademais, se a lei pudesse chamar de faturamento o que faturamento não é (e, a toda evidência, empresas não faturam ICMS), cairia por terra o rígido esquema de proteção ao contribuinte, traçado pela Constituição”.

Em relação ao princípio da não cumulatividade tributária, os ministros entenderam que a falta de normatização expressa sobre a composição de tributos na base de cálculos de outros tributos dá margem a várias interpretações sobre a apuração de tributos e asseveram o seguinte:

“(…) parte do valor do ICMS destacado na ‘fatura’ é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que contabilmente, seja escriturado, não guarda expressa a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições”.

(...)

“O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”.

Por fim, a respeito de alguns possíveis efeitos decorrentes da decisão, os ministros rebateram ao argumento de que o impacto financeiro para a União seria incalculável, sustentando que as leis orçamentárias sempre são elaboradas em longo processo legislativo, sendo, portanto capazes de obter previsão antecipada sobre possíveis impactos nas contas públicas. Além disso, a LDO - Lei de Diretrizes Orçamentárias, que compreende as metas e prioridades da União, irá refletir na LOA – Lei Orçamentária Anual, dispondo sobre alterações em direito tributário, conforme o artigo 165, § 2º da CF/1988.

7. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Tendo em vista que este estudo tem como finalidade analisar os argumentos legais utilizados pelo STF ao decidir pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, foi analisado todo o arcabouço jurídico referente ao tema, buscando conceitos peculiares do Direito Tributário, assim como, de outros ramos das ciências jurídicas e das demais ciências, na tentativa de realizar uma integração do ordenamento jurídico e da prática tributária das empresas.

Na análise dos argumentos legais utilizados e os votos favoráveis ao provimento do RE 574.706/PR, percebe-se a busca em identificar o sentido jurídico dos termos “receita” e “faturamento”, sob a ótica constitucional, essenciais para a delimitação dos elementos que compõem a base de cálculo das contribuições sociais em estudo.

Tal decisão vincula todas as instâncias do Poder Judiciário, representando um grande avanço na resolução das demandas judiciais, tendo em vista a repercussão geral, pondo fim a uma discussão que há muito tempo era questionada, restando pacificado o entendimento de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Vale ressaltar que ainda tramita na Suprema Corte a discussão sobre a modulação ou não dos efeitos da decisão do aludido recurso. É um caso de grande importância para a práxis jurídica, para todos os operadores do Direito, para a Administração Federal e para as empresas, tendo em vista o papel que o tributo exerce na estrutura constitucional, a diminuição da carga tributária das empresas, além dos impactos nas contas públicas.

Por meio da pesquisa, conclui-se que os argumentos jurídicos suscitados pelos ministros da Suprema Corte para decidirem pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS foram a observância ao princípio da capacidade contributiva, (afirmando que o fisco, indevidamente, se apropria de valores que não representam disponibilidade econômica, tendo em vista que são repassados aos entes públicos, não configurando receita dos contribuintes); a compreensão dos termos “receita” e “faturamento” à luz da carta Magna (prevalecendo o entendimento de que a arrecadação do ICMS não se enquadra entre as fontes de financiamento da seguridade social previstas nas Constituição, pois não representa faturamento ou receita) e o princípio da não cumulatividade tributária (o entendimento foi que  parte do valor do ICMS destacado na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, mesmo que seja escriturado, não guarda expressa a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições).

Por fim, faz-se necessário dizer que a presente pesquisa não tem como objetivo finalizar os estudos sobre a temática, visto que o tema é abrangente e pode ser objeto de diversos outros estudos.

8. REFERÊNCIAS

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