RESUMO: O presente trabalho busca realizar uma análise acerca da matéria ''receitas tributárias'' de Direito Financeiro, além do estudo das suas espécies de acordo com a teoria quinquipartite, quais sejam: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios. O estudo tem como objetivo realizar um aparato da temática de acordo com a legislação pertinente servindo de base para estudos da temática proposta.

Palavras-chaves: receitas tributárias, impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições, empréstimos compulsórios.

ABSTRACT: The present paper aims to carry out an analysis on the subject ''tax revenue'' of Financial Law, in addition to the study of its species according to the quinquipartite theory, such as: taxes, fees, improvement contributions, contributions and compulsory loans. The study aims to carry out an apparatus of the theme in accordance with the relevant legislation serving as a basis for studies on the proposed theme.

Key-Words: tax revenues, taxes, fees, improvement contribution, contributions, compulsory loans.

Sumário: 1. Introdução – 2. Tributo – 3. Impostos – 4. Taxas – 5. Contribuição de Melhoria – 6. Contribuições Especiais – 7. Empréstimos compulsórios – 8. Conclusão – 9. Referências.

1. INTRODUÇÃO

As receitas tributárias compreendem as fontes de renda da arrecadação do Estado com os tributos que têm como finalidade custear as mais diversas atividades estatais e oferecer à população serviços públicos de qualidade e eficiência. Assim, tributo é um gênero dentro do qual estão inseridos: impostos, taxas, contribuições especiais, contribuições de melhorias e empréstimos compulsórios, conforme o disposto no artigo 145 da Constituição Federal.

A Constituição Federal traz a competência da instituição de tributos em diversos dispositivos, tendo distribuído a competência de instituir tributos aos entes nos artigos 145 e seguintes do texto constitucional inseridos dentro do Título VI: Da Tributação e do Orçamento.

Além disso, como veremos neste trabalho, todos os tributos possuem um caráter de compulsoriedade que os diferenciam de outro tipo de prestação que tem caráter punitivo como as multas, devendo os tributos serem instituídos em lei pois fazem parte de uma atividade vinculada da Administração Pública.

Desse modo, na relação tributária, o Estado é o credor, tendo a Constituição Federal de 1988 atribuído aos entes federativos a competência de instituir (competência tributária) e cobrar tributos (capacidade tributária ativa). De outro lado, o contribuinte é o sujeito passivo da relação tributária, possuindo a Capacidade Tributária Passiva e tem obrigação de realizar o pagamento do tributo em pecúnia caso se enquadre dentro do fato gerador do tributo, objetivamente ou subjetivamente.

2. TRIBUTO

Primeiramente é importante frisar que inexiste um conceito de tributo na Constituição Federal, cabendo à legislação infraconstitucional o conceito do referido termo no artigo 3º do Código Tributário Nacional, conforme disposto abaixo:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.^[1]

Em consonância, Rubens Gomes de Souza conceitua tributo como sendo:

a receita derivada que o Estado arrecada mediante o emprego da sua soberania, nos termos fixados em lei, sem contraprestação diretamente equivalente, e cujo produto se destina ao custeio das finalidades que lhes são próprias.^[2]

Dessa forma, cabe a análise dos requisitos contidos no artigo 3º do Código Tributário Nacional, a fim de realizar uma maior percepção das características do tributo.

A) Prestação Pecuniária

A ''prestação'' em si é o objeto da obrigação tributária. Trata-se de uma obrigação na qual o fisco, que é o credor, que cobra do contribuinte, o devedor, a pagar uma prestação na forma de pecúnia, ou seja, em dinheiro. Dessa forma, temos que o contribuinte deverá pagar um valor em dinheiro para o fisco a fim de satisfazer a obrigação tributária.

B) Compulsória

A compulsoriedade também é uma das características inerentes a todo e qualquer tributo. Dessa forma, tendo o contribuinte realizado o fato previsto em lei, nasce automaticamente a obrigação tributária e o sujeito fica a partir de então obrigado a realizar o pagamento do tributo, independentemente da sua vontade, conforme ilustra Paulo de Barros Carvalho:

prestação pecuniária compulsória quer dizer o comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer cogitação inerente às prestações voluntárias^[3]

C) Que não constitua sanção de ato ilícito

O tributo não se confunde com a multa, o tributo não tem como característica uma sanção ao contribuinte, e sim uma obrigação ao seu pagamento. Dessa forma, o tributo não decorre do inadimplemento de uma obrigação tributária e o legislador deixou claro tal peculiaridade no corpo normativo. Nesses termos, Ricardo Lobo Torres:

são inconfundíveis o tributo e a penalidade. Aquele deriva da incidência do poder tributário sobre a propriedade privada. A penalidade pecuniária resulta do poder penal do Estado e tem por objetivo resguardar a validade da ordem jurídica. O próprio art. 3º do CTN, ao se definir tributo, exclui do seu conceito a prestação que constitua sanção por ato ilícito.^[4]

D) Instituída em Lei

Essa característica do tributo é chamada de princípio da legalidade tributária, sendo uma garantia ao contribuinte como forma de evitar a arbitrariedade estatal e estabelecer a segurança jurídica. Tal princípio está previsto tanto na Constituição Federal de 1988 no artigo 150, I como também no artigo 97, I do Código Tributário Nacional:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

E) Cobrada mediante atividade plenamente vinculada

            Tal expressão tem como finalidade garantir que havendo um fato gerador previsto em lei, a Administração não poderá deixar de lançar mão do tributo. É intrinsecamente o que está disposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Após a análise do conceito de tributo e das suas características, cabe a este artigo o estudo das espécies tributárias previstas no ordenamento jurídico. Nesse ponto, o legislador fixou as espécies no artigo 9º da Lei nº 4.320 de 1964:

Art. 9º Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinado-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades. (grifo nosso)

No entanto, há divergência entre os doutrinadores quanto às espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico brasileiro, conforme veremos abaixo:

a)      classificação bipartida: impostos e taxas;

b)      classificação tripartida: impostos, taxas e contribuições de melhoria, ou ainda, impostos taxas e contribuições (com os diversos tipos de contribuições);

c)      classificação quadripartida: impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições (gênero), ou ainda, impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios;

d)      classificação quinquipartida: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios.

Atualmente, a teoria aceita pela doutrina majoritária e pelo STF vai no sentido de admitir a teoria quinquipartite ou pentapartida dos tributos, a qual será analisada com as espécies tributárias a seguir.

3. IMPOSTOS

Segundo o Código Tributário Nacional, os impostos podem ser definidos da seguinte forma:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.^[5]

            Assim, o imposto é uma espécie tributária que incide independentemente da vontade do contribuinte e ocorre quando um fato específico referente ao contribuinte se molda na hipótese tributária prevista em lei e portanto nasce a obrigação tributária. Ainda, os impostos possuem caráter contributivo, sustentando-se na ideia de solidariedade social e serão moldados de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte, conforme prenuncia o §1º, do artigo 145 da CF:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.^[6]

Em relação à ''capacidade econômica'' do contribuinte, o texto constitucional na realidade está se referindo à capacidade contributiva, que seria a capacidade econômica atingida pelo poder de tributar.^[7] Assim, tal princípio está intrinsecamente relacionado com o princípio da isonomia, como uma maneira de reduzir as diferenças sociais, ou seja, quem tem mais paga mais, quem tem menos paga menos, nas suas proporções.

Insta salientar que os impostos são tributos não vinculados, ou seja, não têm destinação específica e essa contraprestação poderá ser utilizada de diversas formas como o pagamento de um funcionário público ou ainda o asfaltamento de vias públicas, conforme previsão no artigo 167, IV/CF ao asseverar que ''são vedados a vinculação de receita de impostos [...]''.

Nesse sentido, o imposto é a espécie tributária destinada a atender as necessidades do público de forma geral, sendo estas:

todas aquelas que interessam aos cidadãos indistintamente, sem que se possa determinar o grau de interesse que cada um tenha individualmente na existência do serviço ou da atividade pública de que se trate'' (SOUZA, 1975).^[8]

Dessa forma, o contribuinte dos impostos se beneficia de forma indireta, pois recebe a contraprestação do pagamento do tributo com serviços públicos de forma geral como a segurança pública, o asfaltamento de vias, dentre outras atividades.

Importante destacar os tipos de impostos que temos no Brasil, podendo estes serem federais, estaduais ou municipais. Dentre os principais temos o IPVA, IPTU, ICMS, IOF, dentre outros.

4. TAXAS

As taxas são uma espécie tributária decorrentes do exercício regular do poder de polícia ou da utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, conforme assevera o artigo 145, II/CF em consonância com o artigo 77 do CTN:

Art. 145/CF. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

 II -  taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição;

Art. 77/CTN. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Trata-se de um imposto vinculado em que o fato gerador é a atuação estatal seja no ato de polícia ou na prestação de serviços públicos, tendo como fundamentação a supremacia do interesse público sobre o privado. Assim, ao contrário dos impostos, as taxas já possuem um destino determinado, pois a sua arrecadação serve para financiar um órgão específico que exerce o Poder de Polícia, sendo este um tributo retributivo ou contraprestacional, pois o Estado deve prestar ao contribuinte o serviço público específico e divisível.

As taxas de polícia têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia e requer a sua efetividade. Dessa forma, assevera-se que a jurisprudência do STF vai no sentido de admitir somente o exercício efetivo deste poder que legitima a cobrança de taxas de polícia.

Tem-se como poder de polícia a ideia de fiscalização, ou seja, traz uma regulamentação por parte do Poder Público como por exemplo das Agências Reguladoras como INMETRO, ANATEL, ANVISA, etc

Ressalta-se que é pacífico o entendimento do STF acerca da ilegitimidade da cobrança periódica de taxa sem que haja novo procedimento de fiscalização pois é necessário que haja a existência de um órgão administrativo específico^[9] para que seja feita a referida cobrança, conforme RE 588.322/RO:

Recurso Extraordinário 1. Repercussão geral reconhecida. 2. Alegação de inconstitucionalidade da taxa de renovação de localização e de funcionamento do Município de Porto Velho. 3. Suposta violação ao artigo 145, inciso II, da Constituição, ao fundamento de não existir comprovação do efetivo exercício do poder de polícia. 4. O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a prestação potencial do serviço público. 5. A regularidade do exercício do poder de polícia é imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. 6. À luz da jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal, a existência do órgão administrativo não é condição para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de localização e fiscalização, mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exercício do poder de polícia, exigido constitucionalmente. Precedentes. 7. O Tribunal de Justiça de Rondônia assentou que o Município de Porto Velho, que criou a taxa objeto do litígio, é dotado de aparato fiscal necessário ao exercício do poder de polícia. 8. Configurada a existência de instrumentos necessários e do efetivo exercício do poder de polícia. 9. É constitucional taxa de renovação de funcionamento e localização municipal, desde que efetivo o exercício do poder de polícia, demonstrado pela existência de órgão e estrutura competentes para o respectivo exercício, tal como verificado na espécie quanto ao Município de Porto Velho/RO 10. Recurso extraordinário ao qual se nega provimento. (RE 588322, Relator (a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 16/06/2010, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-164 DIVULG 02-09-2010 PUBLIC 03-09-2010 EMENT VOL-02413-04 PP-00885 RTJ VOL-00224-01 PP-00614 RIP v. 12, n. 63, 2010, p. 243-255 RT v. 99, n. 902, 2010, p. 149-157)

(STF - RE: 588322 RO - RONDÔNIA, Relator: Min. GILMAR MENDES, Data de Julgamento: 16/06/2010, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJe-164 03-09-2010)^[10]

Assim, temos como exemplo a taxa municipal de licença de localização e funcionamento na qual somente poderá ser cobrada se o ente possui órgão administrativo que fiscalize a atividade como segurança, higiene, etc.

Outro ponto a ser destacado acerca dessa modalidade de tributo, é que somente o poder de polícia exercido de forma preventiva é que gera a aptidão do Estado de realizar a cobrança de taxas. Dessa forma, a polícia repressiva, ou seja, aquela que se destina a tratar acerca da ilegalidade de alguma conduta, autoriza a cobrança de multa, que como visto anteriormente neste trabalho, não é um tributo por ter caráter sancionatório.

Em relação às taxas de serviço, é importante asseverar-se que somente aqueles serviços específicos e divisíveis que ensejam a cobrança de taxa. Assim, entende-se como específico quando ''possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública'', ou seja, quando o contribuinte sabe qual prestação está pagando e a Administração sabe qual contribuinte está usufruindo e divisíveis quando ''suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários'' (art. 79, II e III/CTN).

Ressalta-se que em relação à divisibilidade, ela somente estará presente quando for uma conduta individualizada, quando o Estado identifica qual usuário está sendo financiado com o serviço. Dessa forma, entendeu o STF que é inconstitucional a cobrança de taxa para a realização de serviço de limpeza em logradouros públicos por não ser um serviço divisível, sendo uma atividade que irá satisfazer a população em geral e não um indivíduo específico, sendo este serviço universal e indivisível.

Noutro giro, o STF reconheceu a constitucionalidade da cobrança de taxa para coleta de lixo domiciliar, conforme Súmula Vinculante 19 da referida Corte:

A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal. (Súmula Vinculante 19, STF)

Importante salientar também para a inconstitucionalidade da cobrança de taxa para o serviço de iluminação pública, tendo em vista que não são serviços específicos e divisíveis, conforme o inciso II do art. 145 da CF, também tendo o STF reconhecido a sua inconstitucionalidade na Súmula Vinculante 41.

Além disso, é importante destacar a diferença entre taxa e preço público (tarifas). Enquanto o primeiro tem um caráter compulsório, o segundo é um serviço utilizado de modo voluntário pelos particulares, tendo a opção ou não de realizar a contratação do serviço, tendo este último um caráter facultativo.

Ressalta-se que as taxas são uma receita derivada, enquanto a receita proveniente do preço público é originária, ou seja, é a exploração de um serviço pelo Estado. Nesse ponto, temos o entendimento pacificado do STF na Súmula 545:

Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.

Com relação a esse tema, temos como exemplo a cobrança de pedágio, no qual o STF considerou sendo a sua natureza de preço público e não sendo taxa, conforme ADI nº800/RS:

EMENTA: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente.^[11]

5. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

A contribuição de melhoria é um tributo que tem como fato gerador a valorização imobiliária decorrente de atividade estatal, como por exemplo uma obra pública nos arredores do imóvel do contribuinte. No entanto, apenas a atividade estatal que trouxer um incremento no valor do imóvel do particular torna legítima a cobrança do tributo e não qualquer obra que traga algum benefício ao eventual contribuinte, conforme se verifica no artigo 145, III/CF em consonância com o artigo 81/CTN:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. (grifos nossos)

Insta salientar que a cobrança da contribuição de melhoria somente deve ser realizada após o término da obra pública, tendo em vista que esta contribuição é legítima com a valorização do imóvel e para isso a aferição do valor somente pode dar-se após concluída a obra. Assim, o fato gerador da contribuição de melhoria não é a realização da obra, mas sim sua consequência, a valorização imobiliária^[12].

Além da valorização do imóvel por consequência de obra pública, há ainda um terceiro requisito para haver a cobrança da contribuição de melhoria: a necessidade de haver um nexo de causalidade entre a obra pública e esta valorização, conforme se extrai do AgRg no AREsp nº 417.697/PR do STJ:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. REQUISITOS. NEXO DE CAUSALIDADE ENTRE A OBRA E A VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. PROVA QUE COMPETE AO ENTE TRIBUTANTE. REEXAME. SÚMULA 7 DO STJ. 1. Para ser válida a contribuição de melhoria, é imprescindível, além da realização de obra pública e da efetiva constatação de valorização do imóvel, a comprovação de nexo de causalidade entre esses dois fatos, ou seja, a prova de que a valorização decorreu estritamente da obra levada a efeito pelo ente tributante, a quem compete o ônus da prova. 2. Diferentemente do que se afirma no recurso especial, conclusão diversa da manifestada pela instância de origem a respeito da moldura fática da causa demandaria reexame de questões probatórias, expediente inviável no âmbito do apelo nobre, a teor do entendimento firmado na Súmula 7 do Superior Tribunal de Justiça: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial". 3. Agravo regimental não provido.^[13] (grifos nossos)

Insta salientar que a contribuição de melhoria é exigida em forma de contraprestação do Estado com o contribuinte, assim como ocorre com as taxas, com a diferença que aquele é um tributo de referibilidade indireta pois é um benefício que traz ao contribuinte com o imóvel valorizado.

Noutro giro, há uma observação quanto ao serviço de recapeamento asfáltico, que segundo entendimento do STF, não se trata de uma obra pública, mas sim um serviço de manutenção e conservação que por si só não acarreta na valorização do imóvel e portanto não faz jus a cobrança da contribuição de melhoria, conforme RE 115.863/SP do Relator Min. Célio Borja.

Para fins de cálculo da contribuição de melhoria, deve-se valer da diferença entre os valores iniciais e finais dos imóveis, ou seja, o valor da valorização deste, conforme extrai-se do artigo 81/CTN disposto acima.

6. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

As contribuições especiais são uma espécie tributária na qual é gênero de três modalidades de tributos, quais sejam: contribuições sociais; contribuições de intervenção no domínio econômico e contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, conforme leitura do artigo 149/CF:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (grifos nossos)

Trata-se de uma modalidade de tributo que tem como principal característica a vinculação da receita a atividades selecionadas. Razão pela qual as contribuições especiais também são chamadas por alguns doutrinadores de ''contribuições parafiscais''. Nesse sentido, Carlos Alberto de Morais Ramos Filho, tratando-se acerca da parafiscalidade:

''A parafiscalidade significa, juridicamente, a atribuição, mediante lei, da capacidade tributária ativa (capacidade de ser sujeito ativo de tributos) que a pessoa política titular da competência tributária (aptidão para instituir tributos) faz a outra pessoa (pública ou privada), que, por determinação da mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado, em benefício de suas próprias finalidades''.^[14]

Nesse sentido, a receita percebida para determinado órgão deverá ser revestida em proveito da própria entidade que a arrecade, tendo como característica essencial a referibilidade, ou seja, ''o contribuinte deverá fazer parte do grupo, evidenciando-se uma relação de pertinência caracterizadora da referibilidade''^[15]. Nesse ponto, cabe ressaltar uma característica das contribuições especiais que não se classificam como receitas para fins orçamentários, ou seja, essa modalidade não entra como base para elaboração das leis orçamentárias por serem receitas de contribuições destinadas a uma atividade específica.

            Ressalta-se que a competência para a criação das contribuições especiais foi designada exclusivamente à União, conforme o disposto no artigo 149/CF. No entanto, o pg. 1º do mencionado artigo traz uma exceção em relação ao sistema de previdência e assistência social, vejamos:

§ 1.º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (grifos nossos)

Em relação às subespécies de contribuições especiais previstas no mencionado artigo 149/CF têm-se:

A) Contribuições Sociais

Segundo o entendimento do STF na RE 138.284/CE as contribuições sociais ainda podem ser subdivididas em:

I) contribuições de seguridade social

Apesar de estar prevista no artigo 149/CF, possuem algumas regras específicas no artigo 195, inciso I, II, III, e IV e pg. 4º/CF, este último se tratando acerca da manutenção e expansão da seguridade social (tratadas pelo STF como outras contribuições).

II) contribuições sociais gerais

Quando são destinadas a outro tipo de atuação da União na área social como por exemplo o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), as contribuições ''destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical'' (art. 240/CF) e a contribuição do salário-educação (art. 212, pg. 5º/CF)^[16].

Os Serviços Sociais Autônomos, mencionado pelo artigo 240/CF como por exemplo o SESI, SESC, SENAI são pessoas jurídicas de direito privado que não integram a administração pública mas que realizam atividades de interesse público e por isso fazem jus às contribuições por trazerem benefícios sociais e econômicos.

B) Contribuições de iluminação pública - COSIP

Também estão inseridos dentro das contribuições especiais a Contribuição de Iluminação Pública - COSIP, que como visto anteriormente, não pode ser cobrada mediante taxa por não atender os requisitos de especificidade e divisibilidade. Dessa forma, foi editada a Emenda Constitucional 39/2002 que introduz no texto constitucional o artigo 149-A/CF permitindo que Municípios e Distrito Federal instituíssem tal tributo mediante lei própria. Assim sendo, a COSIP ao que tudo indica também parece ser uma subespécie de contribuição especial, tendo a CF destinado apenas ao custeio da iluminação pública, sendo este tributo vinculado e sem possibilidade qualquer de tredestinação.

C) Contribuições de intervenção no domínio econômico

O artigo 149/CF também dispõe acerca da criação das Contribuições de Intervenção do Domínio Econômico - CIDE, sendo esta competência exclusiva da União e poderá se dar mediante a edição de lei ordinária ou medida provisória, não sendo necessária a edição de lei complementar.

Cabe destacar que as CIDE's deverão estar em conformidade com os princípios norteadores trazidos pelo legislador no artigo 170/CF, assim a contribuição somente fará jus de promover por exemplo: o cumprimento da função social da sociedade da propriedade (art. 170, IV), a defesa do consumidor (art. 170, V), a defesa do meio ambiente (art. 170, VI), a redução das desigualdades regionais e sociais ( art. 170, VII), a busca do pleno emprego (art. 170, VIII) ou o estímulo às microempresas e às empresas de pequeno porte (art. 170, IX).^[17]

D) Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas

As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas surgem da necessidade do financiamento das instituições descentralizadas que tem como objetivo fiscalizar o exercício das profissões, além de representar os interesses dos empregados tanto coletivamente como individualmente nos dissídios das suas respectivas categorias profissionais. Nesse ponto, a Constituição Federal de 1988 prevê em seu artigo 5º, XIII/CF a possibilidade de lei estabelecer as qualificações profissionais necessárias para o exercício da profissão.

Dessa forma, surgem os Conselhos de Fiscalização Profissional como o Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura (CREA), o Conselho Regional de Medicina (CRM), Conselho Regional de Enfermagem (COREN), dentre diversos outros, que cobram de seus filiados uma contribuição chamada de anuidade.

Quanto a sua natureza jurídica, essas entidades estão regidas por regime jurídico de direito público, tendo em vista que possuem um caráter fiscalizatório e, portanto, a doutrina majoritária as classifica como autarquias corporativas e as referidas anualidades se tratam de contribuições corporativas. Assim, o STF também as reconhecem de tal forma, conforme MS 28.469 AgR-segundo/DF:

1. Os conselhos de fiscalização profissional têm natureza jurídica de autarquias, consoante decidido no MS 22.643, ocasião na qual restou consignado que: (i) estas entidades são criadas por lei, tendo personalidade jurídica de direito público com autonomia administrativa e financeira; (ii) exercem a atividade de fiscalização de exercício profissional que, como decorre do disposto nos artigos 5º, XIII, 21, XXIV, é atividade tipicamente pública; (iii) têm o dever de prestar contas ao Tribunal de Contas da União (art. 71, II, CRFB/88). 2. Os conselhos de fiscalização profissional, posto autarquias criadas por lei e ostentando personalidade jurídica de direito público, exercendo atividade tipicamente pública, qual seja, a fiscalização do exercício profissional, submetem-se às regras encartadas no artigo 37, inciso II, da CRFB/88, quando da contratação de servidores. Precedente: RE 539.224, 1ª Turma Rel. Min. Luiz Fux, DJe.- 18/06/2012.^[18] (grifos nossos)

No entanto, cabe destacar uma ressalva acerca da natureza jurídica da OAB, que segundo o STF se difere dos outros Conselhos de Fiscalização Profissional por ser considerado sui generis, sendo este órgão na realidade um serviço público independente, mas não seria uma autarquia, o que impediria a inclusão da OAB no regime jurídico tributário. A razão pela exclusão da OAB como autarquia tem como fundamento que a sua finalidade é de ''defender a Constituição Federal, a ordem jurídica do Estado democrático de direito, os direitos humanos, a justiça social, e pugnar pela boa aplicação da leis, pela rápida administração da justiça e pelo aperfeiçoamento da cultura e das instituições jurídicas'', conforme o art. 44, I do Estatuto da OAB. Portanto, a sua finalidade não é exclusivamente corporativa como os demais Conselhos Profissionais.

7. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

Os empréstimos compulsórios são tributos que têm como finalidade gerar recursos para situações de calamidade pública, guerra externa ou em sua iminência, e ainda para investimento nacional relevante e urgente, conforme extrai-se do artigo 148/CF:

II -  no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Insta salientar que conforme assevera o parágrafo único do referido artigo 148 acima, a aplicação dos recursos do empréstimo compulsório são vinculados à despesa que fundamentou sua instituição. Ainda, há uma peculiaridade nesta modalidade de tributo pois é o único que possui uma promessa de devolução do montante percebido ao contribuinte quando finalizada a sua necessidade. Neste ponto, lei complementar irá dispor sobre o prazo e as condições do resgate dos empréstimos compulsórios em conformidade com o artigo 15, pg. único/CTN.

Outro ponto de destaque acerca dos empréstimos compulsórios é a necessidade de edição de lei complementar para a sua instituição, conforme assevera o artigo 148/CF disposto acima.

8. CONCLUSÃO

O Estado possui diversas formas de custear as atividades estatais por meio dos tributos cobrados ao contribuinte. Neste ponto, cabe o destaque da diferença de cada uma das espécies tributárias como por exemplo à não vinculação dos impostos às suas receitas, sendo esta uma modalidade que tem como objetivo custear a atividade estatal de forma geral desde o pagamento dos servidores públicos ao asfaltamento de vias públicas.

As taxas, por sua vez, tem como peculiaridade a destinação específica do produto arrecadado que se concretizam por atividades do poder de polícia ou de taxa de serviço que tem como finalidade prestar um serviço específico e divisível ao contribuinte como é o caso da coleta de lixo domiciliar ou ainda da emissão de documentos como o RG ou a CNH.

As contribuições de melhorias destinadas ao financiamento de obras públicas que após o seu término agregaram valor ao imóvel do contribuinte  como por exemplo a construção de uma praça ou a melhora do acesso ao local.

Também foi realizado o estudo das diversas contribuições especiais previstas no ordenamento jurídico como as contribuições sociais, de iluminação pública, de intervenção no domínio econômico e de categorias profissionais, que se subdividem em diversas contribuições sendo este o ramo mais extenso das espécies tributárias.

Por fim, os empréstimos compulsórios destinados a situações específicas elencadas no texto constitucional como calamidade pública em casos de guerra ou ainda para custear alguma atividade estatal de caráter urgente e interesse público, devendo ser necessariamente fundamentado e no final deverá ser devolvido o valor arrecadado em forma de pecúnia aos contribuintes do referido tributo.

Assim, as espécies tributárias possuem diversos tipos de aplicação e são uma realidade de todos os cidadãos, pois é a principal forma de receita estatal e são necessárias para manter o bom funcionamento do Poder Público.

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___. PEDÁGIO possui natureza jurídica de TARIFA (preço público). Pedágio NÃO é taxa. Dizer o Direito, 2014. Disponível em: https://www.dizerodireito.com.br/2014/07/pedagio-possui-natureza-juridica-de.html. Acesso em: 06/07/2021.