RESUMO: O presente artigo tem por objetivo trazer esclarecimentos quanto a vedação instituída pela Constituição Federal em relação à vinculação dos impostos, atestando que essa proibição é cláusula pétrea no sistema financeiro do Brasil. Para alcançar tal objetivo, foram utilizadas abordagens, metodológica, como a conceituação doutrinária das tributações realizadas pelo Estado, qualitativa, com o aprofundamento do tema e a analítica, com o estudo da aplicabilidade legal da não vinculação dos impostos, somados com a extensa contribuição das jurisprudências dos Tribunais.

Palavras-chave: Tributário. Impostos. Vinculação. Vedação. Aplicabilidade. Jurisprudência. Constituição Federal. Código Tributário Nacional.

ABSTRACT: This article aims to bring enlightenment about the prohibition determined by the Federal Constitution regarding the binding of the taxes, attesting that this prohibition is immutable clause in the financial system of Brazil. To reach this goal, were used different approaches: methodologic, for example the doctrine concept about the taxes of the Estate; qualitative, with the further development of the theme; and analytics, with the study of the legal applicability of the “not-binding” of the taxes, adding with the extensive contribution of the Court Jurisprudence.

Keywords: Tax. Taxes. Binding. Prohibition. Applicability. Jurisprudence. Federal Constitution. National Tax Code.

Sumário: 1. Introdução – 2. Conceito de Impostos – 3. Distinções dos Impostos com outras espécies tributárias – 4. Aplicabilidade da vinculação de Impostos – 5. Considerações finais – 6. Referências Bibliográficas.

1. INTRODUÇÃO

A atividade financeira do Estado baseia-se em ações que objetivam o bem comum, isto é, preservar a supremacia do interesse público sobre o privado. Com o intuito de alcançar esse objetivo é essencial o angariamento de verbas para suprir os interesses da população, o que dá origem as receitas públicas.

As receitas públicas podem ser originárias e derivadas, estas últimas são as que o Estado mais opera para aquisição de receita. No que tange as derivadas, o Estado, trajado dos princípios do Direito Público, edita uma norma, constrangendo o particular à prática de atos ou determina que certos fatos dão origem a atribuição de valores aos cofres públicos, independentemente de sua vontade. Como exemplificação temos o Imposto de Renda (IR), que impõe ao contribuinte que auferiu rendimento, durante determinado período, o pagamento do fisco, independe da manifestação de vontade.

Os tributos compreendem a modalidade de receita derivada, são definidos como uma prestação pecuniária, não constituindo-se como sanção à ato ilícito, instituída em lei e cobrada pelo Estado. Desse modo, as características dos tributos são: prestação pecuniária (em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir), compulsória (obrigatória), não constitui como sanção de ato ilícito (diferentemente da multa), expressa legalmente (princípio da legalidade) e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (imparcialidade do fisco).

Ademais, os tributos constituem-se como um gênero tributário, cabendo a classificação em espécies e de subespécies, cada qual com suas diferenças e conceituações. Há controvérsias quanto a classificações das espécies, existe a teoria bipartida (taxas e impostos), tripartida (impostos, taxas e contribuições de melhoria), quadripartida (impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios) e pentapartida (impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios).

O Supremo Tribunal Federal adota a teoria da pentapartição, ainda assim, é importante certificar que até os adeptos da teoria da tripartição dos compreendem que as espécies restantes, contribuições especiais e empréstimos compulsórios, são tributos, possuindo natureza jurídica mista de taxas ou impostos, consoante a lei que determina seu fato gerador.

O fato gerador é a situação fatídica, estabelecida previamente na lei de forma genérica e abstrata, que, ao suceder na realidade, marca o nascimento da obrigação tributária, ainda que principal ou acessória. A natureza jurídica específica de um tributo é definida pelo fato gerador, essa definição é mediante a indagação se o Estado tem de operar, para realizar a cobrança, determinada atividade específica relativa ao sujeito passivo, em suma, seria a vinculação do Estado.

Essa classificação quanto a vinculação é cerceada de dúvidas dependendo da teoria adotada quanto as espécies de tributos, em vista que, a vinculação somente, não seria suficiente para compreender totalmente a natureza jurídica dos diversos tributos. Uma forma mais prática de individualizar os tributos, seria o balanceamento entre a avaliação da base de cálculo e do fato gerador, constituindo-se como o melhor artifício para a explanação da questão.

O objeto de estudo do presente artigo serão os impostos, visando esclarecer, através de uma análise constitucional e com o auxílio de leis infraconstitucionais, como o Código Tributário Nacional, quanto a vedação da vinculação de suas receitas. Tal vedação será revelada como cláusula pétrea, a partir de análises jurisprudenciais. Para tanto, é necessário a pesquisa das normas específicas frente à casos reais, com o intuito de ilustrar de forma exemplificativa a objeção da Constituição Federal da vinculação da receita dos impostos.

2. CONCEITO DE IMPOSTOS

O sistema financeiro brasileiro é disciplinado com o intuito de saciar as ânsias da sociedade e satisfazer o bem-comum, para isso, o Estado executa ações com a finalidade de arrecadar montante e assim suprir as necessidades da população. A arrecadação é predominantemente realizada mediante receitas públicas derivadas, que são aquelas advindas da tributação, depende do patrimônio do particular.

Os tributos podem ser definidos tanto pela doutrina quanto de forma legal, para Luciano Amaro (2006) é nítido “Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público”[1].

Na visão de Rubens Gomes de Souza (1975), o tributo pode ser definido como:

“a receita derivada que o Estado arrecada mediante o emprego da sua soberania, nos termos fixados em lei, sem contraprestação diretamente equivalente, e cujo produto se destina ao custeio das finalidades que lhe são próprias”.[2]

O Código Tributário Nacional (CTN) estabelece em seu corpo textual, definição legal para os tributos, têm-se:

Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.[3]

Complementando com a definição do CTN, temos a conceituação pelo e art. 9º da Lei n. 4.320/64, que estabelece as normas gerais do direito financeiro, segue abaixo:

Art. 9º Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinado-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades.[4]

A partir deste embasamento doutrinário e legal, extrai-se algumas características dos tributos, entre eles: a prestação pecuniária, pagamento em dinheiro corrente; compulsoriedade, contribuinte não pode eximir-se do pagamento; não deriva de fato ilícito, excluem-se as sanções do conceito; por fim, a característica da cobrança por ação vinculada, nesse contexto, a norma veda qualquer juízo de valor pelos agentes responsáveis no recolhimento do tributo, não existindo autonomia para deliberação diante de um caso concreto.

Desse modo, uma receita tributária é indicada, a partir da comparação entre o caso concreto com a definição de tributo do Código Tributário Nacional. Na hipótese da receita pública, em prova, seja congruente ao conceito legal, temos a presença de um tributo, caso haja incongruência frente à definição legal, não se trata de um tributo.

Os impostos são uma das espécies tributárias, por conseguinte, há cumulatividade de requisitos para sua fixação, referente tanto as características dos tributos, quanto as particularidades da própria espécie. Essa espécie tributária é definida no artigo 16 do Código Tributário Nacional que leciona, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”[5]

Dessa forma, na hipótese da incidência dos impostos, não há vinculação com ações do Estado, isto é, não existe uma contraprestação ou retribuição quando se trata dessa modalidade tributária. O autor Ricardo Alexandre esclarece, a seguir:

“Os impostos são, por definição, tributos não vinculados que incidem sobre manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor). Justamente por isso, o imposto se sustenta sobre a ideia da solidariedade social.[6]’ 

Os contribuintes que possuem determinadas “riquezas” recebem o encargo de contribuir para o Estado, concedendo recursos necessários que este carece para o êxito do bem comum. Desse modo, o cidadão que obtêm renda, comercializa mercadorias e são proprietários de imóveis em área urbana, devem pagar impostos, respectivamente, para a União (IR), para os Estados (ICMS) e para os Municípios (IPTU). Os entes federativos convertem os recursos das receitas dos impostos, em benefícios para a sociedade, de modo que os manifestantes de riqueza obrigatoriamente se solidarizem com a comunidade.

A Constituição Federal atribui a todos os entes federativos a competência para a instituição de impostos. Cabendo, portanto, a União, Estados e Munícipios a liberdade de tributar o cidadão por determinados fatos geradores. O artigo 145, inciso I da CF leciona quanto a isso, “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I – impostos”[7]

A competência atribuída aos entes é definida de maneira exaustiva e privativa, não cabendo, o conflito ou a deliberação de imposto fora de sua competência. Analisando a norma constitucional, infere-se que a União pode criar, sete impostos previstos no artigo 153(II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF); os Estados (e o DF), podem constituir os três previstos no art. 155 (ITCMD, ICMS e IPVA); os Municípios (e o DF), podem instituir os três previstos no art. 156 (IPTU, ITBI e ISS).[8] A taxatividade da competência tributária é demonstrada nos artigos seguintes:[9]

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

III - renda e proventos de qualquer natureza;

IV - produtos industrializados;

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

VI - propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:         

I - Transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos

II - Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior

III - propriedade de veículos automotores.   

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

Ademais, a União é competente para criar novos impostos, por lei complementar, conquanto, não sejam cumulativos e não tenham o mesmo fato gerador e a base de cálculo dos impostos caracterizados na Constituição Federal, disposição constante no artigo 154, inciso I. Trata-se da competência tributária residual, que subsiste também para a instituição de novas receitas designadas a salvaguardar a manutenção ou aumento da seguridade social (art. 195, § 4.º). Em qualquer das competências residuais a lei para sua instituição é a complementar, proibindo manifestamente a criação através de medidas provisórias.

Outra forma de tributação de impostos, além da residual, é a extraordinária. A União têm a competência para criar, em caso de iminência ou de guerra externa, impostos extraordinários, contidos ou não, na competência tributária original. Em face dessa competência, a União poderá delimitar como fato gerador dos Impostos Extraordinários de Guerra (IEG), qualquer base de cálculo, até mesmo as privativas constitucionalmente dos entes federativos. Nesse diapasão, conclui-se, quanto aos impostos, que a União é o ente federativo que possui competência tributária privativa absoluta, pois, caso haja guerra ou ainda a iminência dela, coexiste a autorização de tributar nas mesmas bases econômicas conferidas a Estado, Município e Distrito Federal.

Nesse ínterim, Ricardo Alexandre coaduna esta tributação extraordinária com o fenômeno da bitributação. Segue o pensamento do autor:

“Não seria um caso de invasão de competência estadual, pois a União estaria usando competência própria, expressamente atribuída pela Constituição Federal. Tem-se, aqui, o único caso de bitributação (cobrança do mesmo tributo, sobre o mesmo fato gerador, por dois entes tributantes diversos) constitucionalmente autorizada.”[10]

A norma constitucional não tem competência para a criação de tributos, apenas atribui o poder de instituição para os entes federativos. Como princípio tributário temos o da legalidade, desse modo, não se institui um tributo sem que haja lei anterior que o defina. Logo, ainda que a CF ceda a União a atribuição de criação do imposto sobre grandes fortunas, disposto no artigo 153, inciso VII, a inércia do legislador permite que o tributo de grandes fortunas não seja regulamentado no ordenamento jurídico brasileiro.

Em relação aos impostos, a Constituição exige que o fato gerador, a base de cálculo e os contribuintes sejam definidos por lei complementar de natureza nacional, disposto no artigo 146, inciso III, alínea a. No caso desta espécie tributária, é menor a extensão da liberdade legislativa que compete aos entes federativos, visto que depende de lei complementar nacional. Esses requisitos visam garantir que a incidência tributária dos impostos seja uniforme e homogênea pelo território nacional, assegurando a concretização dos princípios tributários como o da anterioridade e o da isonomia.

Não obstante, o Supremo Tribunal Federal permite o exercício da competência legislativa plena, cabendo assim, quando a União deixar de instituir normas gerais, os Estados podem desempenhar a competência plena, assegurado tal exercício pelo artigo 24, § 3.º, da CF.

Quanto a capacidade contributiva, a Constituição dispõe que os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. [11]

Na verdade, o legislador deveria substituir o termo capacidade econômica por capacidade contributiva. Em vista que, o contribuinte que manifesta riqueza expressa capacidade econômica, no entanto, inúmeras vezes, este patrimônio não pode ser atingido pelo sistema tributário nacional. O professor Ricardo Alexander colabora com essa concepção ao afirmar:

“[...] o milionário turista americano que passa férias no Brasil possui capacidade econômica, mas não pode ter seus rendimentos tributados no país, não possuindo, por conseguinte, capacidade contributiva.”[12]

Os entes políticos que elaborarem os projetos de leis que criam os impostos, são obrigados a conferir caráter pessoal ao tributo, desse modo, sendo possível, a pessoalidade é compulsória. Esta predisposição é associada ao princípio da isonomia, estimulando tratamento diferente para quem é diferente, na proporção das diferenças coexistentes. Uma forma de fomentar a justiça social, promovendo a redistribuição de renda por intermédio da fiscalidade. Em suma, o fisco deve ser pago na proporção do patrimônio do contribuinte.

A característica diferenciadora dos impostos e mais relevante é quanto a vinculação (destinação) da receita, isto é, não há inclusão de um destino para fundo de alguma atividade estatal. Na realidade essa acepção é veemente proibida pela Constituição Federal. Ricardo Lobo Torres denomina tal vedação como “princípio da não afetação”.[13]

Para a compreensão é necessário trazer ao presente estudo, as palavras de Leandro Paulsen, quanto a não vinculação de receitas, têm-se:

De outro lado, os impostos são tributos cujo produto não pode ser previamente afetado a determinado órgão, fundo ou despesa, nos termos do art. 167, IV, da CF, salvo as exceções expressas na própria Constituição [...][14]

Ademais, o autor Ricardo Alexandre contribui ao alegar a inexistência da dupla vinculação dos impostos, tanto na hipótese da sua incidência como em relação as receitas.

Aliás, como regra, a vinculação de sua receita a órgão, fundo ou despesa é proibida diretamente pela Constituição Federal (art. 167, IV). Portanto, além de serem tributos não vinculados, os impostos são tributos de arrecadação não vinculada.[15]

É importante atestar que originalmente e conforme a expressão do artigo 4º do Código Tributário Nacional (CTN), a natureza jurídica dos tributos é definida a partir do fato gerador da obrigação referente, sendo dispensável para qualificá-la a finalidade legal do produto da sua arrecadação. Desse modo, a destinação da receita dos tributos não era de suma importância para o direito tributário.

Acontece que, com a criação de outras espécies tributárias, em exemplo, as contribuições especiais, a vinculação da receita dos tributos transmutou-se em elemento fundamental para a definição do próprio tributo, tornando-se, dessa forma, o elemento crucial de diferenciação entre as contribuições e os impostos.

Assim sendo, a informação quanto a destinação do recurso de um tributo é matéria que afeta diretamente o Direito Financeiro, especialmente porque é basilar desta disciplina, examinar a destinação dos recursos públicos e a sua correta utilização.

Então, os impostos não são vinculados quanto a atividade do Estado, isto é, sua tributação deriva da consecução do bem e comum e não de um serviço estatal e uma contraprestação. Ademais, há uma proibição expressa quanto à destinação específica da receita destes tributos. O autor Ricardo Alexandre alega que “sua receita presta-se ao financiamento das atividades gerais do Estado, remunerando os serviços universais (uti universi) que, por não gozarem de referibilidade (especificidade e divisibilidade), não podem ser custeados por intermédio de taxas.[16]

A vedação da vinculação de receitas de tributos é regida pelo artigo 167, inciso IV da Constituição Federal, in albis:

Art. 167. São vedados:

IV- a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;   

A interpretação literal da norma Constituição informa que a regra é: não é admitida a vinculação de receitas para órgão, fundo ou despesa. No entanto, há exceções, como a distribuição do produto da arrecadação dos impostos na qual o Munícipio configura-se como receptor (art. 158 CF) e a União como distribuidor (art. 159 CF); a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde; a manutenção e o fomento à educação (art. 212 CF); em atividades da administração como o repasse em ações e serviços públicos de saúde (art. 198 CF); para a realização de atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas (art. 37, inciso XXII, CF); autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita (art. 165 CF).

Recentemente, houve a edição da Emenda Constitucional 94/16, que adicionou outra exceção à vinculação da receita de impostos.[17] Verifica-se quando o Estado, Distrito Federal ou Município, insuficientes de recursos para o pagamento de precatórios, e não tendo montante para quitá-los nos prazos previstos na Constituição, podem realizar certo adiantamento da receita de impostos, nos termos do artigo 100, §19 da CF:

Art. 100. [...] 

§19 Caso o montante total de débitos decorrentes de condenações judiciais em precatórios e obrigações de pequeno valor, em período de 12 (doze) meses, ultrapasse a média do comprometimento percentual da receita corrente líquida nos 5 (cinco) anos imediatamente anteriores, a parcela que exceder esse percentual poderá ser financiada, [..] não se aplicando a esse financiamento a vedação de vinculação de receita prevista no inciso IV do art. 167 da Constituição Federal. 

O artigo 167 é exaustivo ao elencar as exceções da vinculação da receita, não existindo outras opções possíveis para uma finalidade vinculada. Como é uma vedação instituída pela Constituição Federal, outras possibilidades que autorizem a vinculação estão no próprio corpo Constitucional ou podem ser inseridas através de Emendas.

3. DISTINÇÕES DOS IMPOSTOS COM OUTRAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

A princípio, é concernente para a percepção completa dos impostos, a diferenciação com as outras espécies tributárias. Atualmente, adota-se a teoria pentapartida ou quinquipartite dos tributos, ratificada pelo Supremo Tribunal Federal, engloba como tributos: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.

Apesar do artigo 4º do CTN afirmar que o fato gerador é a única propriedade para configurar as espécies tributárias, sendo dispensável outros aspectos da lei, a identificação da natureza jurídica dos tributos segue alguns critérios, dentre eles, a vinculação da atividade estatal, destinação do produto da receita e a restituição do valor arrecadado.

As taxas são tributos instituídos pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, por razão do desempenho do poder de polícia ou a utilização de serviços púbicos e divisíveis, proporcionado ao contribuinte ou à sua disposição. A cobrança da taxa é realizada ainda que não utilizado o serviço, isto é, a simples disposição e a potencialidade do uso obrigam o contribuinte. Ressalta-se que o ente político que tem capacidade ativa é aquele que predispões do serviço ou que pratica o poder de polícia. Como se observa no artigo 77 do CTN, abaixo:

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.[18]

As taxas por serem vinculadas ao Estado, devem estabelecer base de cálculo e fato gerador diferente ao de impostos constitucionais. Em suma, as taxas são retributivas ou contraprestacionais, visto que, a cobrança é sujeita a um serviço público específico e divisível.

As contribuições de melhoria, similar as taxas, são tributos vinculados ao Estado. Assegurado no artigo 81 do CTN, a vinculação de sua incidência refere-se ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.[19]

A valorização imobiliária é essencial para a cobrança deste tributo, não cabendo a cobrança sem incremento imobiliário. A melhoria destacada pela CF, é referente a adição de valor ao imóvel, em sua qualidade imobiliária, desse modo, a base de cálculo das contribuições de melhoria é precisamente o valor acrescido, isto é, a subtração dos montantes inicial e final da propriedade lograda.

Os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais, são similares aos impostos pela não vinculação a atividades do Estado, no entanto, diferem quanto à possibilidade de restituição do arrecadado e a destinação específica da receita, respectivamente. O primeiro é uma espécie tributária pouco usual no sistema nacional, disposto no artigo 148 da CF, os empréstimos compulsórios são empréstimos forçados, porém passíveis de restituição. A compulsoriedade nasce de uma determinação legal, como se observa a seguir:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".[20]

Assim, compete a União instituir empréstimos compulsórios decorrentes de necessidade urgente ou despesas extraordinárias, cabendo a lei obrigatoriamente definir o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate.[21]

As contribuições especiais são tributos com receita vinculada à atividade específica, estão contempladas no artigo 149 e 149-A da CF, que autorizam a instituição de contribuições sociais (contribuições sociais gerais, seguridade social e outros), contribuições de intervenção de domínio econômico, contribuições corporativas e contribuições para custeio da iluminação pública. Essas contribuições possuem fato gerador pessoal, base de cálculo própria e destinação de receita especifica, com suas determinadas peculiaridades. Em suma, as contribuições especiais não são vinculadas a serviços estatais, porém, suas receitas são vinculadas.

Para esclarecer as dissonâncias das espécies tributárias, segue um quadro explicativo:

4. APLICABILIDADE DA VINCULAÇÃO DE IMPOSTOS

A vinculação de receitas de impostos é expressamente proibida pela Constituição Federal, sendo afastada somente em casos definidos na própria norma constitucional. Novas modalidades de destinação específica podem ser constituídas somente por Emendas. Desse modo, para a assimilação do artigo 167, inciso IV da CF como cláusula pétrea, é precípuo, a análise de circunstâncias reais e das jurisprudências dos Tribunais.

O Estado de São Paulo em 1989, editou a Lei n. 6.556, de 30.11.1989, que definia as alíquotas sobre o ICMS, nela houve a majoração da alíquota do ICMS em 1% e vinculou o aumento citado para assistir ao aumento de capital da Caixa Econômica do Estado, à título de financiamento de programa habitacional.

Na medida cautelar da ADI 3929-6 DF foi declarada a inconstitucionalidade dos artigos 6º e 7º da referida lei, por conta da vinculação à despesa da Caixa Econômica Federal, como observa-se a seguir:

1. Em 18.09.1997, o Plenário desta Suprema Corte iniciou a apreciação, em sede de controle difuso, da constitucionalidade da Lei 6.556, de 30.11.1989. [...] Naquela oportunidade, este Supremo Tribunal Federal reconheceu, por maioria, que a referida legislação paulista violava o comando constitucional que proíbe, expressamente, a vinculação da receita obtida na cobrança de impostos (CF, art. 167, IV).[22]

O Estado do Paraná em 2001, instituiu a Lei n. 13.133, de 16 de abril de 2001, criou o Programa Estadual de incentivo à cultura vinculado à Secretaria de Estado da Cultura, nela era determinado a vinculação de parte da receita do ICMS para o fundo de incentivo cultural. O Supremo Tribunal Federal na ADI 2529 PR, declarou a inconstitucionalidade da lei citada, segue abaixo ementa da Corte:

EMENTA: Ação direta de inconstitucionalidade. 2. Lei no 13.133/2001, do Estado do Paraná, que instituiu o Programa de Incentivo à Cultura, vinculando parte da receita do ICMS ao Fundo Estadual de Cultura. 3. Violação ao art. 167, IV, da Constituição Federal. 4. Precedentes. 5. Ação direta julgada procedente.

(STF - ADI: 2529 PR, Relator: GILMAR MENDES, Data de Julgamento: 14/06/2007, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJe-096 DIVULG 05-09-2007 PUBLIC 06-09-2007 DJ 06-09-2007 PP-00036 EMENT VOL-02288-01 PP-00194 RT v. 97, n. 867, 2008, p. 97-100)[23]

O Distrito Federal em 1997, promulgou a Lei Complementar nº 26, de 08 de agosto de 1997, criava o Programa de Incentivo às Atividades Esportivas. De acordo com o artigo 1º da lei, havia a concessão de incentivo fiscal para pessoas jurídicas, que tributavam IPVA, a fim de que realizassem doações ou investimentos a atividades esportivas. O STF em decisão da ADI 1750 declarou a inconstitucionalidade da Lei Complementar, segue a jurisprudência do tribunal:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI COMPLEMENTAR DISTRITAL N. 26/97. CRIAÇÃO DO PROGRAMA DE INCENTIVO ÀS ATIVIDADES ESPORTIVAS MEDIANTE CONCESSÃO DE INCENTIVO FISCAL ÀS PESSOAS JURÍDICAS. CONTRIBUINTES DO IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES. VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 167, INCISO IV, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. É inconstitucional a lei complementar distrital que cria programa de incentivo às atividades esportivas mediante concessão de benefício fiscal às pessoas jurídicas, contribuintes do IPVA, que patrocinem, façam doações e investimentos em favor de atletas ou pessoas jurídicas. 2. O ato normativo atacado a faculta vinculação de receita de impostos, vedada pelo artigo 167, inciso IV, da CB/88. Irrelevante se a destinação ocorre antes ou depois da entrada da receita nos cofres públicos. 3. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade da vinculação do imposto sobre propriedade de veículos automotores --- IPVA, contida na LC 26/97 do Distrito Federal.

(STF - ADI: 1750 DF, Relator: EROS GRAU, Data de Julgamento: 20/09/2006, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 13-10-2006 PP-00043 EMENT VOL-02251-01 PP-00032 LEXSTF v. 28, n. 336, 2006, p. 26-34 RDDT n. 136, 2007, p. 161-164 RDDT n. 135, 2006, p. 235-236)[24]

O Estado de Santa Catarina definia, no artigo 120, parágrafo 3º, inciso V da Constituição Estadual do Estado, a destinação de 10% da receita para programas de desenvolvimento da agricultura, pecuária e abastecimento. Por conseguinte, houve a decretação de inconstitucionalidade do artigo supracitado pelo STF, segue a decisão em comento:

EMENTA- Ação direta de inconstitucionalidade. 2. Inciso V, do § 3º, do art. 120, da Constituição do Estado de Santa Catarina, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 14. Alegação de afronta aos arts. 2º, 61, § 1º, II, alínea b; 165, § 2º; 166, § 3º, I e § 4º; e 167, IV, da Constituição Federal. 3. Competência exclusiva do Poder Executivo iniciar o processo legislativo das matérias pertinentes ao Plano Plurianual, às Diretrizes Orçamentárias e aos Orçamentos Anuais. Precedentes: ADIN 103 e ADIN 550. 4. Relevantes os fundamentos da inicial e conveniente a suspensão da vigência da norma impugnada. 5. Medida liminar deferida, para suspender, até decisão final da ação direta, a vigência do inciso V do § 3º do art. 120, da Constituição do Estado de Santa Catarina, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 14, de 10.11.1997.

(STF - ADI: 1759 SC, Relator: Min. NÉRI DA SILVEIRA, Data de Julgamento: 12/03/1998, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 06-04-2001 PP-00066 EMENT VOL-02026-03 PP-00497)[25]

O Estado do Rio Grande do Sul editou a Lei 12.223, de 03 de janeiro de 2005, criava o Fundo Partilhado de Combate às Desigualdades Sociais e Regionais do Estado do Rio Grande do Sul. Na referida lei, o estado concedeu um crédito fiscal aos contribuintes, caso parte do valor devido a título de ICMS fosse direcionado ao fundo de combate às desigualdades sociais. Resta comprovada à incompatibilidade com a norma constitucional, o STF manifesta a inconstitucionalidade na ADI 3576-2, abaixo:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI ESTADUAL 12.223, DE 03.01.05. FUNDO PARTILHADO DE COMBATE ÀS DESIGUALDADES SOCIAIS E REGIONAIS DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. CONCESSÃO DE CRÉDITO FISCAL PRESUMIDO DE ICMS CORRESPONDENTE AO MONTANTE DESTINADO AO FUNDO PELAS EMPRESAS CONTRIBUINTES DO REFERIDO TRIBUTO. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO ART. 155, § 2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INOCORRÊNCIA. CAUSA DE PEDIR ABERTA. ART. 167, IV, DA CARTA MAGNA. VINCULAÇÃO DE RECEITA PROVENIENTE DA ARRECADAÇÃO DE IMPOSTO A FUNDO ESPECÍFICO. VEDAÇÃO EXPRESSA [...]3. As normas em estudo, ao possibilitarem o direcionamento, pelos contribuintes, do valor devido a título de ICMS para o chamado Fundo Partilhado de Combate às Desigualdades Sociais e Regionais do Estado do Rio Grande do Sul, compensando-se, em contrapartida, o valor despendido sob a forma de crédito fiscal presumido, criaram, na verdade, um mecanismo de redirecionamento da receita de ICMS p ara a satisfação de finalidades específicas e predeterminadas, procedimento incompatível, salvo as exceções expressamente elencadas no art. 167, IV, da Carta Magna, com a natureza dessa espécie tributária. Precedentes: ADI 1.750-MC, rel. Min. Nelson Jobim, ADI 2.823-MC, rel. Min. Ilmar Galvão e ADI 2.848-MC, rel. Min. Ilmar Galvão. 4. Ação direta cujo pedido se julga procedente.

(STF - ADI: 3576 RS, Relator: Min. ELLEN GRACIE, Data de Julgamento: 22/11/2006, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 02-02-2007 PP-00071 EMENT VOL-02262-02 PP-00376 RTJ VOL-00200-01 PP-00091 RDDT n. 139, 2007, p. 179-184)[26]

O Estado de Santa Catarina editou a Lei Complementar nº101, de 29 de dezembro de 1993, fixa a política de reajuste de vencimento para o pessoal do Poder Judiciário do Estado, nela foi implementado um reajuste automático de salários, vinculado à arrecadação do ICMS. No presente caso, a declaração de inconstitucionalidade foi decidida em recurso extraordinário incidental. Dispõe o voto do relator:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. LEI COMPLEMENTAR N. 101/93, DO ESTADO DE SANTA CATARINA. REAJUSTE AUTOMÁTICO DE VENCIMENTOS VINCULADO À ARRECADAÇÃO DO ICMS E A ÍNDICE DE CORREÇÃO MONETÁRIA. INCONSTITUCIONALIDADE. Lei Complementar n. 101/93 do Estado de Santa Catarina. Reajuste automático de vencimentos dos servidores do Estado-membro, vinculado ao incremento da arrecadação do ICMS e a índice de correção monetária. Ofensa ao disposto nos artigos 37, XIII; 96, II, b, e 167, IV, da Constituição do Brasil. Recurso extraordinário conhecido e provido para cassar a segurança, declarando-se, incidentalmente, a inconstitucionalidade da Lei Complementar n. 101/93 do Estado de Santa Catarina.

(STF - RE: 218874 SC, Relator: EROS GRAU, Data de Julgamento: 07/11/2007, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJe-018 DIVULG 31-01-2008 PUBLIC 01-02-2008 EMENT VOL-02305-04 PP-00740)[27]

Resta claro, a posição da jurisprudência majoritária quanto a destinação de receitas de impostos. Diante dos inúmeros casos reais e as procedências das Ações Diretas de Inconstitucionalidade, evidencia-se que a vedação constitucional referente a arrecadação dos impostos é cláusula pétrea no sistema financeiro nacional, no entanto, exceções são admitidas, as quais estão dispostas no artigo 167, inciso IV da CF ou no decorrer do corpo constitucional.

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A partir das exposições realizadas neste trabalho, é possível reconhecer os impostos como espécie tributária com características próprias, como a desvinculação com atividades estatais, não se configurando como retributivo ou necessita da exigência de uma contraprestação, diferentemente das taxas e contribuições de melhoria.

Ademais, os impostos são tributos sem uma receita finalística, isto é, a arrecadação não pode ser vinculada a qualquer fundo, órgão ou despesa. Tal vedação é constante do artigo 167 da CF e exprime um atributo diferenciador dos impostos, afastando sua incidência como espécie de empréstimos compulsórios ou de contribuições especiais.

Por fim, com a aplicabilidade legal desse artigo é possível asseverar que a vedação constitucional é cláusula pétrea para a tributação brasileira. A proibição da Constituição Federal pode ser afastada, nas seguintes circunstâncias: as exceções previstas no final do artigo 167, inciso IV; outras normas constantes no texto constitucional e alterações mediante Emendas Constitucionais.

6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva: 2006. Direito tributário brasileiro. 17. Ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 25.

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BRASIL, Lei nº 4. 320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro. Brasília, DF. Presidente da República. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 01/07/2021

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 01/07/2021

DIREITO. Escola Brasileira de (EBRADI). Como distinguir as espécies tributárias? Disponível em:https://ebradi.jusbrasil.com.br/artigos/463836284/como-distinguir-as-especies-tributarias. Acesso em: 02/07/2021

JÚNIOR, José Carlos R. Você sabe a diferença entre tributos, impostos, taxas e outros conceitos? Disponível em: https://conube.com.br/blog/tributos-impostos-e-taxas/. Acesso em: 02/07/2021

LEITE, Harrison. Manual de Direito Financeiro. Harrison Leite - 9. ed. rev., atual, e ampi. – Salvador. JusPODIVM, 2020.

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário: completo. Leandro Paulsen. 6. ed. rev. atual. e ampl. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014.

RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Moraes. Direito financeiro esquematizado. Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho – 3. ed. – São Paulo: Saraiva Educação, 2018. (Coleção esquematizado® / coordenador Pedro Lenza

STF, Medida Cautelar em ADI: ADI 3929-6 1997. Relator Ministro Marco Aurélio. DJ 25/07/07. STF. 2007. Disponível em: http://www.stf.jus.br/imprensa/pdf/adi3929.pdf. Acesso em: 03/07/2021.

STF, ADI 2529-5 PR: Relator Ministro Gilmar Mendes. DJ 05/09/2007. STF. 2007. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=485452. Acesso em: 03/07/2021

STF, ADI 1750 DF: Relator Eros Roberto Grau. DJ 13/10/2006. STF. 2006. Disponível em: https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/759518/acao-direta-de-inconstitucionalidade-adi-1750-df/inteiro-teor-100475684. Acesso em: 03/07/2021

STF, ADI 1759 SC: Relator Neri da Silveira. DJ 06/04/2001. STF. 2001. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=347255. Acesso em: 03/07/2021

STF, ADI 3576 SC: Relator Ellen Gracie. DJ 02/02/2007. STF. 2007. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=402368.  Acesso em: 03/07/2021

STF, RE: 218874 SC, Relator: Eros Roberto Grau. DJ 31/01/2008. STF. 2007. Disponível em: https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/754988/recurso-extraordinario-re-218874-sc.  Acesso em: 03/07/2021