RESUMO: O artigo visa esclarecer quais os impostos devem incidir sobre as plataformas de streaming, visto que, com a crescente revolução digital ocorrida nos últimos anos em todo o mundo, e com o melhoramento das conexões de internet, essa atividade tem se tornado uma modalidade muito procurada pelos usuários, e com isso, também veio o interesse dos entes competentes em tributar. Foi estabelecido a incidência do ISSQN sobre as atividades de tecnologia streaming, porém há uma discussão sobre se de fato é correto a cobrança desse tipo de imposto, tendo em vista que essas atividades podem não se configurar como prestação de serviço, de acordo com o conceito previsto na Constituição Federal e no Código Civil.

Palavras-Chave: Streaming; Tributos; ISSQN; ICMS; Serviços.

INTRODUÇÃO

Desde o advento da tecnologia e sua rápida evolução, ao mesmo tempo em que a globalização caminha a passos largos, diferentes métodos de rápida integração internacional foram criados, possibilitando cada vez mais a aproximação entre a sociedade e as pessoas, nos mais diferentes âmbitos, sejam eles culturais, sociais, políticos e econômicos. Cada vez mais o uso da internet se torna indispensável para a sociedade, principalmente no campo das telecomunicações.

A sociedade está cada vez mais dependente da tecnologia da informação, e assim, o consumo que antes eram voltados para os serviços de rádio e TV, agora perderam os seus lugares para as plataformas como o Spotify, Netflix e o Youtube, serviços denominados como streaming de dados. O termo streaming tem origem da palavra inglês stream, que significa córrego ou riacho, e no âmbito da tecnologia pode ser entendido como um fluxo de dados ou de conteúdos midiáticos.

A tecnologia streaming passou a ser muito visada, pois se tornou uma forma de entretenimento muito acessível, possibilitando aos usuários o acesso a diversos conteúdos audiovisuais de maneira fácil e pouco onerosa.

As plataformas de streaming conquistaram um grande número de usuários, pois ao contrário dos downloads, os usuários não precisam manter cópias do conteúdo, apenas acesso temporário à mídia desejada.

A crescente utilização dessa tecnologia por pessoas físicas, empresas, governos e instituições tem chamado a atenção dos entes tributantes quanto ao volume de capital envolvido e o potencial de mercado.

Diante desse cenário, percebendo-se a crescente utilização das plataformas de streaming no país, foi promulgada em setembro de 2016 a Lei Complementar nº 157/16, que incluiu o item 1.09 na lista de atividades da Lei Complementar nº 116/03. O novo item prevê que o ISSQN incida sobre a disponibilidade de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto disponibilizado via internet. Entendeu-se que a difusão de conteúdo através da tecnologia streaming caracterizaria prestação de serviço, e com isso, seria cabível a incidência do ISSQN.

Por outro lado, em outubro de 2017, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, publicou o convênio para regulamentar a ocorrência de ICMS nas transações com bens e mercadorias digitais (como softwares, programas, videogames, aplicativos, arquivos eletrônicos, etc.), que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializados por meio de transferência eletrônica de dados.

Em tese, esses dois regulamentos autorizam a incidência de ISSQN e ICMS sobre a tecnologia streaming, entendendo-se que, por um lado, trata-se de um serviço prestado e, por outro lado, de uma mercadoria. Mas, afinal, qual é a natureza jurídica dessa tecnologia? Quem será constitucionalmente autorizado a tributar os serviços de streaming: os Municípios ou o Estado?

O presente trabalho tem por objetivo geral esclarecer qual o imposto deve incidir sobre os serviços das plataformas de streaming. Como objetivos específicos, pretende-se conceituar serviços de streaming, apresentar exemplos de plataformas que utilizam essa tecnologia, descrever a relação jurídica e tributária desses serviços no Brasil, abordar sobre o potencial conflito de competências entre Estados e Municípios para instituir a tributação sobre esses serviços, e compreender qual o enquadramento tributário do streaming de acordo com a legislação brasileira.

A metodologia utilizada para a criação desse trabalho é a pesquisa descritiva de cunho bibliográfico, conforme orienta Gil (2010). Foram selecionados autores e obras que abordam o tema estudado e consultadas as plataformas de postagem de conteúdo acadêmico: Scielo e Google Acadêmico, na busca por materiais de apoio no processo de escrita. Nesta busca, foram envolvidos os estudos que estivessem publicados em periódicos, revistas especializadas ou indexados nas referidas bases de dados.

2 TECNOLOGIA DO STREAMING

A impulsão das novas tecnologias e a ascensão da era digital provocam inúmeras transformações na forma de se consumir e utilizar os diversos serviços. A forma como consumimos os produtos evoluiu, como o consumo da música por exemplo, que inicialmente existia apenas como um simples processo de absorção de conteúdo pelo emissor e receptor (TARGINO; MEDEIROS, 2020).

 No final do século XIX iniciava o desenvolvimento de invenções com o objetivo de realizar a gravação de conteúdo para ser reproduzido. Em 1877 nascia o primeiro aparelho de gravação sonora, o fonógrafo, desenvolvido pelo norte-americano Thomas Edison, onde o som era registrado por meio de uma agulha que riscava um cilindro de cera. Os sulcos feitos pela agulha, quando novamente percorridos, revelavam a gravação feita. O aparelho foi descoberto quando Edison fazia experimentos com o telégrafo e observou que o movimento da fita de papel produzia ruídos parecidos com palavras faladas (TARGINO; MEDEIROS, 2020).

Em 1880, Emil Berliner, um cidadão alemão, patenteava o gramofone. Se no fonógrafo o som era gravado no fundo do sulco de cilindro, configurando um processo de gravação vertical, no gramofone utilizava-se um disco, e a gravação ocorria de forma horizontal, com registros feitos na lateral do sulco. O invento de Berliner proporcionava um maior volume de som, pois permitir que a agulha fosse pressionada de modo mais intenso sobre o disco.

Em 1963 a fabricante holandês Philips desenvolvia a fita cassete, uma maneira de gravação de som caseira que permitia a reprodução de música portátil. Ela permitia, em média, a reprodução de 30 minutos de cada lado, mas a qualidade do som armazenado não era boa, e se o usuário quisesse ouvir novamente, deveria rebobiná-la.

O CD Rom teve a sua criação em 1985, com a finalidade de armazenar um grande número de informações em um espaço compacto. Elas foram patenteadas pelas marcas Sony e Philips.  Em 1987 o desenvolvimento do formato MP3, pelo Fraunhofer Institut Integriert Schaltungen, viabilizou o armazenamento e a reprodução em computador, e o compartilhamento de arquivos musicais pela internet, chegando finalmente ao serviço mais utilizado atualmente que é o de Streaming.

O termo Streaming tem origem da língua inglesa derivada do stream, que quer dizer córrego ou riacho. Sendo assim, o termo streaming pode ser traduzido para a língua portuguesa como “fluxo”, que no contexto tecnológico pode ser compreendido como fluxo de dados ou de conteúdos multimídias.

Oliveira (2020) define “Streaming é a tecnologia usada para entregar conteúdos para computadores e serviços móveis, podendo ser de áudio ou vídeo, porém, a cada revolução novos serviços surgem e tal tecnologia possui fluxo contínuo que significa que o destinatário possa utilizar o conteúdo quase que imediatamente”.

Junior e Silva (2020) também conceitua o termo streaming: “é uma tecnologia que consiste na distribuição online de dados por meio de pacotes. Nesse caso, não há armazenamento de conteúdo por parte do destinatário dos dados, ou seja, este é reproduzido na medida em que o usuário o recebe”.

A partir disto, podemos compreender que a tecnologia streaming consiste em uma transmissão de dados de som e imagem de maneira instantânea, sem haver a necessidade de download e armazenamento do conteúdo.

O seu objetivo é tornar as conexões de conteúdos audiovisuais mais rápidas em relação as formas tradicionais de emissões de sinais, resultando em uma maior facilidade de acesso pelos usuários, onde não estão mais vinculados ao lugar, e agora possuem acesso ilimitado a conteúdos diversificados e personalizados.

Conforme o relato de Linhares (2018) sobre essa tecnologia:

Saímos de uma era na qual era necessário “ter” o filme ou a música sob a forma de algum tipo de mídia física (LP, CD, DVD, fitas, blu-ray), passando a outra em que bastava armazenar o arquivo em sua rede pessoal (cartões de memória, HDs), até chegarmos ao momento atual, quando basta, tão somente, “ter o acesso” ao conteúdo audiovisual ou musical disponível na rede mundial de computadores (LINHARES, 2018)

Devido ao fato desse assunto ainda ser de temática recente no Brasil, e de ainda existirem dúvidas sobre a correta definição do termo “streaming”, além de outras repercussões no que tange o uso da tecnologia, a exemplo de direitos autorais, principalmente quando há a disponibilização de conteúdos musicais, o Supremo Tribunal de Justiça (2017) trouxe o seguinte conceito para o termo, “streaming é uma tecnologia que utiliza a rede de computadores para transmissão de dados e informações de maneira contínua”. A característica principal desse mecanismo é enviar os dados através de pacotes sem que o usuário tenha que baixar o arquivo para ser executado, e é aqui que o paradigma muda, porque ao contrário do que acontece há alguns anos, o importante é o acesso ao conteúdo, e não a posse da mídia física.

A tecnologia streaming surgiu como uma ideia de um mecanismo inovador que permite a transmissão contínua de som e imagem aos dispositivos conectados à internet como computadores, smartphones, tablets, rádios, dentre outros. O seu funcionamento ocorre da seguinte forma: uma solicitação de acesso é realizada ao conteúdo para os clusters (grupo de servidores). A partir disto, eles irão multiplicar continuadamente o conteúdo digital recebido, não se fazendo necessário o seu download, e assim, evitando atrasos na comunicação (LINHARES, 2018).

O streaming se configura como uma estratégia para contornar problemas, pois, em vez de transferir a informação definitivamente para o computador dos usuários, funciona como um rádio ou uma televisão, onde os arquivos de áudio e vídeo são reproduzidos simultaneamente ao seu recebimento, e nenhum dado é transferido permanentemente ao usuário.

Essa tecnologia pode ser classificada em duas espécies: live streaming e streaming on demand. No live streaming, também conhecido como streaming não interativo, a transmissão de mídia é realizada ao vivo, em tempo real, e o usuário não tem a liberdade de escolher o conteúdo desejado enquanto ocorre a transmissão. Já no modo streaming on demand, também chamado de streaming interativo, é realizado uma transmissão de mídia por demanda, ou seja, o usuário consegue ter acessos aos conteúdos por transmissão e reprodução dos arquivos que estão armazenados em um catálogo. (TARGINO; MEDEIROS, 2020).

Para o funcionamento dessa tecnologia, servidores são usados para armazenar os conteúdos de vídeo e áudio que serão difundidos via internet. O usuário realiza a solicitação de acesso à mídia por meio de uma plataforma criada para fins de transmissão, seja por meio de um aplicativo de celular, um website, ou um programa de computador. Os dados armazenados nos servidores são replicados e distribuídos mundialmente de forma instantânea, permitindo o acesso simultâneo por mais de um usuário.

Enquanto o download requer espaço de armazenamento por tempo indeterminado, o streaming é apenas uma transmissão instantânea de dados.

O streaming revolucionou a entrega de conteúdo digital dos últimos dez anos, onde já não se tem mais a posse da mídia – física ou virtual, mas sim a permissão de acesso ao conteúdo buscado.

Os serviços de streaming, em suma, consistem na cessão temporária do direito de uso de obras audiovisuais aos assinantes, que podem usufruir desse conteúdo dentro dos limites da licença concedida, durante o período da assinatura ou, ainda, durante o período em que o conteúdo estiver disponível. Como a cessão não é definitiva, os direitos de uso ou de exploração das obras audiovisuais permanecem com seus detentores originais (LINHARES, 2018).

A crescente massificação do uso da internet tornou o acesso as mídias online parte do cotidiano da vida das pessoas. Com isso, muitas empresas passaram a oferecer tais serviços, como a Apple e a Microsoft, que foram as pioneiras nesse segmento.

Essa tecnologia, que surgiu na década de 1990 nos Estados Unidos, se popularizou consideravelmente após a difusão da velocidade de internet banda larga. Nela, o usuário poderia reproduzir diversos conteúdos protegidos pelos direitos do autor, mas sem a violação desses direitos, como por exemplo as plataformas do Youtube, Spotify, Deezer, Netflix, Amazon Prime, dentre outros.

A Netflix, um exemplo de plataforma que utiliza essa tecnologia, surgiu em 1997, na Califórnia, inicialmente funcionando com venda e aluguel de DVDs pela internet. Teve seu website criado em 1998 e no ano seguinte passou a operar com opção de assinatura, permitindo ao usuário um aluguel ilimitado de conteúdo por meio de pagamento de um valor mensal.

Com as dificuldades que estava enfrentando com a forma operacional que trabalhava, e observando que as pessoas estavam mudando os seus hábitos, deixando a locação de vídeo no passado e passando então a usufruir desse conteúdo pelos meios virtuais, no ano de 2007, a Netflix passou a utilizar a tecnologia streaming, disponibilizando séries e filmes online.

Rapidamente a empresa conseguiu captar muitos usuários e se difundiu por vários países, chegando a América Latina em 2011, e alcançando a marca de 75 milhões de assinantes no mundo todo. Somente quatro anos após o lançamento do serviço de streaming é que a plataforma chegou ao Brasil, ofertando um catálogo de diversos conteúdos multimídia para acesso dos usuários por meio de aparelhos conectados à internet, sendo necessário a assinatura mensal do serviço.

O Youtube é outro exemplo de plataforma que utiliza essa tecnologia. Teve origem na Califórnia em 2005, e apresentou um significativo crescimento logo nos primeiros meses da sua criação. A empresa foi vendida para o Google em 2006, e nesse mesmo ano, emissoras de TV aberta como a NBC, ABC e FOX passaram a disponibilizar programas utilizando a tecnologia streaming em seus sites.

O streaming está muito presente também na disponibilização de conteúdo musical na internet, trazendo uma grande virada à indústria fonográfica, que enfrentava na época uma forte crise devido à queda na venda de CDs físicos ocasionada pela prática de dowloads ilegais de arquivos na internet. Nesse segmento musical, a principal plataforma atualmente é o Spotify, que hoje já se encontra disponível em 65 países.

De acordo com a Forbes, a base de usuários de serviços de streaming em 2018 dobrou nos últimos três anos, enquanto em 2017, nos Estados Unidos, os preços aumentaram e a base de usuários continuaram em expansão. Obviamente, essa tecnologia tem alcançado muitos resultados e criado um novo nicho econômico que, além de lucrativo, continua em expansão. Portanto, é importante discutir esse tipo de tecnologia no campo jurídico, principalmente no que diz respeito à sua tributação. (LINHARES, 2018).

Apesar das plataformas mencionadas se intitularem como prestadoras de serviço, não basta apenas tal previsão, pois é necessário recorrer as leis internas do país, para identificar se de fato existe a prestação de serviço, para que assim seja definido a tributação correta a ser aplicada.

Nesse aspecto, foi publicada a Lei Complementar nº 157/2016, prevendo incidência do Imposto Sobre Serviços aos setores tecnológicos cujas atividades consistam na disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo audiovisual por meio da internet e o Convênio CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária, publicou o convênio para regulamentar a ocorrência de ICMS nas transações com bens e mercadorias digitais, tratando tal atividade como mercadoria para fins de incidência do ICMS. (TARGINO; MEDEIROS, 2020).

Diante dessa situação, o presente trabalho busca esclarecer a tributação incidente sobre o streaming, a fim de verificar se as atividades desenvolvidas pelas plataformas de streaming consistem em serviços e se são passíveis de tributação, a partir do ISSQN e ICMS, no ordenamento jurídico brasileiro.

3.CONCEITOS E FUNDAMENTOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Com o mercado digital em constante ascensão e com a exploração econômica das empresas desenvolvedoras da tecnologia streamig, não se pode abster o direito de seu aspecto arrecadatório.

Todavia, antes de se estabelecer o enquadramento tributário das plataformas de streaming, é necessário entender alguns fundamentos e conceitos básicos do Direito Tributário. Como relatado por Carvalho (2018), “a investigação científica requer método, como critério seguro para conduzir o pensamento e a caminhada expositiva”.

3.1 CONCEITO DE TRIBUTO E IMPOSTO

O art. 3° do Código Tributário Nacional (1966) traz a definição legal de tributo: “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1966).

Entende-se por prestação pecuniária pelo fato de ser uma obrigação paga em dinheiro. Define-se como compulsório, por independer da vontade do sujeito passivo, e “não constituir sanção de ato ilícito”, é pelo fato de não ser uma penalidade. O tributo deverá ser instituído em lei, por se tratar de uma obrigação, e deverá ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada (MACEDO,2018).

Ataliba (1966) complementa “a tributação é a transferência compulsória de parcela da riqueza individual para os cofres públicos”.

Com essas definições, analisa-se uma das suas espécies tributárias denominada imposto, previsto no art. 16° do Código Tributário Nacional. Compreende-se por imposto uma espécie de tributo que incide sobre uma conduta não vinculada, que está relacionada ao contribuinte e que, de acordo com o art. 167°, IV da Constituição Federal, sua arrecadação destina-se ao provimento do orçamento público.

O autor Macedo (2018) complementa “imposto é todo tributo cuja hipótese de incidência e respectiva base de cálculo consistam em um índice de capacidade econômico-contributiva, desvinculado de qualquer atividade estatal específica (...)”

Dessa forma, conclui-se que o imposto é um tributo unilateral independente de atuação do Poder Público e Estado, onde a sua incidência se dá a partir da ocorrência de um fato gerador pelo contribuinte.

3.1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Entende-se por competência tributária a capacidade de que são dotadas as pessoas políticas para instituir tributos. Essa expressão é utilizada para designar o poder dos entes da Federação de criação, majoração, arrecadação e fiscalização dos tributos, reconhecido, limitado e dividido em seu exercício por normas da Constituição de 1988.

Essa Constituição atribuiu e dividiu entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios o poder de criação dos tributos, a fim de formar as bases que chamamos de Sistema Tributário Nacional. De acordo com o sistema federativo brasileiro, todos esses entes estão autorizados a impor, através da atuação de seu respectivo Poder Legislativo, o dever de pagar tributos, respeitando os moldes e limites autorizados pela Constituição (CAMPOS, 2019).

3.2 O ISSQN (IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA)

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, que em sua forma abreviada conhecemos como ISSQN, é um tributo cobrado pelos municípios e pelo Distrito Federal que possui como finalidade a arrecadação da receita municipal, onde todos os valores arrecadados destinam-se aos cofres públicos municipais. O fato gerador do imposto é a prestação de algum serviço.

Normatizado na Constituição Federal em seu artigo 156, o inciso III, dispõe ”Compete aos municípios instituir impostos sobre: III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em Lei Complementar” (BRASIL, 1988).

Foi definido então uma lista que enumera cerca de 230 serviços divididos em 40 itens elencados na Lei Complementar 116/2003, fixando a alíquota máxima de 5%, conforme definida na LCP n° 116, de 31 de julho de 2003, e alíquota mínima de 2% estabelecida no artigo 88 do ADCT (Ato das Disposições Constitucionais Transitórias) da Constituição Federal. Por ser de competência municipal, cada município pode ter alíquotas e regras específicas. Os municípios possuem autonomia para legislar sobre impostos de sua competência, onde cada um definirá os seus detalhes legais, porém respeitando os limites impostos pela Lei Complementar. (ÁVILA, 2017)

3.2.1. Sujeito Ativo e Sujeito Passivo

No que se refere aos sujeitos envolvidos na relação tributária, o artigo 156° da Constituição Federal e artigo 1° da Lei Complementar 116/2003 definem os sujeitos ativos, como os responsáveis pela instituição, sendo eles o município e o Distrito Federal (BRASIL, 2003).

O contribuinte, a pessoa que deverá recolher aos cofres municipais o montante devido de impostos decorrentes da prestação de serviço é conhecido como sujeito passivo. Conforme conceitua o CTN em seu artigo 121° (1966) “ o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo”. Então, o sujeito passivo é quem assume o encargo financeiro do tributo, ou seja, aquele que participou do fato tributável, e logo, possui capacidade contributiva. (CAMPOS, 2019).

3.2.2.  O local da tributação da prestação de serviço

O local de incidência do ISSQN é um tema que desperta vários conflitos devido ao fato de que todos os municípios querem para si o maior número possível de situações que ensejam a tributação, permitindo assim a arrecadação aos cofres municipais (CAMPOS, 2019).

A Constituição Federal de 1988 não estabelece qual é o município competente para tributar a prestação de serviço: o local onde houve a prestação do serviço ou o local onde está domiciliado o prestador. Então, essa função em estabelecer qual o município onde deverá ser tributado o serviço está atribuída a Lei Complementar, de acordo com o inciso I do art. 146° (BRASIL, 1988).

Dispõe a LC n° 116/2003 em ser art. 3° que “o serviço se considera prestado, e o imposto devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador (...)”. Esse artigo define que, em regra, o imposto é devido no local do estabelecimento do prestador, mesmo que a prestação do serviço tenha ocorrido em outro município. Entretanto, existem situações previstas em lei onde essa regra não será aplicada (BRASIL, 2003).

Um exemplo dessa situação é a cobrança dos serviços de crédito, leasing e planos de saúde, que com o advento da LC n° 157/2016, passaram a recolher o ISSQN no local onde o serviço é prestado.

Nesse contexto, ainda há um outro ponto, a distinção estabelecida pelo STJ entre a atividade meio e a atividade fim, onde através do REsp n° 1.251.753/ES, apenas a atividade fim integra a materialidade para fins de incidência do ISSQN.

Esse é um assunto complexo na tributação do ISSQN, e mesmo que o entendimento seja de que o imposto é devido no local do estabelecimento do prestador, ainda existem diversas questões a serem dirimidas em Lei Complementar e também julgadas pelo Tribunal Superior de Justiça.

3.2.3.  Base de Cálculo e Alíquota

Compreende-se como base de cálculo do ISSQN o preço do serviço prestado, tendo como parâmetro a receita bruta mensal da prestação do serviço. Quando a prestação do serviço acontecer em mais de um município, a base de cálculo será proporcional, de acordo, por exemplo, da extensão da ferrovia, rodovia, condutos e dutos de qualquer natureza, número de postes, entre outros (FILHO; GARCIA, 2020).

No que diz respeito à base de cálculo do ISSQN, primeiramente foi definido pelo Decreto Lei n° 406/68 que a base de cálculo do imposto seria o preço do serviço, que incluía todos os valores englobados no serviço, como os materiais e os valores das subempreitadas. Porém a Lei Complementar 116/03, nos artigos 7°, parágrafo 2° e inciso I estabeleceu que não se inclui na base de cálculo valor de materiais fornecidos pelo prestador do serviço (BRASIL, 1968).

Para as empresas prestadoras de serviço com a predominância de mão-de-obra, a base de cálculo do ISSQN é o valor integral que a empresa recebe pelo recrutamento, agenciamento e administração de pessoal, sem a inclusão das remunerações pagas aos trabalhadores referentes aos encargos sociais e trabalhistas, sendo este o valor bruto do serviço (FILHO; GARCIA, 2020).

Para os serviços prestados por autônomos ou sociedades uni profissionais, a base de cálculo não é o preço do serviço, mas sim um valor fixo anual.

A alíquota é a grandeza que irá incidir sobre a base de cálculo da prestação do serviço. Em outras palavras, Sabbag (2016) define “a alíquota é a percentual relação entre a quantificação do fato gerador e o tributo correspondente”.

Para evitar a guerra fiscal, o legislador constituinte estabeleceu alíquotas máximas e mínimas que podem ser cobradas pelos municípios, e conforme preceitua o art. 156 da Constituição Federal de 1988, elas deverão ser estabelecidas através de Lei Complementar.

A Lei Complementar 116/2003 estabeleceu em seu inciso II do artigo 8° que a alíquota máxima será de 5%, e a Lei Complementar 157/2016 introduziu ao artigo 8° que o percentual mínimo será de 2%.(BRASIL, 2003).

3.3.     O ICMS (IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS)

O ICMS é o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação. Ele é de competência dos Estados e do Distrito Federal. Sua regulamentação está prevista na Lei Complementar 87/1996 (BRASIL, 1996).

O recolhimento do ICMS é obrigatório a partir do momento em que o fato gerador é praticado, seja ele: a circulação das mercadorias, a prestação de serviços de transporte interestadual e municipal e a prestação de serviços de comunicação.

Quando se trata de circulação de mercadorias, para facilitar o entendimento, os termos são divididos. Em primeiro lugar, analisamos a "circulação", que se destaca por mudanças na titularidade legal dos bens, e vale destacar que, de acordo com a súmula n° 166 do STJ, o puro deslocamento físico não significa circulação legal. No segundo plano, será compreendida a “mercadoria” que pode ser tanto bem ou coisa móvel, contudo deve-se observar a destinação da mesma, a qual deve ter aptidão ao comércio para fins de ICMS (FILHO; GARCIA, 2020).

A prestação de serviço de transporte intermunicipal (que acontece dentro da mesma unidade federada) e transporte interestadual (entre unidades federadas diferentes) incide a cobrança do ICMS, logo, caracteriza-se como fato gerador do imposto. É importante frisar que esse transporte pode acontecer por qualquer via, de pessoas, bens, valores, mercadorias e serviços. Por outro lado, os serviços de transporte realizados dentro de uma mesma cidade são tributados pelo ISSQN (FILHO; GARCIA, 2020).

Quanto aos serviços de comunicação, a partir da Constituição Federal de 1988 foi definido que mesmo que se iniciem no exterior, estarão sujeitos à tributação do ICMS. Portanto, a disponibilidade de uma série de atividades que possibilitem a oferta do serviço caracteriza a incidência do ICMS. Além disso, os legisladores federais deixaram para a Lei Complementar determinar sob quais circunstâncias o ICMS será cobrado, o que foi feito por meio da LC nº 87/96, que se encontra no inciso III do art. 2°.

3.3.1.  Sujeito Ativo e Sujeito Passivo

O sujeito passivo da tributação de ICMS é aquele que arcará com o ônus de pagar o tributo ao Estado. Entretanto, a Constituição Federal não define quem é o contribuinte, cabendo à Lei Complementar estabelecer tal premissa, a qual foi completada pela LC nº 87/96, que dispõe no título do art. 4° “Contribuintes são as pessoas naturais, físicas ou jurídicas que, habitualmente ou em quantidade com intenção comercial, realizem negócios de circulação de mercadorias ou prestem serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que o negócio e as receitas tenham origem no exterior”.

Apesar dessa disposição no artigo 4° da Lei Complementar n° 87/96, ainda existe a figura do responsável tributário, que são aqueles que não praticaram o fato gerador em si, mas arcarão com o imposto. Portanto, irão atuar diante da responsabilidade tributária progressiva ou adiante, nas situações em que ocorre a antecipação do pagamento do imposto, havendo a presunção de ocorrência do fato gerador (BRASIL, 1996).

3.3.2.  O local da tributação do ICMS

O local da tributação é um aspecto fundamental para o Estado, e segundo Campos (2019) “entende-se como lugar competente para o recolhimento do imposto o Estado federado em que houver a circulação de mercadorias ou prestação de serviços”.

Apesar desse entendimento, há situações em que a circulação de mercadorias e a prestação de serviços ultrapassam as barreiras do ente federado de origem. Sendo assim, de acordo com a previsão do inciso II, II, §2º, art. 155, Constituição Federal de 1988, será aplicada a alíquota interestadual, onde caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto a que se refere a diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual (BRASIL, 1988).

3.3.3   Base de Cálculo e Alíquota

A base de cálculo do ICMS pode ser compreendida, em regra, como o valor de operação para fins de cálculo da quantia devida do imposto, quando se tratar de circulação de mercadorias. Porém, se referindo aos serviços de transportes interurbanos e interestadual e os de comunicação, a base de cálculo será o preço do serviço. Além disso, não há cumulatividade de ICMS e IPI quando existe a caracterização do fato gerador dos dois impostos, devendo ser aplicado apenas o último, conforme definido no §2, do art. 13° da LC 87/93.

As alíquotas se caracterizam por ser a grandeza que incidirá sobre a base de cálculo. Entretanto, a Constituição Federal não estabeleceu quais valores, porém o §2 do art.155, incisos IV e V13, indicou quem possui competência para tal ação.

Contudo, ainda existem distinções entre alíquotas internas, que são aquelas determinadas pelo Estado, e que se aplicarão a circulação de mercadorias e serviços praticados em seu território, e as alíquotas externas, também conhecidas como interestaduais, que são definidas pela União e aplicadas nas relações comerciais entre Estados, conforme determinado pela resolução número 22/1989 do Senado Federal.

4 AS ATIVIDADES DE TECNOLOGIA STREAMING NO ÂMBITO JURÍDICO E TRIBUTÁRIO

4.1 ATIVIDADES DE TECNOLOGIA STREAMING E A CONSTITUIÇÃO FEDERAL

Para entender se a cobrança do ISSQN das plataformas de streaming está de acordo com as diretrizes da Constituição Federal de 1988, é necessário primeiro analisar se existe algum serviço prestado, para então determinar se nessa relação há a obrigação de dar ou de fazer. A fim de esclarecer o entendimento, será feito uma análise da súmula vinculante n° 31 do Supremo Tribunal Federal e as demais jurisprudências deste Tribunal, que confirmam o entendimento atual sobre o assunto (BONOMI, 2021).

Portanto, é necessário revisar os fatos que ensejam a cobrança do ISSQN de acordo com a Constituição Federal de 1988, que determina: “deve existir a prestação de serviços; o serviço prestado não pode ser de transporte público intermunicipal e interestadual e de telecomunicações, e deve haver a previsão de tal serviço no rol de anexos da Lei Complementar”.

Para resolver a questão da incidência ou não do ISSQN, deve-se fazer uma análise do Direito Civil em primeiro plano, e observar como o Código Civil de 2002 trata as obrigações de dar e de fazer.

As obrigações de dar e de fazer estão previstas no art. 233 do Código Civil – Lei 10406/02, onde se caracterizam por haver a passagem de um bem ao adquirente, mesmo que não haja a transferência de propriedade, ou seja, uma mera transmissão de posse de um bem configura-se como obrigação de dar. Portanto, entende-se que na obrigação de dar, o elemento central é a entrega do bem, com ou sem transferência de propriedade, pelo sujeito passivo ao credor da obrigação, onde o objeto a ser entregue é um mero elemento nessa relação (BONOMI, 2021).

Segundo Kiyoshi Harada (2014), “a obrigação de dar constitui-se na entrega de alguma coisa pelo devedor ao credor. Pode efetivar-se na obrigação de dar coisa certa ou na obrigação de dar coisa incerta, geralmente consuma-se com a tradição, ou seja, com a entrega da coisa”.

Já a obrigação de fazer consiste na prática pelo devedor de uma realização de uma tarefa ou um ato em benefício do credor. Decorre do exercício de uma atividade específica, onde há um esforço humano por parte do devedor perante o credor para obter o pagamento. Em suma, não há obrigação de fazer sem existir a presença de esforço humano. Harada (2004) complementa sobre o assunto: “onde não houver envolvimento de esforço humano, aplicado à produção, não há que se falar em prestação de serviço”.

Ao analisar as atividades desenvolvidas pelas plataformas de streaming, percebe-se que elas são extremamente complexas e requerem mão-de-obra para serem consumidas, pois tais esforços são necessários para a usabilidade do conteúdo, tendo em vista que são celebrados muitos contratos entre os produtores de conteúdo e as empresas que difundirão o mesmo através da tecnologia streaming, além das outras inúmeras atividades que são fundamentais ao funcionamento da empresa (BONOMI, 2021).

Como exposto, existe a presença do esforço humano na estrutura organizacional da empresa, e com base nessa primeira análise superficial, é possível confirmar a incidência do ISSQN sobre os serviços de streaming. Porém, ao analisar a fundo a relação entre a empresa/contratado e o usuário/contratante, constata-se que não há a presença de esforço humano, tendo em vista que para existir o consumo do conteúdo audiovisual pelo usuário não existe a participação de nenhum indivíduo externo, onde é necessário apenas o acesso à plataforma online e escolha do conteúdo desejado para acessar.

Portanto, não constitui uma suposição de incidência de ISSQN. Uma hipótese que evidencia melhor essa constatação seria, se caso as pessoas responsáveis pelo gerenciamento dessas empresas de plataformas de streaming resolvessem fazer uma greve, pode-se afirmar que mesmo com isso, não haveria uma interrupção na disponibilização dos conteúdos, pois os usuários ainda teriam acesso.

Os legisladores, ao acrescentarem a expressão “disponibilizar conteúdo” ao subitem 1.09 da Lista do Anexo LC nº 157/2016, entende-se que somente a disponibilização de conteúdo acarretará na incidência do ISSQN. Portanto, conforme já discutido, constata-se que o simples ato de o fornecer não caracteriza fato gerador do ISSQN, pois não há por parte da empresa nenhum esforço humano. Além disso, é preciso enfatizar que o objetivo dos usuários não é a obtenção do conteúdo, mas sim o acesso a ele, e com isso nota-se a existência de uma obrigação de dar.

4.2 DEFINIÇÃO DE SERVIÇO PARA FINS DE ISSQN

Como já apresentado anteriormente, a Constituição Federal de 1988 atribuiu competência tributária aos municípios para tributar os serviços através do ISSQN. A Lei Complementar 116/2003, por sua vez, define a tributação sobre “serviços de qualquer natureza”, onde, apesar do termo genérico, os serviços precisam ser estudados afundo sobre a sua natureza jurídica e tributária, e para serem tributáveis pelo imposto, precisam estar previstos na lista anexa.

Nesse contexto, é importante ressaltar que não estão acobertados os serviços destinados a tributação Estadual, onde Aires Barreto (2009) declara “não poderão incluir atividades que a) não configurem serviço; b) mesmo constituindo serviços, estejam compreendidas na competência dos Estados (...)”.

Discute-se o próprio conceito de serviço passível de incidência do ISSQN. O Supremo Tribunal Federal já pacificou jurisprudência no sentido de que a lista anexa à Lei Complementar 116/03 é taxativa, mas possui uma interpretação ampla. Contudo, é preciso entender a definição de serviço, para que seja possível uma análise mais concreta, com base nos fundamentos constitucionais e da Lei Complementar (BONOMI, 2021).

Segundo os preceitos do art. 110° do Código Tributário Nacional, para fins tributários, o conceito de serviço deve ser equivalente àquele utilizado no direito privado, construído pelo direito civil, e não pelo conceito econômico. Porém, o Código Civil de 2002 não traz nenhuma definição sobre o conceito acerca de serviço, mas sim de prestação de serviço, conforme descrito em seu artigo 594°, “Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição”.

Entende-se que a prestação de serviço é realizada por meio de um contrato ajustado entre as partes, e prevê a execução de uma atividade mediante remuneração, onde as partes envolvidas são, os tomadores, que são aqueles que contratam o serviço, e os prestadores, que é a figura de quem executa a obrigação de fazer.

Ainda nesse contexto, Paulo Nader (2015) complementa, “o objeto do contrato pode ser qualquer tipo de serviço, seja material ou imaterial (artigo 594°, Código Civil de 2002) e podem figurar como tomador ou prestador tanto pessoa física quanto pessoa jurídica.

Para que alguma atividade possa ser considerada como “serviço” no quesito de incidência ou não do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, é necessário analisar três pontos fundamentais: primeiro ponto, a atividade não pode ser de materialidade do ICMS, segundo, a atividade precisa estar prevista na Lei Complementar 116/2003, e o terceiro ponto, a atividade precisa estar prevista na lei municipal estabelecendo a cobrança do imposto sobre a atividade. Contudo, apesar do entendimento da doutrina, não se pode compreender o conceito de “serviços” somente com base nas definições do Direito Privado, tendo em vista que a própria legislação tributária entende que para que o “serviço de qualquer natureza”, seja sujeito à incidência do ISSQN é necessário atender ao três pontos mencionados acima.

Então, entendido o conceito amplo de prestação de serviço sob a ótica da legislação privada, é importante agora entender o que é o serviço decorrente dessa prestação.

Serviço pode ser conceituado como todo o esforço humano prestado em favor de outra pessoa, onde é preciso se atentar aos tipos de serviço que a Lei Complementar aborda. Nesse contexto, é importante ressaltar que nem todo serviço constitui hipótese de incidência tributária uma vez que, além de se caracterizar como serviço, deve-se possuir conteúdo econômico, possibilitando o reconhecimento e dimensão do tributo ali derivado. Eduardo Sabbag (2015) complementa tal raciocínio, “serviços são bens imateriais, de conteúdo econômico, prestado a terceiros”.

Porém, não se pode atribuir ao serviço o conceito somente no aspecto econômico. Aires Barreto (2009) define que “nenhuma valia pode ter alegação de que o ISS incide sobre a venda de serviço, porque este é um conceito econômico. Serviço não se vende; serviço presta-se; faz-se”.

Então, é possível concluir que serviço é uma prestação de conteúdo econômico, que se configura como uma obrigação de fazer, que um indivíduo presta a outrem, sendo sua exigência de competência municipal.

4.3 ATIVIDADES DE TECNOLOGIA STREAMING E A LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS

Ainda há outro ponto a ser levantado nesse contexto, que é a comparação feita entre a locação de bens móveis e o conteúdo disponibilizado pelas plataformas de streaming.

Ao se fazer a análise sobre a essência da locação de bens móveis disposto no art. 565° do Código Civil de 2002, constata-se que, para que a mesma ocorra, o bem envolvido deve ser infungível, ou seja, não ser possível a substituição do mesmo por outro igual. Além disso, outro critério relevante para caracterizar a locação é que o item alugado fique na posse do locatário por um determinado período de tempo, o que não acontece na transmissão via streaming, pois o usuário só poderá acessar o conteúdo durante o uso. De acordo com esse entendimento, é impossível incluir os serviços prestados pelas operadoras de streaming no âmbito da locação, visto que as mesmas disponibilizam bens fungíveis, ou seja, bens passíveis de serem substituídos por outro igual.

Embora existam diferenças claras entre a locação e os conteúdos disponibilizados pelas plataformas de streaming, ao se analisar a locação de CD e DVDs em locadoras, nota-se que este tipo de locação não é marcado pela fungibilidade, pois quando o DVD/CDS é locado, não é o objetivo ter o disco para si, mas sim o acesso ao conteúdo audiovisual presente nele, onde o disco se configura como o meio através do qual o conteúdo irá chegar ao usuário.

Com todos os fatos expostos sobre esse contexto, observa-se que o legislador ao inserir o subitem 1.09 na lista de anexos da Lei Complementar n° 157/2016 como hipótese de incidência de ISSQN não consultou as diretrizes previstas na Constituição Federal de 1988, que ensejam uma obrigação de fazer. Como visto, a “disponibilização de conteúdo” não caracteriza fato gerador de tal obrigação, mas sim de uma obrigação de dar.

4.4 AS PLATAFORMAS DE STREAMING E O POTENCIAL CONFLITO DE COMPETÊNCIAS PARA INSTITUIR A TRIBUTAÇÃO

Com a dificuldade existente de se delimitar a materialidade do ISSQN, somada à nova forma de acessar conteúdos audiovisuais e a dificuldade de se definir a atividade do streaming, já era esperada uma disputa entre os entes da federação pela adequação de consumo ao imposto de sua competência.

A inserção do streaming no âmbito jurídico brasileiro é recente, e tal tema vem sendo muito questionado pelos mais diversos juristas brasileiros. Com o intuito de acompanhar os avanços tecnológicos na última década, o Senador Romero Jucá apresentou o projeto de Lei Complementar n° 366/2013, fazendo alterações à Lei Complementar n° 116/2003, visando a incidência de ISSQN sobre as novas tecnologias, em especial a do streaming que passou a ser difundida nos últimos anos.

O subitem 1.09 da Lei Complementar n° 157/2016 inseriu o streaming na lista de serviços da Lei Complementar n° 116/03, sob a seguinte redação:

1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS).  (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

A partir da inserção desse novo subitem na lista de serviços da L.C. 116/03, os municípios passaram a ter a permissão de exigir a tributação do ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza) sobre a disponibilização de conteúdos audiovisuais por meio da internet. Com tal permissão, se fez necessário que os municípios interessados alterassem as suas leis para que ampliassem a lista anexa de serviços, fazendo com que fosse inserido aqueles serviços previsto no subitem 1.09 da L.C. 116/03. Apesar das discussões sobre este preceito, é notório que essa determinação legal agradou demasiadamente os municípios, diante da carência de receitas próprias.

Sobre o texto aprovado, é previsto que essa disponibilização tenha caráter transitório, não se caracterizando como uma venda do conteúdo, portanto, não podendo ser definitiva. Desse modo, assim que o assinante cancelasse a sua assinatura, seus acessos aos conteúdos seriam interrompidos.

Portanto, fica claro que o subitem pretendeu inserir como serviço as atividades que propõem a disponibilização de conteúdos audiovisuais, os serviços de streaming, para que fosse possível a exigência do ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza) sobre essa atividade.

Diante disso, vale destacar que serviço é o fornecimento do trabalho humano, que possui conteúdo econômico com natureza negocial mediante regime de direito privado, onde não há subordinação, pois não se submete ao regime da consolidação das leis trabalhistas. Conforme explicado por Claudio Carneiro (2018), “prestação de serviço deve ser objeto de uma atividade negocial ou empresarial, não advindo de relação jurídica de emprego, nos moldes da Consolidação das Leis do Trabalho”.

Contudo, vale ressaltar que somente a inclusão do item na lista de serviços da Lei Complementar não autoriza a incidência do ISSQN, pois é necessário que a atividade inserida seja considerada um serviço e que não esteja inclusa nas exceções do artigo 156°, inciso III da Constituição Federal. Complementando, o entendimento jurisprudencial do Supremo Tribunal de Justiça (2008) descreve:

A inclusão na Lista de Serviço de fatos que não configuram prestação de serviço, por afastada a ideia de trabalho, de esforço humano, de um 'facere', afronta o disposto no artigo 156, III da Constituição Federal. É que não importa esteja listado o serviço; importa, sim, se o fato que lá está descrito se caracteriza como tal. A Lista não é critério ou não é o único critério para descrever o fato gerador do ISS, até porque não define o tipo, não conceitua o que seja prestação de serviço (Supremo Tribunal de Justiça, 2008).

Nesse sentido, o Supremo Tribunal de Justiça firmou entendimento de que o ISSQN não incide em operações que tenham como objetivo a obrigação de dar, ou de entregar. A sua incidência limita-se a obrigação de fazer, vedando o fato gerador a locação de bens móveis. Tal entendimento foi consolidado na súmula 31 do Supremo Tribunal Federal, onde afirma-se que “é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre operações de locação de bens móveis”.

O Ministro Ricardo Villas Boas do Supremo Tribunal de Justiça afirma que a “transmissão de música por meio da rede mundial de computadores mediante o emprego da tecnologia streaming constitui meio autônomo de uso de obra intelectual, caracterizando novo fato gerador de cobrança de direitos autorais”.

Tal argumento também é defendido por Paulsen, onde expõe que “na realidade as atividades de streaming foram caracterizadas como cessão de direitos autorais”. Portanto, é discutido o aspecto da ilegalidade da tributação do streaming, tendo em vista que o mesmo não pode ser considerado como serviço nos moldes do ISSQN.

Paralelamente, em 5 de outubro de 2017, o Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ publicou o Convênio ICMS n° 106/17, que disciplinou os procedimentos de cobrança de ICMS sobre os chamados bens e mercadorias digitais:

Cláusula primeira. As operações com bens e mercadorias digitais, tais como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados observarão as disposições contidas neste convênio. (CONFAZ, 2017)

Os Estados foram autorizados a conceder a redução da base de cálculo no âmbito dessas operações, de forma que a carga tributária indicasse um percentual mínimo de 5% do valor da operação. Nesse contexto, no mesmo ano foi editado o Decreto Estadual de São Paulo, dispondo que o ICMS incidisse sobre softwares via download, streaming ou suporte físico.

Essa edição do Convênio de ICMS despertou uma discussão sobre a  cobrança de ICMS sobre o streaming, tratando tal tecnologia não como um serviço, mas sim como mercadoria.

O Estado de São Paulo foi o pioneiro a seguir as disposições do Convênio, editando o Decreto 63.099, de 22 de dezembro de 2017, que prevê a incidência do ICMS sobre “o site ou a plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados”.

As ações das autoridades fiscais estaduais e municipais indicam que as entidades estão ansiosas por cobrar impostos a qualquer custo e por qualquer motivo, independentemente da verdadeira natureza jurídica da tecnologia e da verificação das previsões e restrições impostas pela Constituição.

4.5 A ATUAL TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS DE STREAMING NO BRASIL

Com a chegada de plataformas de tecnologia streaming e a grande adesão de usuários conquistados no Brasil, o que impactou fortemente nas receitas do país, o legislador brasileiro buscou meios que tornassem possível a tributação dessas atividades.

Em 10 de setembro de 2015, a Câmara dos Deputados aprovou um projeto base que visava a ampliação do escopo do ISSQN para as empresas prestadoras de serviços de streaming, e o promoveu com o apelido de “Imposto Netflix”. Posteriormente, o projeto foi aprovado no Senado Federal com maior margem, sendo aprovado pelo Presidente da República no final de 2016.

O texto enfatiza a intenção explícita do legislador de modernizar a lista de serviços tributáveis por meio do ISSQN, introduzindo várias atividades relacionadas com a cibernética, como acesso a redes de computadores, computação em nuvem, disponibilização de conteúdos e aplicativos em página eletrônica, a cessão temporária de arquivos e a hospedagem de dados.

O legislador considerou os serviços de transmissão de música, seriados e filmes online fornecidos por empresas como Netflix e Spotify como uma prestação de serviço efetiva, em que existe a obrigação de fazer. Porém, no caso dos serviços mencionados, há a presença da obrigação de dar, onde essas empresas são apenas as cedentes dos direitos autorais adquirido por elas, ou seja, apenas armazenam o conteúdo e os transferem para o consumidor por um determinado tempo.

Esse entendimento se assemelha ao conteúdo baseado na súmula vinculante 31 do Supremo Tribunal Federal, que impede a incidência de tributos municipais sobre VHS, aluguel de filmes em DVD, aluguel de cartuchos e discos com jogos de videogame e outras demais locações de bens móveis. Embora o legislador tenha concedido a esses tipos de serviços caráter que comportam obrigação de fazer, e o Presidente da República tenha confirmado esta qualificação e aprovado a Lei Complementar n.º 157/16, após cuidadosa observação, verificou-se que o tratamento jurídico concedido aos "serviços de streaming " era inconsistente.

Contudo, é importante analisar mais afundo se o fornecimento de conteúdo audiovisual através das plataformas de streaming se configuram realmente como prestação de serviço, tendo em vista que somente a inclusão dessa atividade no rol de serviços da lista anexa da Lei Complementar não são suficientes para legitimar a tributação do serviço.

4.6 PLATAFORMAS DE STREAMING E A RELAÇÃO COM A CESSÃO DE DIREITOS DE USO

A partir da análise dos fatos expostos até o momento, constata-se que a Lei Complementar nº 157/2016 não observou as disposições da Constituição e também a conceituação jurídica de serviço ao criar o subitem 1.09 da lista de anexos, pois, como já abordado, considerou a atividade desenvolvida pelas plataformas de streaming como prestação de serviços.

Não somente a Lei Complementar conceituou equivocadamente a atividade fornecida pelas plataformas de streaming, a ANCINE (Agência Nacional do Cinema) também a conceituou como prestadora de serviços, onde se pode observar através da IN nº 104/2012, “conjunto de atividades encadeadas, realizadas por um ou vários agentes econômicos, necessárias à prestação dos serviços de oferta (...)”

            Embora a ANCINE e a Lei Complementar entenderem que a disseminação de conteúdo por meio da tecnologia streaming está configurada como prestação de serviços, quando realizamos uma análise jurídica desse entendimento, observamos uma série de erros, pois os “serviços” prestados pela tecnologia de streaming são adequados apenas para o conceito econômico de serviço, mas para fins jurídicos, devemos nos ater a noção jurídica da palavra. Além disso, quando os usuários desejam acessar a plataforma, não há uma ação direta que configure um esforço humano, assim descaracterizando a prestação de serviço, aos moldes concebidos pela Constituição Federal de 1988 e o Código Civil de 2002.

Diante do exposto, podemos afirmar que não é possível caracterizar a veiculação de conteúdo via streaming como uma prestação de serviço e nem como locação de bens móveis, embora haja grande semelhança entre as atividades mencionadas.

Portanto, afirma-se que a correta classificação para a atividade seria “cessão de uso de direito” pois o usuário ao utilizar essa tecnologia, não fica em posse do conteúdo por um período de tempo, como acontece na locação, mas somente durante o momento em que está utilizando da mídia.

Existe uma semelhança muito grande entre a locação e a cessão de direito de uso. A cessão de direito de uso tem como principal característica a obrigação de dar, e no caso em questão, a empresa detentora do conteúdo a ser difundido por meio da tecnologia streaming terá que ceder ao usuário acesso à mídia desejada.

Para reforçar ainda mais esse argumento, temos a seguinte comparação: Se o usuário da plataforma de streaming não conseguir acessar o conteúdo, mesmo estando em dia com a mensalidade do dispositivo, ele ainda pode entrar com uma ação no judiciário pleitando o fornecimento do conteúdo, e nesse contexto se configura uma obrigação de dar, uma vez que a restrição de acesso não aconteceu por ausência de esforço humano. Caso fosse esse o motivo, deveria se ajuizar com uma ação de obrigação de fazer.

Fortalecendo ainda mais o entendimento estabelecido até o momento, é possível comparar o conteúdo difundido via streaming com os softwares, levando-se em conta as semelhanças existentes. De acordo com Leonardo Moraes e Castro (2021), O software é dividido em duas categorias, os softwares conhecidos como os de prateleira, que são aqueles que não foram criados para atender somente as necessidades de uma única pessoa, e os personalizados, que foram criados exclusivamente para atender os desejos de um usuário específico. O primeiro mencionado está sujeito à incidência de ICMS, pois configura nesse contexto a obrigação de dar, e o segundo está sujeito à incidência do ISSQN, pois se aplica uma obrigação de fazer.

Os chamados “softwares de prateleiras”, pois os conteúdos dessas plataformas não foram desenvolvidos especificamente para uma pessoa, portanto, configura-se uma obrigação de dar, que está sujeita a incidência do ICMS.

Por fim, diante de todos os argumentos apresentados, conclui-se que as atividades desenvolvidas pelas empresas difusoras da tecnologia streaming caracterizam-se como cessão de direito de uso, em conjunto com a obrigação de dar. Portanto, constata-se que a inclusão dessa atividade no subitem 1.09 do rol de anexos da Lei Complementar n° 157/2016 para a incidência do ISSQN sobre essas atividades viola a Constituição Federal, e deve ser declarada a inconstitucionalidade de tal dispositivo.

CONCLUSÃO

O desenvolvimento tecnológico testemunhado nos últimos anos apresenta-se como um grande desafio para os mais diversos campos jurídicos, de forma que conceitos e critérios clássicos utilizados por esse ordenamento às vezes não são suficientes para legislar sobre a crescente economia digital. Tendo em vista o potencial de receitas que essas novas empresas representam, a legislação tributária não pode permanecer inerte, sendo necessária a adaptação à nova realidade.

Tendo em vista o crescimento do comércio de bens virtuais, principalmente da evolução das diferentes modalidades de software, para ser possível definir a incidência de tributos de forma adequada sobre essas atividades, é necessário primeiramente entender qual a natureza e funcionalidade desse tipo de software, para assim poder compreender se ele poderá ser enquadrado como serviço ou como mercadoria.

Foi apresentado no presente artigo que uma das principais fontes de arrecadação dos municípios são as receitas advindas do ISSQN, e com o advento da Lei Complementar n° 157/2016, que inseriu o subitem 1.09 ao rol de atividades sujeitas a tributação do ISSQN, as atividades executadas pelas plataformas que utilizam da tecnologia streaming foram definidas como prestação de serviço e consequentemente sujeitas a essa tributação.

Portanto, observou-se que os legisladores federais, ao incluírem a cessão de direitos de uso na lista de serviços tributados pelo ISSQN, não obedeceram a natureza jurídica da mesma, e assim ocorreu com a denominação dessas atividades como prestação de serviços. Reforçando que, quando se trata de prestação de serviço, sempre existirá uma obrigação de fazer, ou seja, será necessário um esforço humano para a entrega dessa atividade. Porém, ao analisar a cessão dos direitos de uso, percebe-se que não se trata de uma obrigação de fazer, pois não existe a intervenção imediata de trabalho humano para a entrega do conteúdo ao usuário dessas plataformas.

A incidência do ISSQN sobre a cessão de direitos de uso manifesta uma violação à Constituição Federal, pelo fato de não estar havendo uma observância do conceito de serviço adotada por esse dispositivo legal.

Também foi apresentado nesse trabalho a descaracterização da comparação entre locação e cessão de direito de uso, pois a locação se caracteriza pelo fato de que o indivíduo fica na posse daquilo por um período de tempo significativo, enquanto na cessão de direito de uso o lapso temporal é muito curto, durando somente pelo tempo em que o usuário faz o uso do conteúdo da plataforma. Portanto, essa comparação não pode ser feita, já que o modo de operação de ambos é distinto.

Para a maioria das cidades brasileiras, as tentativas de adequação da tecnologia streaming às regras tributárias do Imposto de Serviços sobre Qualquer Natureza apresentam-se como ineficiente, pois não abrigam em seus territórios os estabelecimentos das grandes empresas, mas sim os consumidores de conteúdo por elas ofertado. Ao determinar a regra geral de determinação do aspecto espacial de incidência do ISSQN, a cobrança do tributo dessas atividades leva à concentração da arrecadação nas localidades onde estão as sedes das companhias estrangeiras.

Contudo, firmou-se no decorrer desse trabalho o entendimento de que a incidência do ISSQN sobre as plataformas de streaming viola a Constituição Federal, portanto a cobrança do imposto se configura como inconstitucional. Por isso, cabe ao Supremo Tribunal Federal declarar essa inconstitucionalidade, e em seguida, providenciar a edição da Lei Complementar, para que incida o correto imposto sobre essas atividades, que é o ICMS, já que a cessão de direitos de uso equipara-se a obrigação de dar, e com isso, respeitando-se o ordenamento jurídico brasileiro.

Esse tema é relativamente novo para os entendimentos legislativos brasileiros, embora já exista uma forma de entendimento mais aprofundada em outros países que já utilizam essa ferramenta. A verificação sobre a incidência de tributos sobre os serviços digitais ainda se apresentar de forma ultrapassada sendo necessário um melhor aprimoramento desses entendimentos no âmbito legislativo brasileiro, para assim proporcionar uma forma de tributar mais justa e eficaz.

A disseminação do conhecimento é condição primordial para um mundo mais justo e igualitário. Uma das formas de se obter conhecimento é por meio de ferramentas de tecnologia streaming, que auxiliam o consumidor a acessar de forma rápida e eficaz o conteúdo desejado onde, mesmo considerando a carga tributária, ainda assim possui o preço mais acessível do que os meios de consumo tradicionais. Além disso, vale mencionar o fato dessa tecnologia não agredir o meio ambiente, tendo em vista que não utiliza de meios físicos para a sua utilização.

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