RESUMO: A Constituição Federal, ao definir o federalismo, atribui o poder de tributar de forma autônoma para cada um dos entes. Desta forma, cada um dos entes federados pode e deve instituir seus tributos, cujo poder decorre da competência tributária. Do poder de tributar, decorrem também outras atribuições, como o poder de instituir isenção tributária, afastando desta forma, a obrigação tributária principal. Neste, a norma constitucional, trouxe a vedação de um ente realizar isenção em tributo de competência de outro ente, todavia, traz algumas exceções caracterizadas como isenção heterônoma.

Palavras-chave: poder de tributar. Federalismo. Obrigação tributária. Isenção.

1.INTRODUÇÃO

Considerando que o Estado em sua função de administrar a sociedade necessita de receitas para cobrir as despesas oriundas de suas atividades políticas, fora necessário que a Constituição, como gênese do estado jurídico instaurado, atribuísse o poder de tributar.

No Brasil, em razão da peculiaridade do federalismo, o poder de tributar decorre das competências tributárias de cada um dos entes federados, que possuem autonomia administrativa, e desta, também decorre o poder de isentar de seus tributos, sendo vedado, portanto, a chamada isenção heterônoma, quando um ente isenta tributos de competência de outro ente.

Ocorre que, considerando que as normas constitucionais não são absolutas, o próprio texto constitucional traz algumas exceções, dentre elas o ISS Exportação, o ICMS Exportação, além da possibilidade de realizar isenções via tratado internacional, e nesta vereda definiu-se a temática deste artigo.

Para o desenvolvimento da presente investigação científica optou-se pelo método dedutivo, por meio de procedimentos histórico-comparativos, baseando-se, dentre outros, na pesquisa documental e bibliográfica de doutrinas, leis, artigos e decisões dos tribunais.

A proposta visa transcender conceitos jurídicos de federalismo e competência tributária, assim como do poder de tributar e da autonomia de cada um dos entes, colacionando também eventuais exceções constitucionais.

2.DESENVOLVIMENTO

O Estado enquanto um conjunto de instituições políticas e administrativas perante seu povo em um determinado território, tem a tributação, em uma espécie de contraprestação em face dos serviços oferecidos, como um dos principais meios de auferir receitas necessárias à despesa pública.

Para tanto, o modelo de estado atual, se utiliza do poder de tributar, autorizado pelo constituinte, decorrente da soberania estatal e da representação democrática pelos contribuintes, estabelecendo-se uma relação jurídico tributária compulsória e vinculada.

Ocorre que, a história nos mostra que em outros tempos não era assim, seja pela ausência de sistemática e de imposição, pois “para os povos primitivos a imperatividade da contraprestação individualizada advinha dos costumes e dos comportamentos prescritos, ainda que não escritos, entretanto aquiescidos por todos”[1].

Verifica-se da evolução do poder de tributar, o nascimento do Estado Fiscal, que se deu com o nascimento do estado moderno na Europa, passando a distinguir a fazenda pública da fazenda real, e após, com a constitucionalização da legalidade tributária, de origem na Magna Carta de João Sem-Terra, de 1215, evoluindo ao Estado Democrático de Direito, cuja representação se dá através dos governantes.[2]

Como antecedentes históricos, cabe mencionar que o Estado Brasileiro, em sua primeira constituição, a Constituição Política do Império do Brasil[3], outorgada em 25 de março de 1824, estabeleceu um estado unitário, é dizer, um estado construído em torno de um poder político uno, resultando na unidade de poder sobre o território, pessoas e bens, se contrapondo aos denominados estados compostos, marcados pela multiplicidade de organizações governamentais, distribuídas regionalmente[4].

Contudo, conforme ensinamentos de José Afonso da Silva[5], quando do surgimento da República Federativa do Brasil, em 1889, deu-se uma significativa mudança na forma de estado, tendo a Constituição Republicana de 1891 reconhecido a forma federativa de estado, entendida esta como a união de coletividades públicas dotadas de autonomia político-constitucional.

Nas palavras do doutrinador, hoje Ministro do Supremo Tribunal Federal, Alexandre de Moraes, a existência da

“(...) organização constitucional federalista exige, inicialmente, a decisão do legislador constituinte, por meio da edição de uma constituição, em criar o Estado Federal e suas partes indissociáveis, a Federação ou União, e os Estados-membros, pois a criação de um governo geral supõe a renúncia e o abandono de certas porções de competências administrativas, legislativas e tributárias por parte dos governos locais.”[6]

O federalismo pátrio, cabe salientar, surge em um movimento doutrinariamente conceituado como centrífugo, no qual se verifica uma repartição de poder a partir do centro para as zonas periféricas, divergindo do modelo de federalismo norte-americano, cujo surgimento se deu em sentido contrário, da periferia para o centro, intitulado pela doutrina como centrípeto.

Note-se, todavia, que o federalismo original do estado brasileiro, influenciado pela tradição centralizadora monárquica, possuía contornos distintos daquele hodiernamente praticado, visto que construído sob a ótica da dualidade, em que a repartição de competências privativas entre os entes federados resulta na atuação de cada um em esferas distintas, separadas e independentes, sem observância de cooperação ou colaboração recíproca, próprias do federalismo de cooperação.[7]

O federalismo de cooperação, contudo, veio a ser adotado, em decorrência da natural evolução da sociedade e da necessidade de expansão e otimização da estrutura estatal, na Constituição de 1934[8], na qual foram consignadas competências concorrentes entre a União e os estados, tal qual aquelas relativas à guarda da constituição e das leis, cuidados com a saúde e com assistência pública.

Lançadas as bases constitucionais, o federalismo de cooperação esteve presente nas demais constituições pátrias, ganhando destaque na Constituição da República Federativa de 1988[9], como forma de potencializar a atuação dos Entes Federativos em prol dos objetivos consagrados nesta, evidenciado pela existência de diferentes categorias de competências, distribuídas em exclusivas, privativas, concorrentes e comuns, conforme a escolha do poder constituinte.

O critério adotado pelo constituinte para fins de alocação dessas diferentes competências dentro do ordenamento constitucional, segundo posição prevalece na doutrina, foi o da prevalência ou preponderância do interesse envolvido, levando em consideração, portanto a abrangência nacional, regional ou local do bem jurídico tutelado.

Como consequência do aludido esquema de repartição de competência, restou nítido que o texto constitucional pretendeu a convivência da repartição vertical e a horizontal de competências.

A repartição vertical se dá nas hipóteses em que determinada matéria é inserida na competência de mais de um Ente Federativo, caso das competências comuns e concorrentes, previstas, respectivamente, nos artigos 23 e 24 da Constituição de 1988, que atraem uma atuação integrada de todos enquanto a horizontal tem vez quando a atuação de cada ente é delimitada de forma rígida pela norma sem espaço de interferências uns para com os outros, a exemplo da repartição de competências tributárias, estatuída no artigo 153 e seguintes da Lei Maior.

Nessa toada, o que se verifica é que o federalismo atualmente concebido, apesar de permitir certa intersecção na atuação das esferas de funcionamento estatal, resguarda a autonomia dos Ente Federativos, dotando-os de campos específicos de competência administrativa e legislativa[10].

 Dentro da concepção da autonomia do Ente Federativos, conforme alhures abordado, ganha relevo a repartição da competência tributária, cujas principais normas são traçadas no Capítulo I do Título VI da Constituição Republicana vigente.

Interessa, inicialmente, rememorar que o poder de tributar corresponde à “prerrogativa soberana do Estado de exigir os recursos de que necessita das pessoas que estão de alguma maneira sob seus domínios territoriais”[11].

É, por conseguinte, tema inerente à existência do federalismo em sua concepção clássica, anteriormente tratada, como forma de governo em que, apesar da criação de um Estado Federal indissociável, manteve a preservação de autonomia administrativa, legislativa e tributária do Ente que integram a federação, pois a capacidade de financiar a estrutura da Administração Pública é diretamente afetada em caso de alargamento ou supressão das competências tributárias.

Necessário, ainda, que se destaque ter o texto constitucional se abstido de criar tributos, outorgando à União, Estados, Distrito Federal e Municípios a competência para fazê-lo, sempre observadas as balizas trazidas na legislação complementar, eis que a Constituição Federal cuidou de estipular, em seu art. 146, III, a necessidade de edição de lei complementar para fins de estabelecer normas gerais.

E ao tratar das competências tributárias, verifica-se o poder de tributar de cada um dos entes federados, que através do exercício legislativo, ascenderão à norma ordinária as hipóteses de incidência em caráter abstrato, que ao realizar o juízo de subsunção[12], identificando o fato ocorrido como o fato gerador, fazendo nascer a obrigação tributária.

A título exemplificativo, depreende-se do art. 153 da Constituição, o poder de tributar da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, e produtos industrializados. No artigo 155 e 156, verifica-se o poder de tributar dos Estados e Municípios, respectivamente, sobre propriedade de veículos automotores e sobre a propriedade predial e territorial urbana.

E do mesmo modo que os comandos constitucionais definem o poder de tributar, também descrevem determinadas limitações, para que o Estado não atue de forma arbitrária em face do contribuinte.

Dentre essas limitações, se revestem de grande relevância as chamadas imunidades, previstas de forma concentrada no art. 150, inciso VI da Carta Republicana, as quais obstam a incidência do poder de tributar em determinadas situações que, em abstrato, poderiam ser definidas pelo legislador infraconstitucional como hipóteses de incidência, e, por conseguinte, como fatos geradores da obrigação tributária.

Nos dizeres de Sacha Calmon Côelho[13], a figura da imunidade é congênita à constituição, ocorrendo uma delimitação do campo tributável posto à disposição do ente tributante, é dizer, o constituinte promove uma verdadeira exclusão da possibilidade de atuar em detrimento do legislador derivado, implicando na inexistência de um fato gerador por absoluta incompatibilidade de previsão como tal no ordenamento jurídico.

É o que ocorre, por exemplo, na denominada imunidade recíproca, hipótese do art. 150, VI, “a”, da CF, pela qual é vedado aos Entes Federativos instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços uns dos outros.

Conceito distinto é o de isenção, que corresponde a dispensa do pagamento do tributo expressa em lei, afastando-se a obrigação tributária principal, ainda que verificada a concretização do fato gerador. Neste caso, hipoteticamente seria devido o tributo, pois, instituído pelo Ente Federativo competente e realizada a subsunção do fato gerador à hipótese de incidência, contudo o Poder Estatal opta pela dispensa do pagamento, renunciando à receita dele proveniente.[14]

Neste ínterim, importa registrar que as regras relativas à repartição de competência tributária, conforme tratado no presente trabalho, tem como uma das diretrizes a preservação do pacto federativo, assegurando a cada um dos Entes Federados a sua parcela intangível de autonomia, mediante a obtenção de receita para o funcionamento de sua estrutura.

Disso decorre que, como regra, somente o Ente Público competente para instituição de determinado tributo tem competência para deliberar acerca da isenção, vez que suportará as consequências dessa renúncia de receita, caracterizando-se assim eventual isenção autônoma.

Ou seja, só pode isentar quem detém o poder de tributar, decorrente da competência constitucional tributária, caracterizando assim a isenção autonômica, que por silogismo, decorre da autonomia do ente, vedando, por conseguinte, as hipotéticas isenções heterônomas[15], figura que se apresenta por meio da concessão de isenção por um Ente distinto daquele que detém a competência para instituição do tributo.

Nem sempre foi assim, pois, em um abreviadíssimo escorço histórico, Kiyoshi Harada[16] ensina que a isenção heterônoma não é instituto inédito na ordem tributária pátria, noticiando, em seus estudos que, a Constituição de 1937, em seu art. 34, parágrafo único, tratava do tema, o qual também se encontra na Lei Básica de 1967 e na Emenda n. 01 de 1969, autorizando a União a conceder isenção sobre tributos de entes federativos para atender a relevante interesse social ou econômico nacional.

Todavia, no ordenamento jurídico atual, sob o pálio da Constituição de 1988, há vedação expressa. Anota-se, que nem mesmo a União, cuja competência envolve interesses não apenas federais, mas também nacionais, tem o poder de intervenção nesta autonomia dos demais entes.

Tanto é assim, que se extrai do art. 151, III, da Constituição, vedação expressa da União a instituição de isenções sobre tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, o que corresponde ao impedimento constitucional da chamada isenção heterônoma.

Ocorre que, as normas constitucionais não são absolutas, podendo sofrer conformações e até mesmo limitações e restrições pelo legislador infraconstitucional, e também por outras normas constitucionais, conforme se verifica.

Inicialmente, que no art. 156, §3º, III, da Carta Política, ao dispor sobre os tributos de competência municipal, permitiu que a União, por meio de lei complementar, exclua da incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza, as exportações de serviço ao exterior, cuja nomenclatura perfaz o ISS Exportação.

Note-se, que a própria redação legal revela que, em verdade, a Constituição não instituiu uma imunidade, por não ter retirado do campo do legislador constituído a possibilidade de instituir a tributação sobre serviços destinados ao exterior, mas tão somente estabeleceu um comando imperativo à União de conceder isenção sobre o imposto de competência municipal.

Ao regulamentar as normas gerais do imposto sobre serviço, com a edição da Lei Complementar Federal n. 116 de 2003, a União cumpriu o comando constitucional, determinando no art. 2º, inciso I, a não incidência do ISS Exportação.

Tal hipótese, portanto, se amolda com exatidão à figura da isenção heterônoma, não havendo divergências relevantes sobre a questão.

Outra disposição relativa à isenção heterônoma presente no texto constitucional é aquela da alínea “e” do inciso XII do §2º do art. 155, que da mesma forma, conferiu à lei complementar a possibilidade de excluir a incidência de impostos sobre a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o ICMS, quando destinados ao exterior, o que, de igual modo caracteriza isenção.

Registra-se, que neste caso, a referida norma foi esvaziada, pois, suplantando maiores debates sobre o tema, em virtude da promulgação da Emenda Constitucional nº 42/2003, que deu nova redação ao inciso §, 2º, X, “a”, do art. 155 da CF, fora afastada a incidência do ICMS sobre as operações que destinem mercadorias e serviços ao exterior, com comando constitucional direto, caracterizando neste caso o instituto da imunidade.

Aqui, diferentemente do que ocorre na isenção, o poder constituinte reformador retirou a possibilidade de exercício de competência dos Estado-Membros, criando nova imunidade tributária, ressaltando Luciano Ferraz[17] que, essa imunidade em específico teve como escopo a desoneração das exportações, com o consequente incremento da competitividade dos produtos nacionais e favorecimento da formação de reservas cambiais.

Outra possibilidade que se aventa pela ordem constitucional atual, é aquela que decorre do art. 84, incisos VII e VIII em conjunto com art. 49, inciso I, que atribui competência ao Presidente da República as relações com os estados Estrangeiros, e com eles celebrar tratados internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional que resolverá de forma definitiva, que no âmbito tributário, tem recepção pela legislação infraconstitucional, notadamente nos artigos 96 e 98 do Código Tributário Nacional.

Nesta seara, com base na competência prevista no artigo 21, inciso I da Constituição, verifica-se a possibilidade da União promover a isenção de tributos de competência dos estados e municípios, por meio de tratados internacionais, sem contudo, afrontar o comando do artigo 151, inciso III, que veda a isenção heterônoma.

Isto porque, não obstante os entes federados possuírem autonomia, o instituto da soberania só é atribuído à República Federativa do Brasil, que neste caso é representada pelo Presidente da República, que também representa a União, mas não se confunde com aquela.

Ou seja, é necessário distinguir a atuação de Chefe de Estado para com aquela de Chefe de Governo, assim como é necessário diferenciar a pessoa jurídica de direito público internacional que é a República Federativa do Brasil, da pessoa jurídica de direito público interno, no caso a União, que integra a organização político-administrativa-constitucional brasileira[18]. É o que Souto Maior Borges define como caráter bifronte da União, que atua hora como ente federado interno, sem qualquer superioridade hierárquica, e em outros momentos congregando toda a nação de forma soberana.[19]

Ademais, nos ensinamentos de Luciano Amaro, não há na Constituição, nem mesmo na vedação do art. 151, III, qualquer

“fundamento que sustente a inconstitucionalidade, na matéria em causa, de tratados internacionais que só a União tem autoridade para firmar, em nome do Estado brasileiro. Se a norma de um tratado afasta, reduz ou condiciona a aplicação de norma tributária estadual ou municipal, vale, pois, o preceito do tratado e não o da lei do Estado ou do Município.”[20]

A Corte Constitucional brasileira tem entendimento nesse viés, como pode ser verificado no julgado[21] da lavra da Eminente Relatora, Ministra Carmen Lúcia:

“No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da Republica), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição.”

Desta forma, torna-se cristalino que, nas isenções resultantes de tratados internacionais, não sendo firmado pela União, mas sim pela República Federativa do Brasil, não pode ser caracterizada como isenção heterônoma.

3.CONSIDERAÇÕES FINAIS

Assim, conforme delimitação do tema acerca do poder de tributar autônomo de cada ente federado e das isenções heterônomas como exceção da regra que veda a União instituí-las, verificou-se que no atual ordenamento jurídico brasileiro, encontra-se vigente apenas a isenção do ISS Exportação.

Isto porque, a isenção originária do ICMS exportação, teve seu conteúdo jurídico esvaziado pela Emenda Constitucional n. 42 de 2003, quando o referido benefício fora alçado à categoria de imunidade.

E ainda, não se admite na conceituação como isenção heterônoma, a hipótese do afastamento da obrigação tributária principal por meio de tratado internacional firmado pela União, pois nestes, quem firma o instrumento é a República Federativa do Brasil, que não se confunde com o ente federado de direito público interno.

Desta forma, reitera-se que a vedação às isenções heterônomas é a regra constitucional atual, com uma única exceção, qual seja, do ISS Exportação.

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