RESUMO: O Brasil está presenciando na segunda década do século XXI, uma crise financeira, que vem afetando o mercado privado, que mostrando uma constante queda o que provoca mudanças nas funções do Estado frente a seu papel em torno das decisões relacionadas às despesas públicas. Dentro desse contexto o presente objetiva demonstrar como a carga tributária elevada, produto de um sistema tributário desequilibrado, com pendencias de reformas que visem equidade, justiça social, desde o processo do poder constituinte que gerou Constituição Federal de 1988 que o estado tomou para si, um conjunto de objetivos sociais, para isso ocorrer necessitou de recursos cada vez maiores, resultando numa carga tributária elevada e insuportável ao contribuinte brasileiro que cada vez mais passou a adotar formas de se evadir do fisco, afetando diretamente a arrecadação estatal, formando um ciclo vicioso presente até os dias de hoje. Por fim, comenta-se que os valores pagos ao Estado pela sociedade ou responsáveis tributários são fontes originárias de arrecadação. Todavia, pontua-se que em determinados momentos que vive a sociedade brasileira e dependendo da motivação, a carga tributária pode ser flexibilizada ou uma finalidade arrecadatória mais elevada, como é o caso dos tributos fiscais e extrafiscais.

PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributário. Carga Tributária. Evasão Fiscal. Elisão Fiscal.

ABSTRACT: Brazil is witnessing in the second decade of the XXI century, a financial crisis, which has been affecting the private market, showing a constant decline which causes changes in the functions of the State facing its role around the decisions related to public spending. Within this context the present aims to demonstrate how the high tax burden, the product of an unbalanced tax system, with pending reforms aimed at equity, social justice, since the process of constituent power that generated the 1988 Federal Constitution that the state took for itself, a set of social objectives, for this to occur required increasing resources, resulting in a high and unbearable tax burden to the Brazilian taxpayer who increasingly began to adopt ways to evade the tax authorities, directly affecting the state collection, forming a vicious cycle present until today. Finally, it is commented that the amounts paid to the State by society or taxable persons are original sources of revenue. However, it is pointed out that in certain moments that the Brazilian society lives and depending on the motivation, the tax burden can be relaxed or a higher collection purpose, as is the case of fiscal and extra-fiscal taxes.

KEYWORDS: Tax Law. Tax Burden. Tax Evasion. Tax Avoidance.

1 INTRODUÇÃO

O estado brasileiro angariou para si competências sociais em prol do bem comum com a Constituição Federal (CF) de 1988, vale destacar que estava no vocabulário popular o dever do Estado em proporcionar desenvolvimento através investimentos, emprego, benefícios sociais, habitacionais e financeiros. Para esses objetivos serem conquistados, o Estado criou tributos, aumentou alíquotas, desenvolveu contribuições para ter fontes de recursos para financiar atividades sociais.

Nesse cenário, o efeito do suplício social foi a elevação da carga tributária, devido ter sido feito um conjunto de modificações no sistema tributário  nacional para efetivar a luta social expressa na CF, o resultado disso tudo foi alto, pois a forma utilizada para atingir esse objetivo gerou efeitos negativos sentidos até os dias de hoje, principalmente devido a utilização de tributos indiretos em detrimento dos diretos no que possibilitou em uma mitigação do poder de compra do brasileiro ao adquirir bens e serviços sendo o principal fator que motiva a evasão fiscal elevada que por sua vez atingem diretamente o fisco na arrecadação que poderiam ser utilizadas em usufruto para a sociedade. Nesse contexto, a presente pesquisa busca responder o seguinte questionamento: Em quais momentos a carga tributária pode ter finalidade extraordinária e também com o intuído arrecadatório?

Para solucionar o desequilíbrio existente no sistema tributário nacional em que com o tempo se tornou mais complexo, presidentes, especialistas se debruçaram para encontrar formas de tornar o sistema mais equitativo, suportável ao contribuinte, porém pouco foi feito, vale destacar que classes mais baixas da sociedade são mais atingidas pelos tributos pois estes incidem de maneira indireta, ou seja, em produtos e serviços, enquanto as classes mais altas conseguem contribuir pouco pois a renda não é a principal forma de arrecadação do fisco, resultando em concentração de renda e poder de compra dos mais ricos.

Sendo assim, esse estudo busca analisar os principais momentos em que a carga tributária pode ter finalidade extraordinária e também com o intuído arrecadatório. Cabe destacar aqui, que a evasão fiscal surge como meios ilícitos de esquivar-se do pagamento de tributos ao fisco, por outro lado a elisão fiscal é a forma lícita que o contribuinte utiliza para estar em dia com o fisco. Sendo assim, a pesquisa analisou os principais momentos em que a carga tributária pode ter finalidade extraordinária e também com o intuído arrecadatório, de acordo com o interesse econômico do Estado.

2 CARGA TRIBUTÁRIA E SEUS EFEITOS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

Tem-se na redação do art. 146 da Constituição Federal, in verbis

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239 (BRASIL, 1988).

Observando a presente jurisdição, cabe ressaltar que a carga tributária se define pelo valor total de riquezas produzidas por um país (Produto Interno Bruto - PIB) somada a arrecadação de tributos que resulta na diferença entre o que se produziu e arrecadou em tributos resultando na porcentagem que é a definição de carga tributária. No Brasil utilizando dados anteriores a pandemia (COVID-19), tempos de melhor performance da economia mundial, foi de 33,17% a carga tributária de acordo com dados do tesouro nacional, colocando o país entre uma das maiores proporções entre a arrecadação do estado para custeio de sua estrutura social no mundo.

Acompanhando essa linha de raciocínio Amaro (2020) comenta que, o Brasil não é o país que mais cobra tributos mas seu modelo de arrecadação atual se demonstra complexo com competências de legislar sobre impostos de maneira descentralizada entre a união, estados, municípios e o Distrito federal além de contribuições excedentes, o que culmina em comprometer o desenvolvimento econômico, pois investidores estrangeiros e empreendedores acreditam ser burocrático em comparação com outros países o investimento inicial em empresas, além de afetar a própria arrecadação  devido como a preferência de incidência de impostos indiretos o que afeta o preço de produtos surgindo particularidades tributárias.

Vale destacar que para lidar com esse sistema grande e completo, existem custos que minam a competitividade devido vasto tempo necessário para lidar com a burocracia tributária brasileira, O tributarista Dr. Kiyoshi Harada pondera:

O vício burocrático em matéria tributária vem quase que dobrando o encargo tributário. As horas gastas com o cumprimento das obrigações tributárias acessórias e para o cálculo correto dos tributos a serem recolhidos com o concurso de advogados, contadores e administradores é simplesmente impressionante. Fala-se em 2.600 horas por ano para o contribuinte cumprir todas as suas obrigações tributárias. É muito desperdício de tempo! (HARADA, 2020).

Pode-se notar um efeito cascata do sistema tributário brasileiro que pela sua existência desproporcional de alíquotas de tributos e competência para legislar, resulta em ambiente burocrático, que gera custos altíssimos para empresas e até mesmo pessoas físicas que gastam mais ao comprar produtos e serviços, mitigando o poder de compra do brasileiro.

De acordo com Fabrício Oliveira, o atual modelo tributário brasileiro é antigo porém sofreu alterações com a constituição federal de 1988, vale mencionar que o Brasil vivia tempos de adequação da constituição, discussões sobre o federalismo fiscal que deveria descentralizar da união para os estados para que ocorresse uma descentralização tributária assim garantir a competência legislativa para que levantasse financiamentos, suplício de direitos sociais que deveriam ser financiados pelo estado, por fim a crise financeira, fiscal e cambial que foram somente solucionadas pelo plano real.

De qualquer maneira, inaugurou-se com as opções feitas à essa época um padrão de ajuste fiscal que, favorável para o governo federal em termos de arrecadação e mantido nos períodos que se seguiriam a 1994, revelar-se-ia altamente prejudicial para a questão da equidade, da competitividade da economia brasileira, enfim, para o crescimento econômico e para a própria federação, ao anular os ganhos, notadamente dos estados, ganhos obtidos com a Constituição de 1988, e colocar, em risco, o atendimento, por esses governos, das demandas da população por serviços públicos essenciais. Se durante o regime militar a função tributação foi colocada a serviço do processo de acumulação em detrimento de seu papel como instrumento de justiça fiscal, e, na Constituição de 1988, essa ênfase foi deslocada para aprofundar o processo de descentralização e fortalecer a federação, a crise econômica que marcou o período, associada à crise fiscal e à ameaça permanente de deflagração de um processo hiperinflacionário, bem como à necessidade do governo federal de encontrar soluções para o financiamento das políticas sociais estabelecidas na Carta de 1988, transformou o sistema tributário em um mero instrumento de ajuste fiscal: de seu ventre, deveriam vir os recursos indispensáveis para o financiamento do governo, mesmo que, para isso, fosse necessário torná-lo, como de fato aconteceu, um instrumento antinômico do crescimento econômico, da equidade e da federação. (Uma pequena história da tributação e do federalismo fiscal no Brasil (OLIVEIRA, 2019, p. 82)

Esse ambiente em que o Brasil se encontrava foram fundamentais para a descentralização de competência de tributação da união para os estados e municípios, assim como a criação de impostos indiretos em prioridade aos diretos, o que gerou um superávit primário inicialmente e a carga tributária continuou a se elevar, sendo o consumo afetado, enquanto que o patrimônio e renda tiveram ajustes inferiores não sendo prioridades do estado, vale ressaltar que essa estrutura existente predomina o patrimônio dos mais ricos em detrimentos dos mais pobres que sofrem o efeito de pagar caro pelo consumo. Frente a esse contexto:

O sistema brasileiro , com sua tributação regressiva, pouco eficaz na redução das suas desigualdades econômicas , pautado por interpretações formalistas, tipos fechados, conceitos constitucionais imutáveis, composto por normas constitucionais de marcada rigidez e seu modelo de cobrança dependente de chancela judicial parece se satisfazer em garantir a segurança jurídica do contribuinte acima de tudo, a qualquer preço sacrificando até mesmo a justa distribuição da carga tributária. (FLORENTINO, 2020, p. 233).

Tal afirmação nos leva a uma nova ponderação, a existência do formalismo constitucional que impede que o sistema tributário nacional seja mais flexível a mudanças movidas pelas necessidades atuais. Vale destacar que a forma regressiva de tributação em vigor no Brasil, com imediatismo o nível da renda mais baixo do contribuinte já é afetado enquanto quem possui mais capital possui maneiras mais abrangentes para alocar capital e pagar menos tributos, existe o critério expresso em lei federal sobre tributos que o contribuinte suporta de forma direta e indireta. Por sua vez, Hugo de brito Machado destaca:

Nosso sistema tributário é realmente muito complicado. Temos inúmeros tributos federais, estaduais e municipais. São impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico (as famosas cides), contribuições profissionais, contribuições de seguridade social, formando um complexo sistema que nem os especialistas conseguem entender plenamente. Mas não é necessário entender todo o sistema tributário para que se tenha certeza de que nossa carga tributária é realmente muito elevada. Basta conhecermos as alíquotas do imposto de renda das pessoas físicas (devido sobre o que ganhamos), e do ICMS, da COFINS e da contribuição Carga Tributária e Transparência 15/02/2005 2 conhecida como PIS/PASEP (devidos sobre o que consumimos), para que se tenha uma ideia bem segura do peso dos tributos no bolso de cada um de nós (MACHADO, 2020, p. 109).

O Estado possui necessidades sociais, porém como seu sistema se organiza e se estrutura para conquistar esses objetivos, são determinantes para seu sucesso. Na CF/88, fruto de grandes suplícios sociais, que foram criadas pelas necessidades sociais, objetivos expressos na constituição, são sempre normas jurídicas de grande relevância para o ordenamento jurídico. Para perseguir esses objetivos, caberia ao estado financiar diversas frentes sociais para garantir o mandamento constitucional em prol dos mais necessitados. O meio utilizado foi garantir via criação, alteração de alíquotas de tributos, criação de contribuições, assim como expandir entre a união, estados e municípios a competência tributária de legislar, nas suas limitações, para garantir o bem-estar social.

Essa expansão de competências e distribuição de tributos é asseverada por Roberto Pereira de Oliveira:

O Sistema Tributário do Brasil é de grande complexidade devido a enorme quantidade de tributos criados ao longo dos anos em todas as esferas do governo, que o seu entendimento se torna difícil por parte dos contribuintes. Essa dificuldade acontece porque nos deparamos com uma grande quantidade de normas existentes, como também, pelas contínuas alterações nada sucintas na legislação tributária. A Constituição Federal, a lei maior, institui as diretrizes principais sobre o tratamento tributário em todo território nacional, logo abaixo dela estão dispostas, hierarquicamente, as Emendas Constitucionais; as Leis Complementares; as Leis Ordinárias; as Leis Delegadas; Medidas Provisórias; Decretos Legislativos; e as Portarias, Resoluções e Instruções Normativas. (OLIVEIRA, 2020, p. 82).

O processo supracitado se tornou grande, complexo e custoso para o contribuinte, que com o passar do tempo percebeu-se que grande parte da renda seria direcionada ao estado, por sua vez minou o acúmulo de riqueza para a classe baixa e média, devido ao sistema tributário brasileiro ser sobre o consumo através de incidência em produtos e serviços.

O fato é que não houve projeto de reforma tributária que atacasse esse problema, que se acentua na medida em que produtos e serviços presentes na economia, ao serem comprados, atacam a renda de quem menos recebe devido consumir seus recebimentos em face do que mais possui, que sua renda não é tributada como deveria, assim como ao comprar determinado produto ou serviço consome menos de seu capital.

Vale destacar que um conjunto de fatores colaboram com isso, primeiramente a existência do contribuinte de fato, que paga pelos tributos que incidem em produtos, direcionados pelo produtor, segundamente pela incidência complexa e superior de alíquotas de tributos no consumo que na renda, pois, ao analisarmos o panorama tributário brasileiro, pode-se notar que, existem nos tributos sobre consumo (IPI, ICMS, ISS, COFINS, entre outros), com uma vasta legislação, como exemplo: O ICMS contém 27 legislações por seu imposto estadual, assim como o ISS pela natureza ser imposto municipal possui 5.570 legislações.

Em face ao ambiente desenvolvido pelo ordenamento jurídico brasileiro, acentuaram os efeitos a esse modelo que vigora no Brasil. Destacando o ambiente de expansão de competências tributárias de legislar, modelo regressivo de arrecadação e o consumo como principal foco do estado em oposição ao patrimônio e a renda, o sistema tributário deve ser simples e informativo ao contribuinte e principalmente equitativo, assim será suportado por todos os contribuintes, o que é o oposto a realidade brasileira.

Em meio ao exposto discorre que o demonstrativo sobre a essência do ordenamento jurídico tributário, em caráter histórico contribui para atos feitos por parte do contribuinte de forma ideológica ou até mesmo como meio de sobrevivência por acreditar que o caminho certo para a manutenção de empresas, patrimônio e bens e questionando o modo de arrecadação por parte do estado acompanhando a falta de legislação punitiva, a dificuldade de fiscalização pelo fisco por se tratar de um país continental, existir um efetivo de fiscalização mais baixo que o levante de fiscalização, e por fim tendo o Brasil fazendo fronteira com países que facilitam a entrada e saída de produtos sem dar crédito ao fisco.

Diante do que foi exposto, é preciso reforçar que existe a responsabilidade legislativa e tributária na aplicação da repartição de competência tributária, conforme art. 1 º da LC101/2000, que é direcionada a administração pública direta e empresas estatais dependentes, com exceção das entidades que exercem atividades econômicas como as sociedades de economia mista e as empresas públicas, conforme art. 2 º, da mesma lei.

Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do Título VI da Constituição.

§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.

§ 2o As disposições desta Lei Complementar obrigam a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

§ 3o Nas referências:

I - à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estão compreendidos:

a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder Judiciário e o Ministério Público;

b) as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes;

[...]

II - a Estados entende-se considerado o Distrito Federal;

III - a Tribunais de Contas estão incluídos: Tribunal de Contas da União, Tribunal de Contas do Estado e, quando houver, Tribunal de Contas dos Municípios e Tribunal de Contas do Município.

Art. 2º Para os efeitos desta Lei Complementar, entendese como: I - ente da Federação: a União, cada Estado, o Distrito Federal e cada Município; II - empresa controlada: sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertença, direta ou indiretamente, a ente da Federação; III - empresa estatal dependente: empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária; [...] (BRASIL, 1988).

Esses fatores colaboram para o alto nível de evasão fiscal, o que afeta os cofres públicos diretamente, de acordo com o Instituto brasileiro de planejamento e tributação (IBPT), foram em 2020 11% do PIB, números que de acordo com a pesquisa poderiam servir de orçamento para a saúde e educação duas vezes. Por outro lado, o fisco não fica para trás, pois vem constantemente investindo em sistemas que consigam rastrear e bens do contribuinte.

2.1 Evasão Fiscal

A evasão fiscal é a forma em que o contribuinte encontra de maneira direta, afetar os cofres do Estado devido utilizar aspectos mecanismos que vão esconder o conhecimento por parte do fisco de consumo, patrimônio e bens. Esses meios são feitos anteriores ao fato gerador, logo quando ele deveria ocorrer, tem parte de sua base de cálculo subtraída para efeitos fiscais, o que resulta num cálculo incompleto, inferior ao que deveria ocorrer.

De maneira didática pontua-se que a evasão fiscal, constitui-se como crime contra ordem tributária têm como referência a Lei nº. 8.137/90. Os arts. 1.º e 2.º são crimes praticados pelo particular contra o erário, conforme a seguir em destaque:

Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal, ou documento equivalente, relativo à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

Art. 2.° Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. (BRASIL, 1990).

Um exemplo claro seria uma fábrica vender produtos para determinada loja de varejo (A) e esta ao comprar não declarar na totalidade os bens que foram adquiridos para venda na sua totalidade, logo não pagará pelos produtos adquiridos, por outro lado existe uma loja de varejo (B) na mesma região localizada que adquire e paga os tributos devidos ao fisco, enquanto a loja (A) ao vender seus produtos conseguirá condições melhores no mercado, esse ato é a evasão fiscal, que afeta o fisco diretamente, afeta o mercado pois a loja (B) que paga seus tributos nas mesmas condições e localização com essa loja de varejo, não teria uma margem de lucro igual a empresa sonegadora além disso.

O exemplo narrado foi apenas uma forma de demonstrar formas de evasão fiscal, (são mais de uma), além da sonegação, podemos citar fraude, conluio, simulação. Sendo conceituado adiante baseado no entendimento de Kiyoshi Harada (HARADA, 2020, P.63), sendo a lei número 4.502/1964 e no código civil.

I. Sonegação: expressa no art. 71 em que é todo comportamento doloso, comissivo ou omissivo, praticado com o objetivo de suprimir em todo ou em parte o tributo devido.

II. Fraude: expressa no art. 72 é a forma dolosa para subtrair o fato gerador da obrigação  tributária ou fugir do pagamento de um tributo devido.

III. Conluio: expressa no art. 73 é o acordo de má fé entre duas ou mais pessoas com o objetivo de fraudar uma interposta pessoa, no direito tributário representa o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas com a finalidade de ocultar a ocorrência do fato gerador.

IV. Simulação: Não está expressa na lei 4502/1964 mas sim no art. 167 do código civil, poderia se confundir com a fraude, mas enquanto aquele acontece de forma ostensiva, sob a tutela de uma norma que não lhe corresponde, nos negócios simulados, este são fictícios e não desejados pelas partes. Os atos fraudulentos ao contrário

A evasão fiscal é a forma mais direta existente de atacar o fisco, sendo negligente quando por falta de conhecimento ou informalidade do contribuinte, deixa de informar o fisco sobre operações que demandam o pagamento de tributo, exemplo claro seria um lanche pago sem emitir nota fiscal numa feira de alimentos numa cidade.

Parece algo simples e dispensável, porém quando calculado em valores que foram deixados de arrecadar, esse montante se torna um déficit expressivo para as contas públicas, recursos que não são vistos pelo visto apenas deduzidos, mas que afeta o retorno em bem-estar comum aos contribuintes. Por outro lado, existe a evasão proposital que é a ocultação consciente do não pagamento ao fisco.

2.2 Elisão Fiscal

Os efeitos pela tributação excessiva é a elisão e a evasão fiscal em todos os setores da economia. Como Silvio Crepaldi conceitua :

Elisão fiscal é um proceder legalmente autorizado que ajuda a lei tributária a atingir a sua finalidade extrafiscal, quando presente. Difere da evasão fiscal, pois são utilizados meios legais na busca da descaracterização do fato gerador do tributo. Pressupõe a licitude do comportamento do contribuinte, evitando, de forma honesta, a submissão a uma hipótese tributária desfavorável. É um conjunto de atos adotados por um contribuinte, autorizados ou não proibidos pela lei, visando a uma carga fiscal menor, mesmo quando esse comportamento prejudica o tesouro. (CREPALDI, 2017, p. 86).

A elisão fiscal (tax avoidance) é um meio pela qual o contribuinte encontrou para se esquivar do pagamento de tributos sem recorrer a atos comissivos ou omissivos ilícitos. É prestar obrigação com o fisco ao mesmo tempo em que busca uma forma de pagar menos tributos, um método em comparação com a evasão fiscal, pouco utilizado no Brasil pois demanda a atuação de um profissional especializado para estudar caso a caso que irá através de lacunas na lei ou de maneira induzida o próprio fisco permite que o contribuinte de maneira extrafiscal possa agir dessa maneira.

Esse método está em crescimento no Brasil, devido a democratização das informações, ficou mais acessível ter o conhecimento desse profissional assim como contratar, o que melhora o alcança de empresas e pessoas físicas a utilizarem meios legais para coibir do fisco. Pois de acordo com Sacha Calmon Navarro Coelho existem duas formas de elisão fiscal sendo primeiramente:

a) elisão induzida, quando a própria lei deseja o comportamento do contribuinte, por razões extrafiscais ex: isenção por 10 anos do IR para os lucros das indústrias que se instalem no Norte-Nordeste do Brasil e a celebração de negócios em zonas francas ou com compradores do exterior (imunidades ou isenções do export-drive).  (SACHA, 2020, p. 220).

Esse tipo de elisão se configura como uma forma que o governo se utiliza para dar incentivos para atrair investimentos de determinadas empresas e assim gerar empregos e desenvolvimento. Um exemplo de incentivo fiscal é a zona franca de Manaus que oferece condições de alíquotas tributárias inferiores ao resto do país, sendo em determinados casos mais atraentes a atrair investimentos gerando desenvolvimento para a região através de empregos diretos, indiretos e de fluxo de capitais que colaboram para o aumento do PIB regional:

  b) elisão por lacuna, quando a lei, sendo lacunosa, deixa buracos nas malhas da imposição, devidamente aproveitadas pelos contribuintes. A verdadeira elisão fiscal é esta, por apresentar questionamentos jurídicos e éticos na sua avaliação. Baseia-se na premissa de que se o legislador não a quis, como na elisão fiscal induzida pela lei, pelo menos não a vedou expressamente, quando podia tê-lo feito (princípio da legalidade). Este princípio, no particular, abriga duas conotações relevantes. A primeira é a de que o contribuinte, observada a lei, não está obrigado a adotar a solução fiscal e jurídica mais onerosa para o seu negócio, pelo contrário, está eticamente liberado para buscar a menos onerosa, até porque sendo o regime econômico considerado de livre iniciativa e de assunção de responsabilidades, prevalece a tese de minimização dos custos e da maximização dos resultados. A segunda conotação do princípio da legalidade no particular reside no aforismo de que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, de resto preceito constitucional e, pois, dominante´´ (SACHA, 2020, p. 220).

Para se explorar aspectos de elisão fiscal existentes no ordenamento jurídico brasileiro, deverá estudar caso a caso através de um profissional especializado que fará um planejamento tributário, melhor forma para escolher opções de tributos no atual sistema tributário.

2.3 Um novo sistema tributário mais equitativo com foco na renda e não no consumo como instrumento para combater a evasão fiscal

Os aspectos históricos, dados que demonstram a real situação do sistema tributário nacional devido a adiamentos constantes no debate público e direto sobre como encontrar maneiras para deixar o sistema tributário mais equitativo e suportável pelo contribuinte, visto que é um debate existente juridicamente desde o advento da constituição de 1988, devido fruto de políticas públicas sociais e tardia declaração de direitos sociais que o brasileiro deveria ter acesso desde então, como mencionado pelo futuro presidente na época Michel Temer, “sair da tirinha para a prática, da palavra para a ação, pegar o que foi fruto do processo constituinte e aplicar na prática”.

Todos os presidentes após o governo de Fernando Henrique Cardoso debatiam em formas de reforma tributária, porém em nenhum caso atacou a origem do problema tributário, define Fabrício Augusto de Oliveira:

O interessante é que nenhuma dessas propostas se preocupou com a mudança do perfil da carga tributária incidente sobre a sociedade, de forma a melhorar sua distribuição. Foram propostas ancoradas basicamente na tributação indireta, com a maior preocupação de reduzir a cumulatividade da tributação e coibir a guerra fiscal entre os entes federativos – importantes questões que também travam o crescimento econômico –, mas nenhuma para delas, de modo geral, dedicou atenção a propor mudanças na tributação direta – no imposto de renda e no imposto sobre o patrimônio –, visando tornar o sistema mais progressivo, o que seria importante não somente para resgatá-lo como um instrumento de justiça fiscal, mas também do próprio crescimento econômico. Isso porque, por meio da maior exploração de impostos dessa natureza, seria possível fortalecer a capacidade de financiamento do Estado, ao mesmo tempo que se abririam espaços para a desoneração da produção e dos investimentos e também para o fortalecimento do mercado interno com a redução da tributação sobre as classes de menor renda, que possuem maior propensão a consumir. Uma pequena história da tributação e do federalismo fiscal no Brasil (OLIVERIA, 2019, p. 252).

O processo de abertura econômica ocorrida no Brasil devido a globalização no fim do século 20, foi fator determinante para um olhar mais harmonioso para a necessidade de reforma tributária, pois com o atual sistema vigente, investidores nacionais e internacionais poderiam pegar seus investimentos e transferir para países mais estáveis quanto a economia e ao mesmo tempo mais atraentes quanto a alíquotas tributárias.

Logo percebeu-se que como o capital de uma economia fechada era expressa nas camadas mais ricas da sociedade, eles poderiam evadir seus montantes de patrimônio e assim o fisco não só deixaria de receber o capital, como também teria um sério déficit cambial extremamente nocivo à ordem econômica, ainda mais levando em consideração que a pouco tempo havia sido posto em prática o plano real que finalmente resolveu o problema inflacionário na época conhecida como hiperinflação. Com o problema definido e o estado brasileiro conhecendo esse leviatã que cada vez mais crescia e ameaçava o poder de compra, arrecadação equitativa, foram feitas manobras que apenas concentraram mais o capital:

Igualmente, nenhum desses governos ousou também enfrentar o desafio de fazer uma revisão do modelo federativo, visando reestruturar e fortalecer suas bases de sustentação, preferindo trilhar o caminho mais fácil de promover uma progressiva concentração do poder na esfera federal para controlar suas finanças e suas decisões de gasto. Uma pequena história da tributação e do federalismo fiscal no Brasil. (OLIVERIA, 2019, p. 253).

Atualmente devido a postergação de necessárias mudanças no sistema tributário, existe profundos problemas que afetam classes mais baixas sociais, devido a mitigação do poder de compra devido tributos indiretos serem a principal fonte de arrecadação do fisco, logo adquirir bens de consumo se tornou cada vez mais caro, porém por outro lado manteve o poder de compra nas camadas mais ricas da sociedade devido acesso a rendimentos de investimentos e patrimônios que não são tributados tanto quanto os tributos indiretos.

Por fim a evasão fiscal se tornou um meio para se adquirir bens, capital principalmente pela classe média devido ao fato de ser custoso seguir os mandamentos da legislação. Para resolver os problemas tributários no Brasil deve-se fazer uma reforma tributária em que a fonte principal de arrecadação seja pela renda e não pelo consumo, assim o contribuinte usufruirá de bens mais baratos e isso gerará um superávit de consumo, atraindo investimentos, gerando empregos e beneficiando o bem comum, porém fazer isso ocorrer é algo que tem um custo, o capital concentrado a elite brasileira.

Nos processos judiciais e administrativos tributários, compõem a relação jurídica processual, de um lado a Fazenda Pública e do outro o contribuinte, mas tanto um quanto o outro pode figurar no polo ativo ou passivo. No entanto, existem diversos mecanismos para o Fisco e o sujeito passivo da relação jurídica obrigacional tributária questionar e para tanto, vai depender do interesse cada um deles. Assim, se faz necessário estudarmos o processo administrativo e judicial tributário.

3 CONCLUSÃO

O estudo feito se objetivou a demonstrar como carga tributária  elevada, é um efeito de um sistema tributário desequilibrado que gera diversas consequências pela falta de equidade no sistema tributário nacional, que possui formas de tributação desigual que priorizam tributos indiretos, o que recai sobre o consumo de bens e serviços ao invés dos diretos, que recaem sobre a renda e patrimônios, sendo o objeto de estudo a evasão fiscal que é um resultado direto da falta de reforma tributária eficaz, mais equitativa com foco em tributos diretos em vez dos indiretos, que desde o processo constitucional que culminou na Constituição Federal de 1988, que concentrou no estado competências para sanar necessidades sociais, o que demandava recursos, o custo disso foi o poder de compra do brasileiro médio que contribuiu mais em tributos indiretos, enquanto as classes mais ricas concentraram seu capital ainda mais, investem e lucram até hoje com o sistema tributário atual.

Vale destacar, que devido a informação ser mais democrática atualmente, é possível explorar lacunas na legislação e incentivos fiscais para se pagar menos tributos, num processo de elisão fiscal totalmente legal e recomendada para que o contribuinte esteja em dia com fisco ao mesmo tempo explore opções estratégicas de adequação tributária.

Por fim, por mais que existam meios legais para se pagar menos tributos, ainda é extremamente necessária uma reforma tributária com foco em tributos diretos ao invés dos indiretos assim reverterá um problema crônico tributário, a inversão da capacidade contributiva que é presente no ordenamento jurídico tributário.  Não houve projeto de reforma tributária desde o advento da constituição federal de 1988, que atacasse esse problema de equidade contributiva como base para instituir tributos diretos ao invés de indiretos, houve apenas formas de se arrecadar mais sem fazer qualquer alteração que poderia resultar em conflitos políticos, e o foco principal era como o fisco poderia arrecadar mais para cumprir suas funções sociais, não levou-se em conta quanto o contribuinte poderia pagar baseado em sua capacidade contributiva, vale destacar que esse é o principal aspecto a ser analisado pelo ordenamento jurídico brasileiro. A reforma tributária deve ter o fim a equidade tributária para gerar justiça social em âmbito tributário, que resultará em desenvolvimento econômico e social, diminuirá as desigualdades sociais pela atração de investimentos pelo processo de desburocratização pela simplificação na forma de tributar por parte do estado.

4 REFERÊNCIAS

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2020.

ANDRADE, Vieira. Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976. 2. ed. São Paulo: Almedina, 2021.

BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de Maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Diário Oficial da União. Brasília: 2000.

            . Lei no 9.983, de 14 de julho de 2000. Altera o Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal e dá outras providências. Diário Oficial da União. Brasília: 2000.

            . Lei no 4.357, de 16 de julho de 1964. Autoriza a emissão de Obrigações do Tesouro Nacional, altera a legislação do imposto sobre a renda, e dá outras providências. Diário oficial da União. Brasília, 1964.

            . Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Senado, 1988.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2019.

CARRAZZA, R. A. Curso de Direito Constitucional Tributário. 25. ed. Malheiros. 2018.

CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade gerencial: Teoria e prática. 8 ed. São Paulo: Editora Atlas, 2017.

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 29. ed. São Paulo: Atlas, 2020.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 12. ed. rev. atual. e amp. ed. São Paulo: Malheiros Ed., 2020.

OLIVEIRA, Fabrício Augusto de. Governos Lula, Dilma e Temer: do espetáculo do crescimento ao inferno da recessão e da estagnação. Rio de Janeiro: Letra Capital, 2019.

OLIVEIRA, Roberto Pereira de. Sanções Tributárias e Sanções Penais Tributárias. São Paulo: Max Limonad, 2020.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e o Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 11. ed, Livraria do Advogado, 2019.

RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Ed. Lúmen Juris, 2018.

SACHA, Calmon Navarro Coêlho. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 2020.

SIA, Leonardo Godoi. Curso de Gestão Tributária Municipal. Unidade 1: sistema tributário municipal. Coordenação geral: Tereza Cristina Baratta. ‐Rio de Janeiro: IBAM, 2018.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro tributário. 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2015.