RESUMO: O presente artigo aborda uma visão geral da análise sobre a coerência da cobrança de diferencial de alíquota alusiva ao ICMS nas operações interestaduais que destinam a mercadorias aos consumidores finais não contribuintes. Apresenta aspectos fundamentais acerca do “DIFAL” antecipatório, principalmente sob o escopo da jurisprudência apresentada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), relacionado ao julgamento da ação indireta de inconstitucionalidade, infringindo o princípio da anterioridade anual da Lei. Desse modo, em virtude da enorme repercussão que provocaria aos estados, o órgão permitiu que o diferencial de alíquotas (DIFAL) pudesse ser exigido sem lei complementar durante o ano de 2021. Ressalta as controvérsias jurídicas que surgiram após regulamentação do diferencial de alíquota, pela ausência de lei complementar que definisse as regras gerias sobre a matéria.  

Palavras-chave: Diferencial de Alíquota, ICMS, Princípio da Anterioridade, Jurisprudência, Lei Complementar.

ABSTRACT: This article provides an overview of the analysis on the coherence of charging the ICMS tax differential in interstate operations that send goods to non-taxpaying final consumers. It presents fundamental aspects about the anticipatory "DIFAL", mainly under the scope of the jurisprudence presented by the Federal Supreme Court (STF), related to the judgment of the indirect action of unconstitutionality, infringing the principle of annual precedence of the Law. Thus, due to the great impact that would imply to the states, the body allowed the rate differential (DIFAL) to be required without a complementary law during the year 2021. It highlights the legal controversies that arose after regulation of the rate differential, due to the absence of a complementary law that defined the rules general about the matter.

Keywords: Aliquot Differential, ICMS, Priority Principle, Jurisprudence, Complementary Law.

INTRODUÇÃO

Um dos assuntos mais polêmicos no contexto do ICMS hoje é o diferencial de alíquotas (DIFAL) exigido nas operações e prestações interestaduais atribuída ao consumidor final não contribuinte. Esse regime de tributação era posto tão somente às operações interestaduais atribuídas ao consumidor final contribuinte do imposto, mas foi alterado, com intenção de equalizar a repartição da receita do ICMS e reduzir a desproporção econômico-financeiro e as divergências entre os Estados resultantes do progresso rápido e excessivo do comércio virtual. Ocasionando impactos econômicos decorrentes da nova legislação, previstos ou não, sendo evidentes.

Nesse contexto é importante a compreensão dos limites e possibilidades de que desde a origem, o diferencial de alíquota nunca foi critério de materialidade de ICMS. O tema do inciso VII do §2° do art. 155 da Constituição Federal em geral foi uma ordem de repartição de receitas. Não institui tributo, não estabelece carga tributária. Trata-se de principio que materializa a finalidade do federativo de redução das desigualdades regionais. O debate sobre DIFAL é caracterizado pela atualidade do pensamento analítico regulamentar da cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do imposto. Trata-se de um resultado do pronunciamento do Supremo Tribunal Federal na Ação Direta de Inconstitucionalidade 5.469. Por meio dela, foi concluído que as alterações consagradas em conexão ao imposto pela Emenda Constitucional 87/2015 seriam aplicáveis apenas com a edição de lei complementar regulamentando o tema. Assim, em razão do grande impacto que implicaria aos estados, o órgão permitiu que o diferencial de alíquotas (Difal) pudesse ser exigido sem lei complementar durante o ano de 2021.

Indo em controvérsia ao artigo 150, III, b, da Constituição Federal, que veda a exigência de tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou a aumentou. Trata-se do princípio de anterioridade anual, que procura defender os contribuintes de serem surpreendidos pelos entes tributantes, oferecendo maior segurança jurídica à relação jurídico-tributária.  Tendo como objeto deste artigo abordagem das particularidades do DIFAL, o seu escorço histórico-constitucional, as consequências do crescimento do comercio virtual e seus reflexos na partilha do ICMS entre os Estados, a natureza jurídica e as funções dos convênios no âmbito do ICMS, bem como as principais questões controvérsias surgidas após a regulamentação da matéria pelo Convenio ICMS.

O trabalho adota metodologia de pesquisa somente bibliográfica e configura uma análise das principais leis do ICMS e princípio anterioridade anual da Lei. A partir da consulta aos livros e periódicos são apresentadas as deduções e opiniões sobre o tema. Ressaltando que, em se tratando de uma pesquisa em ciências exatas, o texto não se propõe como conclusivo ou irrefutável, sendo apenas uma análise para a contextualização da importância da utilização do pensamento analítico econômico do direito, quando do cumprimento da lei, nas decisões jurídicas e administrativas e na vida cotidiana dos consumidores, em momento de pandemia. Acrescente-se que cada lei de conduta é avaliada, por quem está obrigado ao cumprimento da mesma, quanto aos custos de sua regular obediência.

Em verdade, as controvérsias jurídicas que envolvem esse acordo interestadual propiciam um aumento considerável do número de demandas judiciais em todo o país e têm gerado insegurança jurídica e instabilidade nas relações entre o fisco e o contribuinte, situação que, em virtude de sua repercussão constitucional, já foi levada à apreciação do Supremo Tribunal Federal, mas que infelizmente, ainda se acha pendente de definição.

1 HISTORICIDADE DA COBRANÇA DO ICMS - DIFAL DO ICMS NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS

O ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação), tem por precedente inicial o IVC (Imposto sobre Vendas e Consignações), o qual, possuindo natureza mercantil, em que cada venda tinha um fato gerador distinto, tendo características de cumulativamente, já que é considerado um imposto de extrema importância ao setor tributário. (Cefis, 2019)

Com o advento da Constituição Federal de 1988, o imposto sobre operações de circulação de mercadorias e serviços, ou simplificadamente denominado por ICMS, surge em substituição ao antigo ICM, que era dos antigos impostos únicos federais sobre energia elétrica, combustíveis e lubrificantes e minerais do país e, também, dos impostos federais sobre transportes de pessoas e cargas que não fossem estritamente municipais e sobre comunicações. (Cefis, 2019)

A Constituição Federal de 1988 (CF/88) introduz o Imposto Sobre Operações de Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) no ordenamento jurídico brasileiro pelo meio do artigo 155, que o dispõe da seguinte forma:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. (...) III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (BRASIL, 2015, p. 88).

Claramente, a publicação constitucional, determina que o ICMS, além de ser de competência do Estado e do Distrito Federal, tem como fato gerador toda interferência jurídica que apoie a circulação de mercadorias, que define a cessão do domínio ou da jurisdição da mercadoria, bem como a prestação de serviços de transporte e de comunicação, sendo irrelevante e que a operação ou a prestação comece no exterior. (Alarcon. 2016)

Por tanto, os estados de destino (consumidores) alegavam que a legislação era falha, pois a maior parcela do ICMS ficava com os estados produtores, mais ricos e avançados, prejudicando os estados poucos armados de fortunas, critério pela qual seria essencial uma análise dos parâmetros de distribuição das receitas do ICMS. (Pena, 2019)

O DIFAL torna-se um dispositivo primordial para a proteção da competitividade do estado onde o comprador reside, pois até então o ICMS era recolhido para o estado onde o vendedor estava sediado e, então, as compras pela internet se tornaram nesse cenário motivo de disputa entre os estados. (Cefis, 2016)

Com o surgimento convênio ICMS 93/2015, segundo Anjos (2019) o DIFAL passa a ser posto às operações interestaduais para consumidor final e não contribuinte do ICMS. Novamente vê-se ocorrer mudança nessa nova modalidade pois, o DIFAL passa a ser exercido no ato da emissão da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e).

Tornando, responsável ao recolhimento do DIFAL o emissor da NFe e não o comprador, sendo antes o DIFAL aplicado somente ao consumidor final e contribuinte do ICMS. (Anjos, 2019)

Ethos (2018, p. 1) neste sentido, também argumenta,

A partir de 2019, o remetente da mercadoria é o responsável por quitar a GNRE – Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais, referente à diferença de alíquota, e incluir, nessa guia, o Fundo de Combate à pobreza, quando houver. As guias quitadas devem acompanhar a mercadoria e o DANFE – Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica.

Segundo Anjos (2019, p.2):

O principal alvo deste convênio são os comércios eletrônicos. Antes do convênio ICMS 93/2015 o ICMS era arrecadado exclusivamente para a UF de residência do comércio eletrônico. Agora este ICMS será gradativamente partilhado entre a UF de origem e a UF de destino entre 2016 e 2018 até o ponto de todo o ICMS ser transferido para a UF de destino em 2019.

A partir desse período define-se também a norma transitória, ou como se conhece bem como “Partilha do DIFAL de ICMS” para adequação do caixa dos Estados. Cada Estado da Federação pode aplica seu regulamento do ICMS aplicável ao seu território obedecendo lei ou decreto. Devido as diversas modificações dos regulamentos estaduais, compete aos contribuintes conduzir regularmente tais alterações e, com isso, adaptar suas práticas fiscais e as imposições normativas de tais estados. (Freitas, 2017)

Ressalta que o DIFAL é regulamentado pela Emenda Constitucional n.º 87/2015 com efeito em 2016. E, com a criação do convenio ICMS 93/2015, gerou novas regras para ajustar-se as atuais necessidades fiscais. Havendo a suspensão da cláusula 9ª do Convênio ICMS 93/2015 pelo STF, as empresas optantes pelo simples nacional estão desobrigadas provisoriamente ao recolhimento do referido imposto. Entretanto, destaca-se que as empresas enquadradas no regime simplificado já passaram que recolher a DIFAL e, por isso, devem manter-se atualizadas, já que é apenas uma decisão temporária. (Oliveira, 2011)

Com a divulgação no Diário Oficial da União (DOU) da Lei Complementar 190/2022, que determina a arrecadação do diferencial de alíquotas (DIFAL) de ICMS nas execuções com mercadorias destinadas ao consumidor final localizado em outra unidade da federação, a Lei Complementar 87/ 1996 (Lei Kandir) passa a vigorar com o ICMS devido em decorrência da diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual (DIFAL), devendo ser recolhido, pelo destinatário da mercadoria, bem ou serviço, quando este for contribuinte do imposto e pelo remetente da mercadoria, bem ou serviço, quando o destinatário não for contribuinte do imposto. (Sales, 2018)

2 EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015 E A DECISÃO DO SFT NO TEMA 1.093

A partir a edição da Emenda Constitucional nº 87/2015, a competência tributária que determina que o ICMS sobre operações interestaduais para consumidor final não contribuinte largou de se alicerçar na alíquota interna da unidade da federação do princípio para se valer da alíquota interestadual. Em fronte desse recolhimento, concedeu-se a imposição, em face do remetente, do recolhimento da diferença entre a alíquota interna da unidade de destino e a alíquota interestadual à unidade destino. Com isto criou-se, uma das espécimes do Diferencial de Alíquotas do ICMS (DIFAL). (Cefis, 2019)

Baseado no surgimento de uma incidência do ICMS, em 24 de fevereiro de 2021, no julgamento do RE nº 1.287.019/DF, o Supremo Tribunal Federal (“STF”) emitiu, com impacto geral (Tema 1.093), o tema de que “[a] cobrança do diferencial de alíquota figurada ao ICMS, de acordo com o introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, presume edição de lei complementar veiculando normas gerais”. (Silva, 2004)

Com isto, o STF articulou os seguimentos da declaração de inconstitucionalidade de leis dos estados e do Distrito Federal, “para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento” (portanto, em 2022), omitidas as ações judiciais neste sentido. Em modos racionais, com a modulação, o STF permitiu quase dez meses para que a lei complementar fosse editada e para que os estados e o Distrito Federal instituíssem a cobrança. (Silva, 2004)

Desse modo o texto tão citado Lei Complementar nº 190 fora divulgada, somente em 05/01/2022, apontado as normas coletivas da incidência do DIFAL. Diante disto, levando em consideração a inexequibilidade de constitucionalização superveniente de modo geral a lei ordinária publicada anteriormente, apenas após 05/01/2022 é que as unidades da federação podem estabelecer atuais leis, de modo a impor a cobrança do DIFAL. (Senior, 2019)

Ethos, 2019, destaca em face, que as leis ordinárias formam a cobrança de tributo devem a todo tempo observar a lei complementar que dita as normas gerais, a via natural pressuposta é de que: primeiro são determinadas as normas gerais e, depois, é instituída a cobrança de tributo. Assim sendo, o recolhimento do DIFAL só poderá ser realizado em 2023, em razão da observância às anterioridades anual e nonagesimal, previstas nas alíneas “b” e “c” do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal.

Sendo que, no momento em que o projeto de lei que deu origem à Lei Complementar nº 190/2022 prosseguia no Congresso Nacional e esperava a sanção do Presidente da República, poucas unidades da federação se adiantaram por meio da divulgação de leis ordinárias instituindo a cobrança do DIFAL. Tendo como objetivo, após publicada a Lei Complementar, já no ano de 2022 se seria capaz de exigir o DIFAL com amparo nas normas gerais, pois as anterioridades teriam sido analisadas. (Torres, 2018)

Em verdade, o legislador constituinte, preocupado com as disparidades da “lei complementar veiculando normas gerais” ainda não havia sido editada, o que foi apontado pelo STF como pressuposto da cobrança do DIFAL, aparenta espontânea do fechamento de que os normativos divulgadas antes da Lei Complementar nº 190/2022 também seriam inconstitucionais. Pelo fato da lei complementar ainda não havia estabelecido as normas gerais, não poderiam os estados editar leis ordinárias para instituir a cobrança do DIFAL. (Torres, 2018)

Após deliberação do STF no julgamento do Tema 1.094 da consequência Geral, brecha em que se compreende que existiriam autenticas as leis estaduais produzidas após emenda constitucional (que estabelece a competência tributária) e antes da entrada em vigor da lei complementar (que institui as normas gerais da correspondente exação). Assim, as leis estaduais seriam autenticas, mas executariam sequelas somente a partir da vigência da lei complementar. Isso, por certo, se o conteúdo das leis estaduais estiver ordenado com o disposto na lei complementar. (Oliveira, 2011)

De acordo com Cefis, 2019, nessa hipótese, contudo, não sendo transparente, ao entender as normas do DIFAL, sendo assim o STF como precedente anterior. Sendo que a típica Lei Complementar nº 190/2022 definiu, em seu art. 3º, que “[e]sta Lei Complementar passa a vigorar na data de sua publicação, notando, quanto à produção de efeitos, o composto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal”. Assim sendo, ao fazer encaminhamento à anterioridade nonagesimal, impreterivelmente qualquer cobrança do DIFAL só conseguirá ser seguida a partir de 05/04/2022.

Infere-se no mesmo período, como a alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal faz alusão à alínea “b” que aborda da anterioridade anual, concluímos que a Lei Complementar nº 190/2022 presume do emprego de ambas as anterioridades. Em ponderação para tanto permanece também no fato de que a anterioridade nonagesimal e a anual se aplicam caso haja publicação de lei que instituiu ou aumento o tributo; se a Lei Complementar nº 190/2022 inicia desse pressuposto, logo não é possível projetar apenas a anterioridade nonagesimal, além disso se deve empregar a anual. (Senior, 2019)

Ademais, emancipada mente das anterioridades, há um moderno conceito para a cobrança do DIFAL, qual seja: a cobrança do DIFAL deve esperar até o primeiro dia útil do terceiro mês posterior sendo disseminado as “informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias”, conforme disciplina o §4º do art. 24-A da Lei Kandir que foi inserido pelo art. 1º da Lei Complementar nº 190/2022. (Senior, 2019)

Dentre diversas alterações progredidas tendo a cobrança do DIFAL dependeria, pelo menos: (i) de lei complementar estabelecendo as normas gerais; (ii) de leis estaduais e do Distrito Federal instituindo a cobrança; e (iii) da divulgação do portal próprio. De fato, para que o DIFAL consiga ser recolhido, não é suficiente que os normativos correspondentes tenham sido divulgados, sendo imprescindível que estejam em plena produção de efeitos. (Senior, 2019)

Para Araujo, 2016, as alterações vêm causando insegurança dos contribuintes, da incerteza de quando devem voltar a recolher o DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, possui diversos ângulos. De um lado, o CONFAZ aparenta assumir que o DIFAL seja recolhido já neste ano, a partir de 01/01/2021, nos modos do Convênio ICMS nº 236/2021.  Parte dos estados acompanha na mesma linha do CONFAZ, enquanto outra parte pretende esperar apenas o início da produção de efeitos das leis ordinárias já publicadas em dezembro de 2021 e há ainda aqueles que não se apresentam sobre o tema ou mesmo publicaram normativos para instituir a cobrança.

3 PRINCIPAIS NOVIDADES DA LEI COMPLEMENTAR 190/2022

Fruto da aprovação da Lei Complementar 190/22, publicada nesta quarta-feira (5), normatiza a cobrança do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) sobre vendas e serviços ao consumidor final localizado em estado diferente do estado fornecedor. (Araujo, 2016)

Ao analisar os elementos apontados, verifica-se que o Supremo Tribunal Federal (STF), no entanto, dispôs inconstitucionais diversas cláusulas desse convênio por perceber que o tema carecia ser baseado por lei complementar. Acompanhando a nova lei, nas operações entre empresas e consumidores não contribuintes de ICMS (comprador pessoa física de sites de e-commerce, por exemplo) de estados diferentes competirá ao fornecedor recolher e fazer repasse do diferencial de alíquotas (Difal) para o estado do consumidor. (Araujo, 2016)

Assim sendo no âmbito do ato da mercadoria ou o serviço seja atribuído a um estado diverso diferente em que está o consumidor, o diferencial será atribuído ao estado em que a mercadoria realmente entrou ou onde aconteceu o destino final do serviço. (Anjos, 2019)

Relacionado às operações entre fornecedores e empresas contribuintes do ICMS, o Congresso compreendeu não serem fundamentais novas regras porque o tema já é regulado pela Lei Kandir (Lei Complementar 87/96). (Anjos, 2019)

Sendo assim os estados necessitarão conceber um portal para ajudar a emissão de guias de recolhimento do Difal. Esse portal terá dados relacionados a operação específica, como legislação aplicável, alíquotas incidentes, benefícios fiscais e obrigações acessórias. (Battesini, 2010)

Bem como, as transformações constitucionais cederão aos estados determinar, em conjunto, parâmetros técnicos essenciais para a incorporação e a conjunção entre os portais de cada unidade da Federação. (Battesini, 2010)

Passando a vigora as novas regras em 90 dias da divulgação da lei, mas como o Supremo determinou que as normas do convênio não entram a partir de janeiro de 2022, haverá um período sem regulamentação vigente (vacatio legis). (Battesini, 2010)

Desse modo, dispõe o artigo 8º da Lei Complementar nº 95/98:

Art. 8º A vigência da lei será indicada de forma expressa e de modo a contemplar prazo razoável para que dela se tenha amplo conhecimento, reservada a cláusula “entra em vigor na data de sua publicação” para as leis de pequena repercussão.

§1º A contagem do prazo para entrada em vigor das leis que estabeleçam período de vacância far-se-á com a inclusão da data da publicação e do último dia do prazo, entrando em vigor no dia subsequente à sua consumação integral. (Incluído pela Lei Complementar nº 107, de 26.4.2001)

§2º As leis que estabeleçam período de vacância deverão utilizar a cláusula ‘esta lei entra em vigor após decorridos (o número de) dias de sua publicação oficial’. (Anjos, 2019).

A atual lei regulamenta o que já está antevisto na Constituição. O texto trata sobre o "Difal" — diferencial da alíquota do ICMS nessas operações interestaduais.

O texto define como contribuinte do Difal:

• o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, em caso de o consumidor ser contribuinte do ICMS
• o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, se o destinatário não for contribuinte do ICMS

A proposta determina como território da operação ou da prestação, para decorrências da cobrança do Difal:

• o estabelecimento do destinatário, quando este for contribuinte do ICMS
• o estabelecimento do remetente ou em que houver começo a prestação, no momento o destinatário não for contribuinte do ICMS.

Uma das modificações estabelecidas pelos deputados profetiza que o Difal não se impõe ao transporte interestadual de passageiros destinado a não contribuinte do imposto. Além disso, o tema define que a apuração do ICMS nestas circunstâncias deve ser realizada de maneira centralizada e os estados e o Distrito Federal devem mostrar, em site próprio, as informações para o cumprimento pelo contribuinte das obrigações tributárias referentes a essas operações, gerando polemica na cobrança do ICMS-DIFAL. (Battesini, 2010)

Conforme, Câmara (2020), aponta em seu livro, o ajuste no sistema tributário deve, inicialmente, ser feito através de normas infraconstitucionais. De acordo com o que será visto, em vez de a espécie tributária, pode-se propor uma política fiscal mais digno e de fato desenvolvimentista. Falta, no entanto, mais vontade política do que construção normativa. Some-se a isso o fato de que os grupos políticos e econômicos que monopolizam o controle do poder não têm interesse em dar efetividade à Constituição Federal. O infortúnio é que, quando um país efetua uma enorme reforma legislativa na área tributária, perfaz por produzir mais caos do que desenvolvimento. Para que uma reforma tributária venha a conduzir ao desenvolvimento, é necessário que haja uma ação planejada em etapas. Assim, no panorama de ajuste aplicável ao Brasil, deve-se ter em mente que as reformas não poderão ocorrer em etapa única, sob o risco de haver colapso.

4 A POLÊMICA COBRANÇA DO ICMS-DIFAL EM 2022 E PRINCIPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL DA LEI

Com aprovação do PL 32/2021, ao apagar das luzes de 2021, gerará mais motivos para judicialização, às vésperas do início do recesso legislativo, o Congresso Nacional aprovou o Projeto de Lei Complementar nº 32/2021, que prenuncia a regulamentação da cobrança do diferencial de alíquotas do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Difal) incidental sobre operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte. (Bessa, 2019)

No conteúdo autorizado consiste na cobrança e ao pagamento do tributo, como o fato gerador, o contribuinte responsável pelo recolhimento e a base de cálculo do ICMS. Bem, nas ocorrências em que o consumidor final não for contribuinte do ICMS, o pagamento do Difal caberá ao ente federativo em que ocorrer a entrada física da mercadoria/bem ou o fim da prestação do serviço, mesmo que tenham passado pelos territórios de outros estados até o destino. (Bessa, 2019)

O artigo 3º do projeto demonstra condicionamento da produção dos efeitos da futura lei ao decurso do prazo de 90 dias contados da data da sua publicação no Diário Oficial, em alerta ao disposto na alínea “c”, do inciso III, do artigo 150 da Constituição Federal. Nesta ocasião, o presidente da República tem até o dia 11 de janeiro de 2022 para se divulgar pelo veto parcial ou total ou pela sanção do projeto. O período do prazo em branco afetará em sanção tácita da lei. (Bessa,2019)

Em circunstancias perfeitas para os estados, caso seja sancionada até o final do ano de 2021, a cobrança do Difal já poderia ser realizada a partir do mês de abril de 2022 sob a égide da nova lei. Contudo, ao adverso do que aparenta, esse cenário não dispusera á fim à discussão jurídica em volta da cobrança do Difal sobre operações interestaduais designada a consumidor final não contribuinte. (Anjos, 2019)

Verifica-se que, por precaução ao princípio da anterioridade nonagesimal, a nova lei complementar, que poderá ser sancionada pelo presidente da República ainda no mês de dezembro de 2021, produzirá efeitos somente após 90 dias da sua publicação, o que acabará constituindo uma lacuna na regulamentação da cobrança do Difal dentro desse período da vacatio legis a partir de janeiro de 2022. (Bomtempo, 2022)

Podendo assim prolongar por mais tempo caso a lei não seja sancionada até o final de dezembro de 2021, pois além da anterioridade nonagesimal também deve ser analisada a anterioridade anual no caso da cobrança do ICMS, o que suportaria autorizar legitimidade da cobrança apenas em 2023. O princípio da anterioridade, em ambos os casos, é celebrado pelo STF como cláusula pétrea, e, em última análise, se fundamenta na garantia da segurança jurídica, excluindo que o patrimônio do contribuinte seja prejudicado pela ingerência estatal. (Bomtempo, 2022)

Portanto, embora o grande tempo hábil dado ao Legislativo para desvendar a discussão, incluindo o Difal, o que se vê é que a aprovação do PL nº 32/2021, ao cessar das luzes de 2021, gerará mais razões para a judicialização, com base na indecisão jurídica. Quanto aos estados, deve-se esquivar-se o afã arrecadatório e esperar a publicação de suas próprias leis, após a publicação da Lei Federal, atentando ainda o princípio da anterioridade. (Brazzaolim, 2019)

O principio da anterioridade tributária, como regra, da mesma forma, carece ser seguida no caso de lei que revoga uma isenção. A premissa da anterioridade tributária não acontece no momento que a isenção deixa de existir em virtude de ter deixado o seu prazo de vigência, esperado pela própria lei de isenção. Expirado o prazo previsto para a isenção, o tributo retorna a incidir imediatamente, tendo em vista que, nesse caso, não há surpresa para contribuinte. (Brazzaolim, 2019)

Sendo tão somente constitucional o regime da anterioridade tributária. A Carta Magna de 1988 veio balizar o poder de tributar, cedendo uma dimensão bem específica a esse quesito. Analisemos o texto compilado:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) (Anjos, 2019).

(…)

Assim como o Código Tributário Nacional em seus Arts. 9º, II e 104 também aborda o principio da anterioridade, mas apenas com cunho explicativo e limitado, regulamentando o tema:

Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65;

II – cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda;

(…)

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I – que instituem ou majoram tais impostos;

II – que definem novas hipóteses de incidência;

III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178. (Anjos, 2019).

Como regras de anterioridade tributaria, vê-se que a Constituição sempre se dirige textualmente à lei. Bem como o vocábulo Lei deve ser versado em sentido extenso por se citar a qualquer instrumento normativo apto de instituir ou majorar tributos, não se restringindo apenas à lei ordinária e sendo capaz atingir até mesmo decretos e instruções normativas em casos excepcionais. (Silva, 2004)

Silva, 2004, por sua vez, aponta que o legislador constituinte derivado ampliou a aplicação do princípio da anterioridade ao incluir no Texto Constitucional a alínea c do dispositivo supra transcrito. Isso porque, além de obedecer o princípio da anterioridade, carecerão os entes políticos, ao estabelecer ou expandir tributo, observar os 90 (noventa dias) para a entrada do mesmo em vigor.

No entanto, tal linha de interpretação da novidade trazida pela Emenda Constitucional em estudo nos permite aplicar o princípio da anterioridade de forma mais benéfica ao contribuinte, conforme o caso concreto. (Silva, 2004)

No caso material, se a lei que concebeu ou aumentou tributo for divulgada em 31 de dezembro, por exemplo, não passará a vigora junto ao exercício financeiro (que tem início em 1º de janeiro de cada ano), mas sim, 90 (noventa) dias depois de divulgada, em cumprimento ao princípio da anterioridade definido na alínea c, inciso III, do artigo 150 da Constituição Federal. Ainda nesse diapasão, se a lei que instituiu ou elevou o tributo for publicada em 31 de junho, somente entrará em vigor no próximo exercício financeiro, se for invocado o princípio da anterioridade pronunciado na alínea b, inciso III, do artigo 150 da Constituição Federal, anteriormente referido. (Silva, 2004)

Como consequência, algumas empresas estão recorrendo a justiça, e já têm obtido decisões judiais garantindo o direito de não recolherem imediatamente o Diferencial de Alíquota (DIFAL) do ICMS incidente nas operações interestaduais com remessa de mercadoria a consumidor final não contribuinte do imposto (como as do e-commerce), regido pela Lei Complementar n. 190/2022. (Brasil, 1993)

A valer, a controvérsia sobre o origem da produção dos êxitos desta norma, isto é, acerca do início da cobrança do aludido imposto, tem início o fato de a LC n. 190, apesar de aprovada pelo Congresso ainda de 2021, ter sido publicada somente em 2022. (Bomtempo, 2022)

De um lado os contribuintes afirmam que o DIFAL só pode ser obrigado a partir de 2023, em função do princípio constitucional da anterioridade anual, adivinhado no art. 150, III, “b” da CF, segundo o qual uma lei que produziu ou amplia o valor de um tributo só pode gerar efeitos no ano seguinte ao de sua publicação. Adiante da anterioridade anual, também protegem o respeito à anterioridade nonagesimal ou noventena, segundo a qual um tributo só pode ser cobrando 90 (noventa) dias após a publicação da lei que o constituiu ou elevou. (Bomtempo, 2022)

Em contraparte, os estados vêm defendendo que a cobrança deve se dar até então nesse ano de 2022, sendo que alguns apoiam a observância da noventena, porém outros visam a exigibilidade instantânea do tributo. (Bomtempo, 2022)

Perante esse empecilho e insegurança, onde até mesmo os estados estão discordando quanto ao início da exigibilidade do tributo, é que as empresas atingidas estão levando a questão para ser definida em juízo. (Bomtempo, 2022)

Determinados Juízes já vêm admitindo que tanto a anterioridade nonagesimal como a anual devem ser consideradas, sob o fundamento de que a LC nº 190/2022, além de demonstrar a criação de um novo tributo para uma nova classe de contribuintes, também implica na elevação do imposto a ser recolhido (MS nº 1001443-38.2022.8.26.0053 da 16ª Vara da Fazenda de São Paulo e  MS nº 0700137-46.2022.8.07.0018, da 7ª Vara da Fazenda Pública do Distrito Federal). (Bomtempo, 2022)

Por outro lado, toda via já ocorreu despacho contrário aos contribuintes, sob o fundamento de que dita Lei Complementar não teria criado ou majorado imposto (MS nº 1000409-28.2022.8.26.0053 da 10ª Vara da Fazenda Pública de São Paulo). (Bomtempo, 2022)

A indagação ingressou no Supremo Tribunal Federal, por meio de ação proposta pela Associação Brasileira de Indústria de Máquinas (Abimaq), pela qual almeja a suspensão instantânea dos efeitos da norma por todo o ano de 2022 e postergação da vigência a partir de 1º de janeiro de 2023. (Bomtempo, 2022)

A aplicação da anterioridade nonagesimal e anual à Lei Complementar nº 190/2022 configura indubitável, singularmente porque o art. 3º da própria lei em questão define que a sua produção de efeitos deve seguir o que dispõe a alínea “c”, do inciso III, do art. 150, da CF, que impede a demanda de tributo antes de decorridos 90 (noventa) dias da data da publicação da lei que o instituiu ou aumentou. E mais, referida aliena “c”, impõe também seguir ao que define a alínea “b”, do mesmo inciso III, do art. 150 da CF, que, por sua vez, impede a cobrança de tributo no ano corrente em que a Lei, que o instituiu ou majorou, tenha sido publicada. (Bomtempo, 2022)

Diante disso, a expectativa é que os nossos Tribunais façam valer o que está apontado em nossa Constituição Federal e na própria LC n. 190, mantendo a segurança jurídica dos contribuintes de não ficarem perplexos com nova tributação, sem as garantias mínimas de anterioridade. Aos contribuintes que têm medo da cobrança inadequada, resta buscar ao Judiciário a busca de uma previsibilidade ou segurança mínima de que seus direitos sejam protegidos. (Bomtempo, 2022)

Sendo a regra constitucional da anterioridade dita pela Lei, que indaguem ou majorem tributos, porque a rigor apenas as leis que estabelecem ou majoram tributos. Todavia, as normas tributárias sendo capazes de incorporar diversos meios normativos e não apenas a lei em sentido estrito, daí a interpretação dos variados meios normativos que não apenas a lei no sentido estrito, daí a interpretação da lei em seu sentido amplo quando tratado da anterioridade tributária. (Bomtempo, 2022)

5 ICMS-DIFAL: CRESCIMENTO DO COMERCIO ELETRONICO E  REFLEXO NA PARTILHA DO ICMS ENTRE OS ESTADOS

Com o avanço da tecnologia e modificações, ao longo do tempo, a capacidade de arrecadação dos entes federados, de modo que a alterações das normas tributárias se faz imprescindível para aperfeiçoamento de uma repartição de receita mais justa. A propósito, desde o surgimento das vendas pela internet, os Estados mais distantes dos grandes centros comerciais/industriais advieram a interpelar o aspecto de tributação do ICMS, uma vez que eram destinatários das operações incluindo as mercadorias/serviços, ao passo que não adquiriam fragmento do tributo.   (Brazzolim, 2019)

Desse modo, frente a evolução do E-commerce, a EC 87/15, em fusão, procurou modernizar as cautelas constitucionais referentes ao ICMS. Dessa forma, a referida EC supôs que a diferença entre a alíquota interna, do estado de destino, e a alíquota interestadual seria oportuna ao estado de destino da mercadoria/serviço. (Brazzolim, 2019)

Em seguida, fora feita à publicação da EC 87/15, o CONFAZ, através do Convênio ICMS 93/15, estabeleceu a base de cálculo do ICMS como circunstancias em tais operações. Porém, em 24/2/21 o STF, ao julgar a ADIn 5.469/DF e o RE 1.287.019/DF, afirmou inconstitucional varias cláusulas do referido Convênio, admitindo a carência de lei complementar para regulamentar o quanto previsto na EC 87/15. (Brazzolim, 2019)

Assim sendo, após a decisão do STF, o Congresso Nacional transpôs a debater o tema e no final do ano autorizou lei complementar sobre o tema e expediu para sanção presidencial, por sua vez o CONFAZ, incluso de sua competência, proferiu o Convênio ICMS 236/21 com a previsão de que suas cláusulas simplesmente iniciariam a gerar efeitos em 1/1/22, na expectativa de que até essa data já teria sido publicada a prevista norma complementar. (Bomtempo, 2022)

Sendo, somente em 5/1/22, foi publicada a famigerada LC 190/22, com a publicação da lei, vários questionamentos apareceram quanto (i) à possibilidade de os Estados começarem a cobrança do DIFAL já no vigente ano, bem como (ii) à legalidade/constitucionalidade (a) do Convênio ICMS 236/21 e (b) das normas estaduais publicadas anteriormente à LC 190/22 que tratam sobre o tema, causando impacto nos cofres públicos. (Bomtempo, 2022)

Primeiramente, referente ao impacto sobre os cofres dos Estados, em ofício direcionado ao STF quando do julgamento da ADIn 5.469/DF e o RE 1.287.019/DF, a COMSEFAZ indicou que o ICMS/DIFAL atende por R$ 9.838 bilhões de reais anuais, impelindo, bem como, na parcela que é designada aos Municípios. Portanto o citado ofício procurasse a convicção dos magistrados para fins de modulação das finalidades, o que verdadeiramente decorreu, sendo provável extrair a dimensão da fissura nas contas públicas que a carência desta parcela representaria. (Bomtempo, 2022)

Sendo que, a Lei Complementar já foi aprovada pelo Congresso Nacional em 20 de dezembro de 2021, por meio do Projeto de Lei Complementar nº 32, de 2021, e já foi remetida para apreciação do Presidente da República no mesmo dia. De acordo com a Constituição Federal, o Presidente tem 15 dias úteis, ou seja, até 11 de janeiro de 2022, para aprovar o Projeto e expedir para publicação em Diário Oficial da União, o que ainda não ocorrido. (Bomtempo, 2022)

Em contrapartida, o Convênio CONFAZ nº 93, de 2015, que dirigia o tema entre os Estados da Federação e levava a imposição do ICMS-DIFAL pelos Estados, foi sentenciado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5.469 e, desde 1º de janeiro de 2022, constituindo efeitos em contrários a todos e pungente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à Administração Pública Direta e Indireta, nas bases federal, estadual e municipal, a teor do § 2º do artigo 102 da Constituição Federal. (Bomtempo, 2022)

Logo, desde 1º de janeiro de 2022, todos os contribuintes desobrigados a recolher o ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, impactando na desoneração tributária alcançando cifras bilionárias, pois se considerar que a menor alíquota interestadual de ICMS é de 4% e algumas operações interestaduais destinadas a consumidor final podem encontrar alíquota interna de ICMS no Estado de destino de até 25% ou mais. O ICMS-DIFAL, aqui, poderia alcançar 21% do valor da operação. (Bomtempo, 2022)

Evidente, que a propínqua publicação da Lei Complementar aprovada pelo Congresso Nacional nos últimos dias do ano de 2021 impactará na elevação da carga tributária do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final. Pelo fato de que, nestes primeiros dias de 2022, o ICMS-DIFAL já não pode mais ser exigido pelos Estados. (Bomtempo, 2022)

Assim abrangendo, de um lado, a lei seja sancionada ainda em 2021, e de outro lado, a lei seja sancionada em 2022, não tendo dúvidas de que referida (futura) lei está sujeita à anterioridade, pois o voto do ministro Dias Toffoli no acórdão da ADI 5469/DF, no qual o relator anuncia que a “a EC nº 87/2015 concebeu uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a não contribuintes do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária”. (Bomtempo, 2022)

Apesar da lei complementar até então não tenha publicação, ocasionando situações de estados que já traçaram as suas próprias leis, após a decisão do STF e antes da publicação da lei complementar. (Bomtempo, 2022)

4 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Com o estudo, cujo objetivo foi apontar questões envolvendo o tema DIFAL e com aceleração das integrações dos mercados online,  em um mundo globalizado e em decorrência da pandemia, a evolução do e-commerce revela a pujança dos negócios globais. Tal imposto alterou a forma de cobrança do ICMS, como meio de minimizar as disputas de cobrança de impostos entre os estados. Entretanto, inúmeras manobras ocorrem na competição tributária, para evasão de pagamento de  impostos,  a  projetar  perigos  políticos  e  econômicos  se persistirem  as  corrosões  de  bases  tributárias,  em  prejuízo,  sobretudo,  de  nações  mais pobres. 

Aponta-se que o DIFAL é regulamentado pela Emenda Constitucional n.º 87/2015 com efeito em 2016. E, com o surgimento do convenio ICMS 93/2015, imputou novas regras para regulamentar as atuais necessidades fiscais. Pois com a pandemia os indivíduos ficaram mais em casa, ocasionando assim aumento acelerados das compras on-line. Assim o Congresso viu o desequilíbrio fiscal, e implantou a lei complementar foi publicada: 5 de janeiro de 2022. A norma, em seu mecanismo final, determina que, em ligação à produção de resultados da lei, carece ser levada em deferência a alínea c do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal. O mecanismo impede cobrança de tributos “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”.

Afinal de contas o capitulo da lei no ano de 2022, relatam que contribuintes que o arrecamento necessita ser fundamentada no julgamento da ação indireta de inconstitucionalidade, seguindo o princípio da anterioridade anual da Lei. Mas tem ainda um ponto que tem impacto financeiro significativo no período ao qual deve ser cobrado o DIFAL – ICMS. O Comitê Nacional dos Secretários de Estado da Fazendo (Comsefaz) aponta que os estados com a não aplicação da Lei, poderiam ter perda sem arrecadação em média de R$ 9,8 bilhões, se o imposto não for recolhido no ano.

Assim os estados não tem cumprido o princípio da anterioridade anual e sim aplicando a lei com objetivo de manter o equilíbrio fiscal. Fato é que o mais prejudicado é o consumidor final não contribuinte. Cabe aos contribuintes decidir se sucumbirão aos exageros que estão por vir ou se irão aprender com as lições passadas e questionarão a inconstitucional exigência do Difal nos próximos meses.  

REFERÊNCIAS

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