RESUMO- O presente trabalho possui como escopo a elucidação das interpretações jurisprudenciais do STF acerca do aspecto material da hipótese de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), que encontra guarida no artigo 156, III, da Constituição da República. Para o cumprimento de tal mister, foi realizada pesquisa bibliográfica e descritiva. Primeiramente, foram delimitadas as principais características da hipótese de incidência do ISS. Ato contínuo, definiu-se que o aspecto material do referido imposto consiste na prestação de serviços e não nos serviços isoladamente considerados, com o aporte de abalizados posicionamentos doutrinários sobre o tema. Em seguida, desenvolvendo o aspecto central do trabalho, foram apresentadas e fundamentadas as três fases jurisprudenciais do STF acerca do aspecto material da hipótese de incidência do ISS. Ao final, concluiu-se que, na terceira e atual fase da jurisprudência do STF, houve a retomada do conceito econômico de serviço, que se firmou no sentido de que a prestação de serviços se relaciona ao oferecimento de uma utilidade a outrem, não se resumindo a uma dicotomia entre obrigações de dar e obrigações de fazer.

PALAVRAS-CHAVE: IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. ASPECTO MATERIAL. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.

1.INTRODUÇÃO

A Constituição da República outorga competência aos entes federativos para a instituição e cobrança de tributos, o que é fundamental para a adequada consecução de suas finalidades e objetivos.

Com efeito, o artigo 156, III, da Carta Magna, prevê que compete aos Municípios a instituição do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), conforme definição em lei complementar.

Segundo leciona a doutrina especializada, a materialidade do referido imposto consiste na prestação de serviços, e não nos serviços isoladamente considerados.

Nessa toada, impende destacar que a interpretação acerca do aspecto material da hipótese de incidência do ISS tem sido objeto de relevantes posicionamentos jurisprudenciais ao longo das últimas décadas.

Por conta disso, o presente trabalho possui o escopo de elucidar a evolução dos entendimentos do STF acerca do tema, na medida em que a cobrança do ISS é crucial para a arrecadação dos Municípios e, em última análise, para o escorreito exercício das competências municipais.

Para isso, foi realizada ampla pesquisa bibliográfica e descritiva acerca do tema.

2.DESENVOLVIMENTO

A competência tributária consiste no poder atribuído pela Constituição da República para que os entes federativos instituam e cobrem tributos. Com efeito, a Constituição Federal de 1988 confere competências e prevê limitações para o exercício dessas competências, as quais devem obedecer às normas gerais delineadas pelo Código Tributário Nacional e demais leis complementares subsequentes, aos entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), e o fazem por meio de lei – complementar ou ordinária, a depender da matéria por ela disciplinada[1]. Dessa forma, a Constituição não cria tributos, mas sim outorga competência para que os entes federativos o façam por meio de leis próprias[2].

Nesse sentido, o Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (ISS) encontra guarida no artigo 156, III, da Carta Magna, cuja instituição é de competência dos Municípios, concretizada por meio da edição de lei local:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

Assim, a CRFB/88 estabeleceu dois requisitos para ser possível a criação do ISS. Em primeiro lugar, os Municípios poderão exigir o ISS somente dos serviços não compreendidos na competência dos Estados, na forma do art. 155, II, da CRFB/88. Dessa forma, os serviços têm que estar fora do âmbito de competência do ICMS, sob pena de invasão de competência tributária.

O segundo requisito é a previsão do serviço em uma lei complementar. Essa lei complementar é de caráter nacional, criada pelo Congresso Nacional, e estabelece normas gerais relativas ao ISS, trazendo uma lista de serviços anexa. Trata-se da Lei Complementar nº 116/03, que preceitua quais os serviços que são passíveis de tributação pelo ISS.

Nessa toada, é imperioso destacar que o legislador constitucional previu o aspecto material da hipótese de incidência do ISS como “serviços de qualquer natureza”. No entanto, a doutrina leciona que, na realidade, a materialidade do referido imposto consiste na prestação de serviços, e não no serviço isoladamente considerado, conforme assevera José Eduardo Soares de Melo[3]:

Não se pode considerar a incidência tributária restrita à figura de ‘serviço’, como uma atividade realizada; mas, certamente, sobre a ‘prestação do serviço’, porque esta é que tem a virtude de abranger os elementos imprescindíveis à sua configuração, ou seja, o prestador e o tomador, mediante a instauração de relação jurídica de direito privado, que irradia os naturais efeitos tributários. O tributo não incide unicamente sobre utilidade, comodidade, coisa, bem imaterial etc. A circunstância de no âmbito estadual a CF haver estipulado ‘prestações e serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação’ (art. 155, II – ICMS); e no âmbito municipal haver omitido o referido vocábulo (‘prestações’) – só mencionando ‘serviços de qualquer natureza’ (art. 156, III – ISS) – não significa que também não se estaria cogitando da necessidade de efetiva prestação. O DL 406/68 (art. 8º) estabelecera que o fato gerador do ISS é a prestação desserviço previsto em lista específica. A LC 116/03 (art. 1º) repete essa materialidade, e acrescenta que a incidência ocorre, ‘ainda que os serviços não se constituam como atividade preponderante do prestador.

No mesmo sentido, cumpre trazer à baila a prestigiada doutrina de Marçal Justen Filho[4]:

[...] a Constituição indica a prestação de serviço não enquanto mera e simples situação fática, mas como um fato jurídico. A materialidade da hipótese de incidência do ISS consiste em uma situação já juridicizada pelo ordenamento. Não é simples fato do serviço em si mesmo que está, em sua descrição ideal, inserido na materialidade da hipótese tributária: o que se tributa é a prestação do serviço como adimplemento de uma obrigação.

Assentadas tais premissas, a definição do que é “serviço” consiste em tormentosa tarefa para o intérprete. Desse modo, compete ao intérprete perquirir o conceito constitucional de serviço, definindo o aspecto material de incidência do ISS, estabelecendo critérios para que seja possível tal identificação.

Em um primeiro momento, a doutrina especializada elenca as atividades que não consistem em serviços sujeitos ao ISS, ou seja, que não integram o aspecto material do referido imposto, conforme leciona Paulo Barros de Carvalho[5]:

O conceito de prestação de serviço utilizado pela Constituição não coincide com o sentido que lhe é comumente atribuído no domínio da linguagem ordinária. Na dimensão de significado daquela frase não se incluem: a) o serviço público, tendo em vista ser ele abrangido pela imunidade (art. 150, IV, “a” da Carta Fundamental); b) o trabalho realizado para si próprio, despido que é de natureza econômica; e c) o trabalho efetuado em relação de subordinação, abrangido pelo vínculo empregatício.

Ato contínuo, destaca-se que, em que pese a Constituição preveja que compete à lei complementar a definição dos serviços tributáveis, é incontroverso que uma norma infraconstitucional não pode desbordar da base econômica prevista pela Constituição para o imposto. Em outras palavras, a lei complementar não pode prever como serviço aquilo que serviço não é. Por conta disso, o Supremo Tribunal Federal há décadas tem solucionado as controvérsias envolvendo o ISS, estabelecendo critérios para identificar o aspecto material do aludido imposto.

Nesse diapasão, é possível verificar na jurisprudência do STF a existência de três fases distintas acerca do conceito constitucional de serviço que lastreia a incidência do ISS.

Na primeira fase, que perdurou desde antes do advento da Constituição de 1988 até meados dos anos 2000, o STF adotou um conceito econômico de serviço. Por meio de tal conceito, havia uma interpretação mais ampla de serviço, em que a Corte definiu que as atividades econômicas que guardavam correlação com o oferecimento de uma utilidade a terceiros estariam sujeitas ao ISS.

Neste sentido, o STF asseverava que, sob o prisma do direito tributário, o critério para a conceituação de serviço decorre da identificação da capacidade contributiva oriunda de determinado fato ou atividade econômica, e não da mera utilização de institutos de direito privado como “obrigações de dar ou de fazer”. Nesse sentido, cumpre trazer à baila um esclarecedor trecho do acórdão do Recurso Extraordinário nº 112.947, lavrado em junho de 1987:

Não há, porém, recepção plena de um conceito de direito privado, nem da regulação pertinente a esse direito, pois a referência a ele é feita, em direito tributário, utilitatis causa. Importa ter em consideração que são diversos os modos de tratar os mesmos institutos jurídicos e as finalidades que se têm em vista, ao considerá-los, diferem profundamente em cada uma das disciplinas. Assim, quando o direito civil regula a compra e venda, ele tem em vista os efeitos da relação jurídica e as condições de validade necessárias para a sua constituição. Quando o direito tributário, entretanto, encara a mesma relação, ele tem o objetivo de aí encontrar um índice de capacidade econômica, ou de capacidade contributiva e, assim, considerando a operação como um fato econômico, despido de todo o formalismo e de todas as aparências, vai ali buscar ou verificar a realidade econômica subjacente, através do exame da circulação de riqueza que se operou. (grifo nosso)

Por conta de tal entendimento, o STF admitia a cobrança de ISS sobre a locação de bens móveis, aduzindo que a atividade revela capacidade contributiva e consiste no oferecimento de uma utilidade imaterial de uso e gozo da coisa. Tal assertiva pode ser constatada no acórdão do Recurso Extraordinário nº 115.103/SP:

Embora [a locação de bem móvel] não seja locação de serviços ou fornecimento de trabalho, constitui venda de bem imaterial (serviço). Na locação de bens móveis, o objeto do contrato é a coisa (o bem móvel), jamais o fornecimento de trabalho, embora exista intimamente ligada à locação a função acessória de se manter a coisa a ser locada em estado de bem servir ao seu destino econômico. O que existe, já dissemos, ê a venda de um bem imaterial (venda do direito de uso e gozo da coisa), fato que constitui serviço. [...] (grifo nosso)

Ato contínuo, na segunda fase acerca do conceito de serviço, o STF alterou substancialmente o seu entendimento, passando a adotar um conceito jurídico de serviço, de natureza eminentemente civilista. Assim, haveria uma dicotomia entre as obrigações de dar e as obrigações de fazer, de modo que somente as obrigações de fazer estariam sujeitas à cobrança do ISS. Tal mudança de interpretação se iniciou a partir do julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121/SP, que passou a reconhecer a inconstitucionalidade da incidência de ISS sobre a locação de bens móveis, em verdadeira guinada jurisprudencial promovida pela Corte.

Com efeito, segundo o STF, o artigo 110 do CTN prevê que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado para definir ou limitar competências tributárias. Assim, sob a ótica do direito privado, a locação de bem móvel consistiria em uma obrigação de dar, que, por conta disso, não poderia ser tributada pelo ISS. Dito de outro modo, as obrigações de dar não se enquadrariam no conceito de serviço, cuja interpretação decorreria da análise do art. 594 do Código Civil. Dessa forma, de acordo com o voto proferido pelo Ministro Celso de Mello, a cobrança de ISS sobre a locação de bem móvel implicaria em ofensa à repartição da competência tributária impositiva, pois somente compete aos Municípios a tributação de obrigações de fazer que constituam prestação de serviços:

[...] A decisão emanada do Tribunal local – que considerou juridicamente qualificável, como serviço, a locação de bens móveis, tal como relacionada nos itens constantes das Listas de Serviços referidas anteriormente – não pode subsistir, eis que, mais do que desrespeitar o que prescreve o artigo 110 do CTN, transgrediu a Lei Fundamental, que, em matéria tributária, instituiu clara e rígida repartição constitucional de competências impositivas. [...]

Desse modo, nessa segunda fase da jurisprudência, a Suprema Corte afastou o conceito econômico de serviço, passando a adotar um conceito jurídico de cunho civilista. Assim sendo, não seria possível a incidência de ISS sobre uma obrigação de dar pura e simples, ainda que tal obrigação não esteja sujeita à incidência de nenhum outro imposto. Em outras palavras, o critério central para a verificação do conceito de serviço consistia em perquirir a natureza da obrigação, que somente se consistisse em uma obrigação de fazer permitiria a tributação pelo ISS.

Posteriormente, tal entendimento do STF ensejou o veto presidencial à inserção do item “3.01 – locação de bens móveis” na Lei Complementar nº 116/2003. Ademais, em 17/02/2010, a Suprema Corte aprovou a Súmula Vinculante nº 31, que prevê que é inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.

No entanto, ainda que houvesse a adoção do conceito civilista de serviço, pairava intensa controvérsia acerca das denominadas operações mistas, que envolvem concomitantemente obrigações de dar e de fazer. À guisa de exemplo, menciona-se a locação de um guindaste (obrigação de dar) com o fornecimento de um operador para a sua utilização (obrigação de fazer).

Nesses casos, a jurisprudência do STF paulatinamente foi se consolidando pela possibilidade de cobrança do ISS nas operações mistas, sendo possível mencionar, por exemplo, o julgamento proferido no RE 602295 AgR/RJ:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS ASSOCIADA A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LOCAÇÃO DE GUINDASTE E APRESENTAÇÃO DO RESPECTIVO OPERADOR. INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE A LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. SÚMULA VINCULANTE 31. AGRAVO REGIMENTAL.

1. A Súmula Vinculante 31 não exonera a prestação de serviços concomitante à locação de bens móveis do pagamento do ISS.

2. Se houver ao mesmo tempo locação de bem móvel e prestação de serviços, o ISS incide sobre o segundo fato, sem atingir o primeiro.

3. O que a agravante poderia ter discutido, mas não o fez, é a necessidade de adequação da base de cálculo do tributo para refletir o vulto econômico da prestação de serviço, sem a inclusão dos valores relacionados à locação.

Agravo regimental ao qual se nega provimento.

Com efeito, na terceira e atual fase da jurisprudência do STF, houve um retorno gradual da Corte ao conceito econômico de serviço, que se iniciou a partir do julgamento do Recurso Extraordinário nº 547.245/SC, que reconheceu a constitucionalidade da cobrança de ISS sobre o leasing:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.

O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço.

A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back.

RE 547.245, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 2-12-2009, Plenário, DJE de 5-3-2010

No referido julgamento, a Corte Constitucional entendeu que no leasing financeiro há um contrato complexo contendo obrigações cujo caráter preponderante é o financiamento, que se consubstancia como a prestação de um serviço, integrando a materialidade do ISS e encontrando previsão expressa na LC nº 116/2003. Assim, a categorização estanque entre obrigação de dar e de fazer não constitui critério adequado para definir a incidência tributária, de modo que não se aplica a vedação constante na Súmula Vinculante nº 31. Com efeito, insta mencionar o voto proferido pelo Ministro Eros Grau, relator do caso:

Em síntese, há serviços, para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição, que, por serem de qualquer natureza, não consubstanciam típicas obrigações de fazer. Raciocínio adverso a este conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer, nos termos do que define o direito privado. Note-se, contudo, que afirmação como tal faz tábula rasa da expressão "de qualquer natureza", afirmada do texto da Constituição. Não me excedo em lembrar que toda atividade de dar consubstancia também um fazer e há inúmeras atividades de fazer que envolvem um dar.

Posteriormente, no Recurso Extraordinário 651.703/PR, julgado em 29/06/2016, o STF abandonou de forma expressa o conceito jurídico de serviço oriundo de uma interpretação do Código Civil, chancelando a constitucionalidade da incidência do ISS sobre a prestação de serviços pelos planos de saúde.  De acordo com a Suprema Corte, a Constituição da República contempla um pluralismo metodológico incompatível com uma interpretação exclusivamente civilista do conceito de serviço.

Dito de outro modo, não é possível interpretar a Constituição à luz do artigo 110 do CTN, o que implicaria em gravíssima subversão hermenêutica. Na realidade, é o CTN que deve ser interpretado à luz da Constituição, de modo que os conceitos constitucionais tributários não são fechados e unívocos, devendo-se recorrer também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação, como a Ciência das Finanças, Economia e Contabilidade.

Assim, de acordo com o STF, o artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviços de qualquer natureza, não restringiu o conceito às obrigações de fazer, o que viola a amplitude semântica do termo adotado pela Constituição, que é corroborada pela expressão “de qualquer natureza”. Com efeito, os artigos 146, III, “a” e 146, I, “a”, da Carta Magna, reforçam que a lei complementar é o veículo normativo apto a definir o conceito de serviços de qualquer natureza, o que é efetuado por meio da Lei Complementar nº 116/2003. Nesse sentido, impende mencionar a abalizada doutrina de Gustavo da Gama acerca do tema[6]:

A nosso ver, o processo de definição precisa começar pelo exame da solução oferecida pela lei complementar, instrumento eleito pela CF para “demarcação das fronteiras” de cada um dos impostos mencionados na CF. É evidente que a solução oferecida pela lei complementar não pode ser soberana, insindicável à apreciação da jurisdição constitucional. Todavia, a superação do critério adotado pela lei complementar deve exigir ônus argumentativo reforçado, capaz de comprovar o manifesto descompasso do critério adotado pelo Legislador e a materialidade econômica indicada na CF

 Nessa linha de raciocínio, a doutrina especializada igualmente ressalta que a expressão “de qualquer natureza” reforça o conceito econômico de serviço, que visa tributar as atividades e fatos econômicos que, integrando o aspecto material do ISS, revelam capacidade contributiva[7]:

Essa adjetivação “de qualquer natureza”, aliás, faz muito mais sentido quando se entende que o constituinte incorporou o conceito econômico de serviços. Isso porque, diferentemente do conceito de serviços no Direito Civil (e não no Direito Privado como um todo) – que não demanda maiores exercícios interpretativos, por ser facilmente apreensível (embora dificilmente aplicável numa série de atividades econômicas) –, o conceito de serviços na Economia, de maneira distinta, já apresenta, de pronto, uma vagueza semântica caracterizada pelo conjunto de atividades econômicas que não consubstanciam, como produtos, bens materiais. Tal vagueza, ao ser acompanhada da expressão “de qualquer natureza”, denota que é tributável pelo ISS toda a residualidade desse conceito no universo da atividade econômica, depois de afastados os serviços de comunicação e de transporte interestadual ou intermunicipal, tributáveis pelo ICMS; os serviços financeiros, tributáveis pelo IOF.

Por conseguinte, o STF asseverou expressamente que o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, sendo relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador.

Após o julgamento acerca dos planos de saúde, a novel tese jurídica exarada pelo STF tem lastreado diversos julgamentos que chancelaram a constitucionalidade da cobrança de ISS sobre determinados serviços.

No julgamento do RE 603.136/RJ, de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, a Suprema Corte chancelou a constitucionalidade da cobrança do ISS em contratos de franquia, reconhecendo que, além de previsão expressa no item 17.08 da LC nº 116/2003, há inegável prestação de serviço, que não desborda do conceito constitucional do imposto:

A cobrança de ISS sobre os contratos de franquia empresarial (franchising) já vem de longa data no Brasil, mesmo antes da edição da Lei Complementar 116/2003, que incluiu expressamente essa atividade na lista de serviços passíveis de cobrança pelo imposto (item 17.08).

(...)

Delineado esse quadro, a mim me parece que a velha distinção entre as ditas obrigações de dar e de fazer não funciona como critério suficiente para definir o enquadramento do contrato de franquia no conceito de “serviço de qualquer natureza”, previsto no texto constitucional. Digo isso porque, para mim, está mais do que evidente que esta tal estrutura negocial inclui tanto prestações de “dar” como prestações de “fazer”. A rigor, nem mesmo entre os civilistas a distinção entre essas duas situações – obrigações de dar e de fazer – é posta sempre com tal clareza.

(...)

O contrato de franquia inclui, sim, uma prestação de serviço passível de sofrer incidência do imposto municipal. Há, nesse liame contratual, inegável aplicação de esforço humano destinado a gerar utilidade em favor de outrem (o franqueado). O vínculo contratual, nesse caso, não se limita a uma mera obrigação de dar, nem à mera obrigação de fazer.

(...)

Enfim, por todas essas razões, estou convencido de que não viola o texto constitucional nem destoa da orientação atual desta Corte a cobrança de ISS sobre os contratos de franquia (franchising). Reitere-se que os contratos de franquia são de caráter mistos ou híbridos, o que engloba tanto obrigações de dar quanto de fazer. Em sendo assim, o caso é de reafirmar a jurisprudência desta Corte, no sentido da incidência do ISS, conforme já decidido em sede de repercussão geral tanto no RE 651.703, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe 26.4.2017, quanto no RE 592.905, Rel. Ministro Eros Grau, DJe 5.3.2010.

Assim, proponho a seguinte tese de repercussão geral: “É constitucional a incidência de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre contratos de franquia (franchising) (itens 10.04 e 17.08 da lista de serviços prevista no Anexo da Lei Complementar 116/2003).”

RE 603136, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 29/05/2020, DJe-149 DIVULG 15-06-2020 PUBLIC 16-06-2020

Já no julgamento do RE 634.764/RJ, o Pretório Excelso asseverou que é constitucional a incidência de ISS sobre serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios e prêmios (item 19 da Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar 116/2003), reconhecendo o seu enquadramento no conceito de prestação de serviço, pois se trata de uma atividade humana prestada com finalidade econômica, sendo inegável a existência de um trabalho (esforço humano) prestado em favor de terceiro.

Por sua vez, em emblemático julgamento referente à tributação da denominada economia digital, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento das ADIs 5659 e 1945,  reconheceu que incide apenas o ISS, e não ICMS, nas operações envolvendo o fornecimento de programas de computador mediante contrato de licenciamento ou cessão do direito de uso, tanto para os “softwares” padronizados quanto para aqueles produzidos por encomenda e independentemente do meio utilizado para a transferência, seja por meio de “download” ou por acesso em nuvem.

Nesse precedente, o STF assentou que, mesmo no licenciamento de software personalizado, é devida a cobrança do ISS, consoante se verifica na elucidativa ementa do julgado, que sintetiza o entendimento da Suprema Corte:

Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei nº 6.763/75-MG e Lei Complementar Federal nº 87/96. Operações com programa de computador (software). Critério objetivo. Subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03. Incidência do ISS. Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico (download, streaming etc). Distinção entre software sob encomenda ou padronizado. Irrelevância. Contrato de licenciamento de uso de programas de computador. Relevância do trabalho humano desenvolvido. Contrato complexo ou híbrido. Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer. Insuficiência. Modulação dos efeitos da decisão.

1. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades. Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos (v.g. leasing financeiro, contratos de franquia).

2. A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre ISS e do ICMS com base em critério objetivo: incide apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei; ou incide apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar.

3. O legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares. E o fez não se valendo daquele critério que a Corte vinha adotando. Ele elencou, no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei nº 9.609/98, o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença.

4. Associa-se a esse critério objetivo a noção de que software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, faz-se imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado em qualquer tipo de software. A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento. (grifos nossos)

(...)

ADI 1945, Relatora: Cármen Lúcia, Relator p/ Acórdão: Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, DJe-096 DIVULG 19-05-2021 PUBLIC 20-05-2021

Posteriormente, em 08/03/2022, o STF asseverou que a inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade é passível de tributação por ISS (e não ICMS), fixando a seguinte tese:

É constitucional o subitem 17.25 da lista anexa à LC nº 116/03, incluído pela LC nº 157/16, no que propicia a incidência do ISS, afastando a do ICMS, sobre a prestação de serviço de inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita).

STF. Plenário. ADI 6034/RJ, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 8/3/2022

Mais recentemente, em 22/02/2023, no julgamento da ADI 5869/DF, de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, a Suprema Corte assentou que é constitucional a incidência de ISS sobre a cessão de direito de uso de espaços em cemitérios para sepultamento.

Nesse julgamento, a tese contrária à cobrança do ISS sustentava que a cessão do direito de uso de não envolveria obrigação de fazer – requisito que supostamente seria fundamental para se configurar serviço – mas somente a obrigação de disponibilizar o espaço cedido. Essa posição encontra fundamento na clássica divisão entre obrigação de dar e de fazer para fins de delimitação da competência tributária entre ICMS e ISS, e é refletida, entre outros precedentes, na Súmula Vinculante nº 31, segundo a qual “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.”

No entanto, o Supremo Tribunal Federal reconheceu que, além da previsão expressa no subitem 25.05 da LC nº 116/2003, a cessão de uso abarca também a custódia e a conservação dos restos mortais, as quais indubitavelmente se enquadram no conceito tradicional de serviços, não desbordando do figurino constitucional delineado para a cobrança do ISS.

Assim, deve ser observado o critério objetivo da previsão expressa em lei complementar, conforme previsão tanto do art. 156, inciso III, quanto do art. 146, I, ambos da Carta Magna. Nesse sentido, cumpre trazer à baile os principais trechos do voto do relator, que foi seguido por unanimidade pelos demais Ministros:

Vale dizer, a previsão de incidência do ISS sobre “cessão de uso de espaços em cemitérios para sepultamento” não pode ser reduzida a uma mera obrigação de dar, no sentido de locação do espaço físico pura e simples, a atrair a ratio decidendi da Súmula Vinculante nº 31. Isso porque tal atividade abarca também a custódia e a conservação dos restos mortais, as quais indubitavelmente se enquadram no conceito tradicional de serviços. (...)

Passar-se-ia, então, a adotar o entendimento da primazia da lista de serviços, isto é, seria considerado serviço aquilo que estivesse previsto em lei complementar, conforme previsão tanto do art. 156, inciso III, quanto do art. 146, I, ambos do texto constitucional.

A exemplo, considera-se a ADI 6034, de Relatoria do Min. Dias Toffoli, mediante a qual foi questionada a cobrança do ISS sobre “inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita).”

Na oportunidade, o Min. Relator versou sobre critérios para a resolução de ambiguidades entre o ISS e o ICMS. Asseverou o Min. Toffoli que, nos casos em que a atividade consistente na “obrigação de fazer” conste na lista anexa da Lei Complementar nº 116/03, nada obstante a “obrigação de dar”, deve ser adotado critério objetivo, segundo o qual há incidência do ISS. (...)

Portanto, a jurisprudência desta Suprema Corte parece caminhar no sentindo de definitivamente superar a divisão entre obrigação de dar e de fazer para fins de definição de qual tributo incidirá, se ISS ou ICMS, partindo para uma posição que confere primazia ao definido em lei complementar.

O caso concreto, contudo, não exige que formalmente revisemos a Súmula Vinculante nº 31, eis que estamos diante de obrigações mistas, as quais, conforme inúmeros precedentes desta Suprema Corte, encontram-se sujeitas ao ISS, desde que previstas em lei complementar. (...) (grifos nossos)

ADI 5869, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 22/02/2023, DJe-s/n DIVULG 01-03-2023  PUBLIC 02-03-2023

Ante o exposto, conclui-se que na terceira e atual fase da jurisprudência do STF acerca do aspecto material da hipótese de incidência do ISS, houve a retomada do conceito econômico de serviço, que se firmou no sentido de que a prestação de serviços se relaciona ao oferecimento de uma utilidade a outrem, não se resumindo a uma dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer.

3.CONCLUSÃO

Ao longo das últimas décadas, o STF tem se debruçado acerca da adequada interpretação acerca do aspecto material da hipótese de incidência do ISS, o que é relevantíssimo para os Municípios, na medida em que o referido imposto gera, como regra, a maior arrecadação entre os impostos municipais.

Neste sentido, o presente trabalho abordou a evolução jurisprudencial acerca do tema, apresentando os posicionamentos doutrinários pertinentes que possibilitam aclarar a questão. Assim, verificou-se que há três principais marcos jurisprudenciais no âmbito do STF acerca da conceituação de serviços na Constituição da República.

Em um primeiro momento, o STF adotava o conceito econômico de serviços, em uma posição ampla que visava a inclusão de atividades econômicas à incidência do ISS, evitando que determinados serviços permanecessem infensos à tributação.

Ato contínuo, a partir dos anos 2000, o STF promoveu uma alteração em sua vetusta interpretação, passando a adotar um conceito jurídico de serviço, de natureza eminentemente civilista, de modo que somente as obrigações de fazer estariam sujeitas ao ISS, ao contrário das obrigações de dar. A partir de tal entendimento, houve a edição da Súmula Vinculante nº 31, que excluiu a locação de bens móveis do campo de incidência do referido imposto.

Por derradeiro, na terceira e atual fase da jurisprudência, o STF retomou o conceito econômico de serviços, de modo que a prestação de serviços passou a se consubstanciar como o oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador.

4.REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. 13. ed. rev. atual. e ampl. – Salvador - JusPodivm, 2019.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 13ª Ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2014.

JUSTEN, Marçal Filho. O imposto sobre serviços na Constituição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985.

MACEDO, Alberto. ISS - O Conceito Econômico de Serviços Já Foi Juridicizado Há Tempos Também pelo Direito Privado. In: XII Congresso Nacional de Estudos Tributários - Direito Tributário e os Novos Horizontes do Processo. MACEDO, Alberto [et all]. - São Paulo: Editora Noeses, 2015.

MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos teóricos e práticos. 5. ed. São Paulo: Dialética, 2008.

OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital de. Federalismo fiscal, jurisdição constitucional e conflitos de competência em matéria tributária: o papel da lei complementar. In: Marcus Lívio Gomes; Andrei Pitten Velloso. (Org.). Sistema constitucional tributário: dos fundamentos teóricos aos hard cases tributários. Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014.