GUSTAVO GRANA PEREIRA DE MENEZES[1]

(coautor)

RESUMO: Este trabalho objetiva incentivar o debate acadêmico a respeito das obrigações tributárias, e quais características que lhe cabem, e se é válido o chamarmos de “obrigação tributária”, levando em conta a teoria das obrigações da seara civil, apesar da unicidade do direito, e ainda traçar linhas gerais para a conceituação do mesmo advinda da própria seara tributária, pois visa-se desvinculá-lo da teoria obrigacional do direito civil, examinando ainda a doutrina e a legislação em vigor com os respectivos corolários no ordenamento jurídico vigente com a adoção de novas teorias para conceituar aquilo que se chama de obrigação tributária.

Palavras-Chave: Direito tributário. Obrigações tributárias. Teoria das obrigações. Teoria dos interesses. Teoria da cooperação.

1. INTRODUÇÃO

Este trabalho objetiva incentivar o debate acadêmico a respeito das obrigações tributárias, e quais características que lhe cabem, e se é válido o chamarmos de “obrigação tributária”, levando em conta a teoria das obrigações da seara civil, apesar da unicidade do direito, e ainda traçar linhas gerais para a conceituação do mesmo advinda da própria seara tributária, pois visa-se desvinculá-lo da teoria obrigacional do direito civil. Examinando ainda a doutrina e a legislação em vigor com os respectivos corolários no ordenamento jurídico vigente com a adoção de novas teorias para conceituar aquilo que se chama de obrigação tributária.

Trata-se de uma matéria extremamente relevante para o direito tributário, a ponto de todos os doutrinadores deste campo de estudos dedicarem um capítulo à parte apenas para tratar da questão em seus respectivos livros.

Vale explicitar ainda que não possuo a pretensão de contrariar tantos bons autores que divergem do que será exposto a seguir, afinal quase a unanimidade da doutrina adota a teoria das obrigações civis como a correta, a fim de se identificar a natureza deste vínculo jurídico entre o tributador e o tributado.

2 DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A obrigação tributária é “a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer, ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular o crédito” (Machado, 2012, p.125).

Vale ainda explicitar que as obrigações de não-pagar (fazer, não fazer ou tolerar algo) são tidas como obrigações acessórias, e as de pagar (ou prestar dinheiro ao Estado) são tidas como obrigações principais, é como preceitua o art. 113 do CTN:

“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”

A doutrina e a jurisprudência nacional usam da teoria das obrigações do direito civil, para conceituar e, assim, determinar as feições das obrigações tributárias, vale dizer: “o vínculo transitório decorrente de um ato-fato jurídico, que caracteriza credor e devedor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica” (Curso de Direito Civil. São Paulo: Saraiva, 1979. v. IV, p. 8).

Neste diapasão, as obrigações tributárias possuem a característica de serem ex lege, isto é, elas não são decorrentes da mera vontade das partes, e sim da lei, afinal, conforme preceitua as próprias doutrinas civilistas, as obrigações são decorrentes de lei (ex lege), de contratos, atos ilícitos e abusos de direito, atos unilaterais e títulos de crédito. No caso das obrigações decorrentes de tributos, estas são sempre ex lege, as quais são constituídas por meio de um ato-fato jurídico, chamado fato gerador, e a tipificação em lei, chama-se hipótese de incidência do tributo.

“O fato gerador pode ser classificado quanto ao momento de sua ocorrência – critério temporal-, podendo ser considerado instantâneo quando consistir em fato isolado que ocorra num determinado momento plenamente identificável, como a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial (IPI). Quando a situação jurídica se perpetuar no tempo, como a propriedade de um imóvel, o fato gerador é considerado continuado. O denominado fato gerador de período é aquele composto por diversos fatos considerados em conjunto, como os rendimentos anuais de pessoa física.” (PAULSEN, 2013, pp. 141,142).

No entanto, apesar de essa ser a teoria quase unânime nacionalmente, há de se questionar a sua validade e aplicabilidade ao direito tributário, pois neste campo analítico, vê-se que a adoção de tais doutrinas acarretou no ordenamento jurídico vigente, e até na praxe laboral da Administração Tributária, um verdadeiro distanciamento da neutralidade que, à prima facie, o fisco deveria assumir.

Afinal, o próprio conceito de obrigação no âmbito do direito civil possui diversos pressupostos, como a característica patrimonial das relações, típica da própria seara cível, assim como pressupostos teóricos imersos na dinâmica do direito privado.

3. DAS CRÍTICAS ÀS TEORIAS CIVILISTAS DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS

A primeira crítica que se deve fazer a aplicação das doutrinas civilistas ao ramo do direito tributário, destarte a unicidade do direito, é a própria área de atuação, enquanto no âmbito civil há, ao menos, a subjacência do interesse individual, na tributária as condições necessárias para se valer os interesses da coletividade. Em outras palavras, a teoria civilista aponta como pressuposto das obrigações a vontade ou o interesse das partes, enquanto no âmbito tributário, como pretendo argumentar, o lastro obrigacional não está calcado em vontade ou interesse algum.

Em outras palavras, a doutrina trata o direito de cobrança por parte do Estado, como se fosse uma espécie de direito potestativo, isto é, o direito do credor de constranger o devedor a pagar, no entanto não se trata de de qualquer volição ou de “interesse” do Estado de agir em cobrar o crédito tributário. Trata-se de dever de tributar como conditio sine qua non de existência do próprio Estado, cuja tributação, mesmo não sendo de seu interesse público primário ou secundário, deverá ser instituída.

O segundo aspecto das obrigações do direito civil, a qual não podemos aplicar à seara tributária é o seu pressuposto imaterial/espiritual, a qual se dá pelo binômio do schuld/haftung, que muitos os traduzem, respectivamente, para o direito tributário, como crédito tributário e responsabilidade em caso de inadimplemento.

Contudo, a paralelidade não se sustenta, pois o referido binômio civil pressupõe o descumprimento do dever jurídico pelo sujeito passivo, é como dispões André Mendes Pereira^[2]:

“Reitere-se que a conversão de schuld em haftung pressupõe o descumprimento do dever jurídico pelo sujeito passivo. Já a transformação da obrigação em crédito tributário pressupõe apenas a prática do lançamento – e não o descumprimento da obrigação pelo contribuinte. Portanto, a se pretender uma analogia perfeita com os preceitos clássicos, apenas o descumprimento da obrigação tributária pelo contribuinte faria surgir o crédito tributário, o que, obviamente, não se sustenta diante da legislação nacional. Com efeito, a simples prática do fato tributário é suficiente para fazer surgir o crédito e também a obrigação tributária que, por sua vez, se torna exigível quando transcorrido o vencimento. O que ocorreria a partir do lançamento, portanto, seria apenas a elevação do nível de eficácia do direito da Fazenda Pública, mas não a criação de uma nova figura jurídica – o crédito – que seria diversa da obrigação tributária. O lançamento caracterizaria, assim, mera etapa procedimental a reforçar a exigibilidade do crédito.”

Conforme o próprio referido autor, “surgida a prática do fato gerador, nascem imediatamente o dever jurídico para o contribuinte e o direito subjetivo para o fisco”, veja que, com base na legislação tributária, a posição de credor por parte do Estado é sempre tratada como direito subjetivo, no entanto, o papel do fisco é verificar o quantum a ser pago por meio de processo administrativo, assumindo uma posição de imparcialidade perante o contribuinte, orientando-o, com base no ordenamento jurídico positivado vigente, a respeito do que, quando e quanto se deve pagar, e até onde.

Poder-se-ia ainda alegar que o supratranscrito binômio, nas obrigações tributárias, continuam a caracterizá-lo, apesar de concordar, deve-se fazer a ponderação de que, diferentemente das civis, não existe crédito sem responsabilidade, e este último não existe sem o primeiro, ou seja, não há uma independência de um com relação ao outro, pois a obrigação tributária está desconexo da ideia de crédito\responsabilidade, pois a cobrança não se dá com o descumprimento, pelo contrário, ocorrendo o fato gerador, há tanto crédito quanto responsabilidade, e o lançamento sendo apenas a eficácia da legislação que dispõe sobre aquele tributo incidente.

Uma outra crítica a ser feita está relacionada ao fato de que não necessariamente a obrigação tributária terá caráter patrimonial, como ocorre na seara civil, e sim, uma forma de induzir determinados comportamentos na sociedade; trata-se do fenômeno da extrafiscalidade, que, apesar de ser uma técnica de se tributar, é também um pressuposto da própria tributação, pois este, independentemente da natureza do tributo, é modificador de comportamentos, seja na elisão, seja no desincentivo ao consumo, e isto é levado em conta quando se traçar tanto quais tributos serão instituídos e criados quanto a alíquota e a base de cálculo a ser determinado, além das obrigações acessórias, por consectário lógico.

Neste ínterim, a obrigação tributária advém de uma atividade de incumbência do Estado, a atividade de tributar, a qual visa atingir não só a mera arrecadação, mas estruturar a sociedade por meio da indução de comportamentos e investimentos provenientes da arrecadação, e, neste sentido, ter-se-ia o que se chama de “interesse público”, o qual não tem necessariamente, como já demonstrado, caráter patrimonial.

Apesar de tratar dos interesses que envolvem a obrigação tributária, devo salientar que a presença dos mesmos possui caráter acidental, pois a atividade de tributar é corolário da existência do próprio Estado, não cabe a ele se escusar de cobrar tributo, não se trata, pois, de um direito subjetivo e potestativo estatal.

3.2 DOS COROLÁRIOS DAS TEORIAS OBRIGACIONAIS CIVILISTAS

A quarta crítica a ser feita está relacionada com a praxe administrativa que vemos no Brasil por parte do Fisco, ao tratar a cobrança do tributo e a fiscalização do mesmo, como verdadeiro interesse por parte do Estado, o que está errado, pois o papel do Fisco é traçar os limites do tributo devido, isto é, quanto, como e quando se deve pagar, assumindo posição de neutralidade, aplicando somente as disposições provenientes do ordenamento jurídico. Desta forma, fica a cargo do fisco aplicar tais normas da forma mais benéfica possível ao contribuinte, sem que este se preocupe com os cofres públicos ou com o nível de arrecadação do ente federativo ao qual esteja submetido.

A verdade é uma, o Fisco atualmente no Brasil opera sempre conforme interesses políticos e arrecadatórios, sendo um verdadeiro defensor dos cofres públicos, sempre criando regras infralegais que prejudiquem o contribuinte, que facilitem a fiscalização e aumente a arrecadação.

À prima facie, a neutralidade do Fisco deveria ser considerada como primordial e basilar de qualquer ordenamento jurídico que se diz como Estado de direito, pois, como exposto por Ricardo Seibel, orientado por Humberto Ávila, a neutralidade é consequência do próprio princípio da igualdade, além da livre concorrência^[3].

No entanto, como pretendo sustentar, estes problemas são meros corolários do sistema tributário adotado, e, em grande parte, pela adoção da teoria civilista para explanar as obrigações tributárias.

Em primeiro lugar, o direito à cobrança dos créditos tributários é tratado pelo CTN como uma “pretensão”, isto é, como se tal direito fosse de caráter subjetivo do Estado, como pressupõe o instituto da prescrição de créditos tributários, disposto no art. 174 do CTN:

“Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.Parágrafo único.

A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.”

Neste ínterim, tal instituto não deveria ser aplicado ao âmbito das obrigações tributárias, pois o direito de cobrança ao crédito tributário não possui caráter subjetivo e, portanto, não há que se falar em pretensão.

Em outra perspectiva, dever-se-ia somente existir, no âmbito das obrigações tributárias, somente o instituto da decadência, visando a estabilidade do direito, mas sem pretensão, no caso, apenas o art. 173, do CTN:

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”

O papel de defensor dos cofres públicos, por parte do Fisco, é evidenciado pela própria tratativa da doutrina:

“A ação de execução fiscal é via processual adequada para o sujeito ativo da relação tributária, munido da Certidão de Dívida Ativa (CDA) como título executivo extrajudicial, buscar a satisfação compulsória do seu crédito perante o sujeito passivo, seja contribuinte ou responsável tributário. A execução fiscal também se presta para a cobrança da dívida ativa não tributária.”(PAULSEN, 2013, p. 351).

Veja-se que o Fisco é tratado pela doutrina, de Leandro Paulsen e muitos outros doutrinadores, como meio pelo qual o Estado busca a satisfação compulsória de seu crédito, por meio do ingresso a ação de execução; o que não está errado, adotando-se a teoria civilista das obrigações tributárias e o próprio ordenamento jurídico vigente.

No entanto, adotando-se o que fora argumentado no decorrer deste trabalho, apenas a decadência deveria prosperar no ordenamento jurídico, e o Fisco assumiria seu papel constitucional de neutralidade, não atendendo nem os interesses governamentais do Estado, nem do contribuinte. Por consequência, adotar-se-ia, pelo legislador, regras que tornassem o Fisco mais independente do poder executivo, e não como órgão dependente de um Ministério.

Ainda assim, poder-se-ia arguir que estaria confundindo o direito à Ação Judicial, como meio de satisfação de crédito, com o próprio Fisco, no entanto, vale salientar que este último representa o Estado através de seus agentes, conforme teoria da imputação volitiva de Otto Gierke^[4], enquanto aquele é o direito de pretensão de satisfação do crédito.

Não cabe ao Estado exercer ou não seu direito de executar o crédito tributário que lhe é devido, ele deve, e, falhando seus agentes, devem os mesmos serem punidos nos ditames da Lei, pois a fórmula é relativamente simples: gerando-se o fato gerador, já se tem a obrigação tributária como existente no momento do ocorrido, sendo o Lançamento apenas um ato administrativo complexo que confere eficácia e exigibilidade a um crédito, vale dizer, já constituído.

Além de tudo o que já foi exposto, o princípio do in dubio pro contribuinte, previsto no art. 112 do CTN, por consectário lógico, deveria ser estendido às técnicas de interpretação da norma tributária pelos órgão reguladores, e não se ater, tal preceito, às aplicações das leis tributárias que determinem infrações e penalidades, principalmente as interpretações criadas pelas resoluções da Administração Tributária, a qual quase sempre opera, como já dito, em benefício dos cofres públicos, aumentando, sempre que possível, o ônus conferido ao contribuinte.

4 CONSIDERAÇÕES FINAIS

A conclusão que se impõe, mediante os argumentos apresentados, é apartamento conceito do vínculo jurídico estabelecido nas obrigações tributárias com as teorias obrigacionais civis, pois a atividade de tributar por parte do Estado é atinente à sua própria existência e necessidade, conforme, é claro, seus objetivos, princípios e custos que são comuns a todos os Estados indistintamente.

Nesta lógica, não cabe à Administração Tributária, representando o Estado (teoria do imputação volitiva), exercer em nome dele, o direito subjetivo e potestativo de se constranger o contribuinte a pagar, por não se tratar de direito subjetivo, e sim de necessidade de existência do Estado, isto é, não cabe às obrigações tributárias a volição dos interesses patrimoniais civis, a própria fonte da obrigação tributária não é decorrente de um ato jurídico em sentido estrito, basta ocorrer o fato tipificado em lei para o surgimento do dever de pagar.

Neste sentido, afasta-se também das obrigações tributárias a distinção entre crédito e responsabilidade, afinal, nesta seara um não existe sem o outro (teoria monista), diferentemente das obrigações civis.

Em outra perspectiva, o Fisco e a Fazenda Pública deveriam assumir um papel de neutralidade em relação ao contribuinte, com o único objetivo institucional de determinar o quantum a ser pago, bem como orientá-lo, afinal a neutralidade do Fisco deveria ser considerada como primordial e basilar de qualquer ordenamento jurídico que se diz como Estado de direito, pois a neutralidade é consequência do próprio princípio da igualdade, além da livre concorrência.

O consequente ordenamento jurídico imposto pelas razões supracitadas é a abolição da “pretensão estatal” no ingresso de uma ação de cobrança em dívida ativa, extirpando a prescrição, e assumindo a mera decadência.

5 REFERENCIAL TEÓRICO

Decreto-Lei nº 82/1966 (Código Tributário Nacional).

Constituição Federal de 1988.

Fato Gerador da Obrigação Tributária como Ato-Fato Jurídico; José Antônio Ferreira Garrido.

Direito Tributário Brasileiro, 24ª edição; Luciano Amaro.

Curso de Direito Tributário, 11ª edição; Leandro Paulsen.

Conjur. Neutralidade tributária para consolidar concorrência, 2012; Maurício Pereira Faro e Sergio André Rocha. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2012-ago-21/neutralidade-tributaria-fator-fundamental-livre-concorrencia#:~:text=A%20neutralidade%20dos%20tributos%20em,de%20competi%C3%A7%C3%A3o%20dos%20agentes%20econ%C3%B4micos> acessado em 14/02/2023.

Constituição do Crédito Tributário, https://enciclopediajuridica.pucsp.br/verbete/304/edicao-1/constituicao-do-credito-tributario> Acessado em 14/02/2023.

Teoria Geral das Obrigações, Conceito e Fonte das Obrigações, https://lincolnpaulino99.jusbrasil.com.br/artigos/845223857/teoria-geral-das-obrigacoes-conceito-e-fonte-das-obrigacoes > Acessado em 14/02/2023.

Teoria do Órgão de Otto Gierke < https://lincolnpaulino99.jusbrasil.com.br/artigos/930986993/teoria-do-orgao-de-otto-gierke-teoria-da-imputacao-volitiva > Acessado em 22/02/2023.

Livre Concorrência e o Dever de Neutralidade Tributária, Ricardo Seibel de Freitas Lima, 2005.