Resumo: no presente artigo, discorrer-se-á sobre dois impostos incidentes sobre esta base econômica e que recaem especificamente sobre a propriedade imóvel, o imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR) e o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), os aspectos jurídicos gerais que os tangenciam na Constituição e no Código Tributário Nacional e os desdobramentos da técnica da progressividade nessas duas figuras tributárias. A partir de análise legal e revisão bibliográfica sobre o tema, serão tecidas considerações a respeito do fato gerador, contribuintes, base de cálculo, alíquotas e progressividade do IPTU e ITR. Por fim, voltar-se-á para uma análise da divisão dos impostos em reais e pessoais, e, com um enfoque que privilegie o princípio da capacidade contributiva, para a desconstrução do entendimento que incompatibiliza os impostos reais com a técnica da progressividade.

Palavras-chave: IPTU – ITR – Progressividade – Capacidade Contributiva

1. Introdução

Modernamente, a tributação, quando não toma por pressuposto o dispêndio próprio de alguma atividade estatal destinada a um beneficiário individualizável, tem por bases econômicas de incidência a renda, o consumo e o patrimônio, que, em linhas gerais, correspondem ao montante de recursos que a pessoa percebe com o exercício de seu ofício ou a exploração de seus bens, a quantidade e qualidade de bens e serviços que consome e o conjunto de bens e direitos que acumula e titulariza.

A Constituição da República Federativa de 1988 discrimina diversos impostos que se apoiam nessas três bases e os reserva à competência exclusiva de cada ente político-administrativo – União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Dessa forma, a carta política fundamental estabelece as competências para o imposto de renda – base renda –, impostos sobre grandes fortunas, heranças e doações, propriedade de veículos automotores, propriedade imóvel urbana e rural, transmissão onerosa de bens imóveis ou de direitos reais sobre bens imóveis – base patrimônio – e impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, serviços de qualquer natureza, importação e exportação, produtos industrializados e operações de crédito, câmbio, seguro e títulos mobiliários – base consumo.

Particularmente no que tangencia ao patrimônio, a riqueza acumulada manifesta um poderoso índice de bem-estar, consubstancia tanto uma reserva de consumo futuro quanto pode ser uma fonte de bem-estar autônoma que confere vantagens materiais ao indivíduo, motivo pelo qual materializa um ótimo indicador de recursos econômicos aptos a suportarem o ônus tributário.

Além disso, tendo em vista que a atividade fiscal do Estado desempenha funções distributivas[1], que o tributo é um instrumento de ação política, além de que a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 apresenta uma nítida preocupação com a concretização de uma democracia materialmente mais igualitária, que privilegia a justiça social da ação público-estatal, a tributação do patrimônio desempenha um importante papel na política redistributiva, ainda mais se associada a alíquotas progressivas, especialmente em um país marcado por alarmantes exclusões e desigualdades regionais, políticas, econômicas e sociais e concentração de renda e riqueza como o Brasil.

Nesse contexto, os tributos incidentes sobre a propriedade imóvel se projetam como figuras tributárias aptas a alçar relevância em relação à justifica fiscal redistributiva.

2. Fato gerador e contribuintes dos impostos incidentes sobre a propriedade imóvel na Constituição e no Código Tributário Nacional

Dos impostos discriminados na Constituição que tomam por base econômica o patrimônio, dois deles têm por arquétipo de incidência a propriedade sobre bens imóveis, tributando a situação de titularidade em relação a imóveis rurais ou urbanos, respectivamente, o imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR) e o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU).

A Constituição Federal de 1988 atribuiu o ITR à competência da União (art. 153, VI), tendo facultado aos Municípios a fiscalização e arrecadação (art. 153, § 4º), hipótese em que lhes caberá a totalidade do produto da arrecadação (art. 158, II), enquanto o IPTU está reservando à competência dos Municípios (art. 156, I) e do Distrito Federal (art. 147), e delineou que o alicerce desses dois impostos incidentes sobre o patrimônio em uma perspectiva estática[2] é a propriedade de imóvel rural ou urbano.

O Código Tributário Nacional discorre sobre a disciplina geral desses dois impostos nos artigos 29 a 34, cumprindo o comando constitucional de reserva de lei complementar para o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, dentre as quais, em relação aos impostos discriminados na Constituição, os respectivos fatos geradores, base de cálculo e contribuintes (art. 146, III, a).

O CTN dispõe que o fator gerador do ITR e do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado fora ou dentro da zona urbana do Munícipio, respectivamente (arts. 29 e 32 do CTN). A base de cálculo do imposto sobre a propriedade territorial rural é o valor fundiário (art. 30), o valor da terra nua, sem nenhuma benfeitoria (MACHADO, 2005, p. 346), ao passo que a base de cálculo do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é o valor venal do imóvel (art. 33), o valor de mercado do bem. Já o contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil, ou o possuidor a qualquer título (arts. 31 e 34).

Tendo em vista que a Constituição outorgou competência à União e aos Municípios para instituir impostos incidentes sobre a propriedade imóvel rural ou urbana, ao passo que o Código Tributário Nacional estabelece como hipótese de incidência da exação a propriedade, o domínio útil e a posse do imóvel, pode surgir a indagação sobre a constitucionalidade das disposições do CTN acerca dos fatos geradores e contribuintes do ITR e IPTU, que conflitariam com a disposição Constitucional.

A inconstitucionalidade repousaria no fato de que o texto do Código Tributário, ao elencar como fatos tributáveis o domínio útil e a posse, e como contribuintes o titular do domínio útil e o possuidor, teria extrapolado os limites das normas de competência constitucionais, desbordando da base econômica dada à tributação e ampliando a competência tributária por norma infraconstitucional (PAULSEN, 2014, p. 205-208, 211-216).

De outra mão, a constitucionalidade das disposições gerais do CTN é sustentada por uma gama de argumentos: a possibilidade de a propriedade desdobrar-se em usufruto e superfície (figuras atreladas ao domínio útil), bem como a posse representar poder inerente à propriedade, integrar o patrimônio do possuidor e revelar capacidade contributiva (FRANCISCO; PELLEGRINA, 2010, p. 670-671); o termo “propriedade” não ter sido empregado no texto constitucional em seu sentido técnico-jurídico, mas em uma acepção corriqueira, coloquial, vulgar (BARRETO, 2010, p. 948); a posse ser atributo da propriedade (BALEEIRO, 1981, p. 148); ou a posse constituir um estado de fato juridicamente protegido em atenção à propriedade, da qual é uma manifestação exterior, além de o domínio útil constituir um direito tão amplo quanto a propriedade (COÊLHO, 2003, p. 209).

Com efeito, a tributação por meio dos impostos tem por pressuposto a atividade econômica privada, e encontra fundamento e legitimidade nas situações que denotam riqueza e manifestam aptidão para suportar o encargo da exação fiscal. Nessa perspectiva, a posse e o domínio útil são situações jurídicas que evidenciam o gozo de riqueza e recursos econômicos, constituindo indicativos de bem-estar e titularidade de patrimônio tanto quanto o direito de propriedade.

A Constituição capitula ainda a sujeição dos impostos ao princípio da capacidade contributiva, norma jurídica polissêmica, que em determinado aspecto determina que a tributação se manifeste diante de situações que revelam de forma objetiva as condições de suportar o encargo econômico do tributo por quem realiza um ato ou se encontra em determinada situação (CARRAZZA, 2010, p. 93), para, em seguida, estender-se sobre as condições individuais da pessoa.

No primeiro sentido, a capacidade contributiva diz-se objetiva e está alinhada com as expressões que denotam de forma objetiva algum tipo de riqueza, sendo atendida pela escolha legislativa de situações que indicam a existência de recursos econômicos como fatos geradores tributários, elencadas como hipóteses abstratas que se realizadas resultam no surgimento de uma relação jurídica compulsória a ser traduzida em dinheiro. Na segunda perspectiva, o princípio tem um viés subjetivo, de estabelecer a imposição de acordo com a possibilidade econômica concreta de a pessoa contribuir[3].

Apreendida dessa maneira, a ideia da capacidade contributiva insere no campo normativo o alicerce econômico como pressuposto da regra-matriz dos impostos, fixando como diretriz da atividade legislativa a escolha de fatos que espelham conteúdo econômico como hipóteses de tributação.

Propriedade, posse e domínio útil, embora sejam figuras jurídicas distintas, apresentam conteúdo normativo congênere e manifestam matiz econômico semelhante: a vinculação às vantagens decorrentes da titularidade de bem imóvel, fato que alberga a indistinção para fins de cobrança de IPTU e ITR.

Nesse sentido, o contribuinte é a pessoa que se encontra na posição de titularidade do direito real sobre a coisa imóvel ou da posse (proprietário do imóvel, titular do domínio útil, ou possuidor), sendo que o possuidor só pode ser considerado contribuinte se sua relação com a coisa for a de dela se servir como dono, se externalizar propriedade, e não se sua conexão com o bem decorrer de detenção ou de algum título que não tenha o condão de levar à/ converte-se em propriedade, como ocorre com os contratos de comodato e aluguel, por exemplo, que não têm aparência de propriedade.

3. Conceito e dinâmica da base de cálculo e da alíquota na quantificação do valor da obrigação tributária do IPTU e do ITR

A instauração da relação jurídica que culminará na exigência de pagamento de tributo incorre na identificação da matéria a ser tributada (a verificação da ocorrência de algum fenômeno ao qual o direito dispensa importância, previsto como hipótese de incidência tributária), dos sujeitos dessa relação (Estado – União, Estado ou Município – e contribuinte), do momento em que se considera nascido o vínculo e a obrigação de pagar, do local em que a relação surge e deve ser adimplida, e do montante da prestação devida.

Esses elementos (materialidade, sujeitos, tempo, espaço e quantidade) enfeixam o que se cunhou chamar de regra-matriz de incidência tributária (CARVALHO, 2014, p. 243-335) e fornecem as coordenadas normativas de identificação de uma norma tributária.

A quantificação da relação jurídica que vincula o indivíduo ao pagamento do tributo perpassa a identificação da matéria tributável, a apuração da base de cálculo (o valor que se dá à base econômica fonte de tributação) e o cálculo do montante devido, alcançado, geralmente, por meio da aplicação de uma alíquota à base de cálculo apurada.

Dogmaticamente, a base de cálculo é uma perspectiva dimensional da situação materialmente tributada, uma expressão econômica mensurável e elencada pela lei que fornece um critério para quantificar o montante pecuniário devido. Conforma um padrão, critério ou unidade de referência para medir o fato tributário, e consiste numa prescrição legal que possibilita a quantificação da grandeza financeira do fato tributário. É um “fundamento para calcular”, “apoio para contar”, “estimar” ou “avaliar”, que exprime o critério para a realização de uma operação (ou de combinação de operações) sobre números que determinará a grandeza do tributo devido (BARRETO, 1998, p. 51-52) [4].

Nesses termos, não há maiores dificuldades em estipular normativamente como base de cálculo do IPTU o valor de venda do bem imóvel no mercado, o que, na prática, pode esbarrar na dificuldade de dimensionar adequadamente o preço de um bem dessa natureza.

Diante da impossibilidade material de avaliar adequadamente o preço de cada bem imóvel que se encontra no perímetro urbano ou urbanizável, os Municípios se utilizam de Plantas Genéricas de Valores para arbitrar a base de cálculo do imposto, socorrendo-se de parâmetros como área do terreno, topografia, área das construções, localização, estado de conservação, uso da construção, número de pavimentos, idade, vias de acesso, disponibilidade de serviços públicos, vizinhança, características da região, entre outros elementos que refletem no valor da unidade imobiliária.

No caso do ITR, o CTN prescreve que a base de cálculo é o valor fundiário, que é alcançado por meio de complexas operações indicadas pela Lei Federal 9.393/96: a base tributável é o “valor da terra nua tributável” (VTNt), obtido pela multiplicação do valor da terra nua (VTN – que corresponde ao preço do imóvel subtraídos dos valores relativos a todo tipo de construção e plantações promovidas) pelo quociente entre a área tributável (a área total do terreno subtraída das áreas cobertas de florestas e de preservação, reservas e interesse ambiental, etc.) e a área total.

Por seu turno, a alíquota é uma fração, uma quota, uma parcela, contada em geral sob a forma de porcentagem sobre a base de cálculo. É uma relação existente entre a base de cálculo e a dívida tributária, um fator a ser aplicado à base de cálculo para indicar uma proporção a ser tomada em relação a essa mesma base[5]. A alíquota é o indicador da proporção a ser tomada com apoio na base de cálculo, “no plano da aplicação da lei, é o fator que deve ser conjugado à base calculada para obtenção do objeto da prestação tributária” (BARRETO, 1998, p.59).

Dessa forma, o valor da obrigação tributária, do crédito estatal, é obtido por meio da combinação dos critérios numérico-quantitativos fornecidos pela base de cálculo e pela alíquota. Esses dois elementos relacionam-se de forma que a alíquota é aplicada sobre a base de cálculo para que se obtenha o montante de tributo devido.

A base de cálculo é uma grandeza ínsita à “coisa” tributada, ao passo que a alíquota “é uma ordem de grandeza exterior, que o legislador estabelece normativamente e que, combinada com a base imponível, permite determinar o quantum do objeto da obrigação tributária” (ATALIBA, 2002, p. 116)[6].

As alíquotas, enquanto representação quantitativa da prestação tributária, e em razão da variação que possam apresentar (geralmente conforme a mudança do valor da base de incidência), podem apresentar um comportamento progressivo, proporcional ou regressivo.

Será progressiva a alíquota que crescer na medida em que cresce a base de cálculo, proporcional se se mantém a mesma para todas as perspectivas dimensionais tributáveis que se apresentam, e regressiva se decresce na medida em que cresce a base de cálculo; ou vice-versa: será progressiva se a alíquota declina conforme descresse a base, será regressiva na medida em aumenta-se a alíquota em razão da diminuição da base de cálculo.

No campo da fiscalidade, mais do que um modo de comportamento de alíquotas, a técnica da progressividade consubstancia um método de alcançar a equidade vertical, sendo identificado com a gradação tributária informada pela capacidade contributiva, por ditar uma imposição de alíquotas diversas, crescentes segundo o crescimento da base de cálculo.

Com efeito, o princípio de igual tratamento dos contribuintes pelo Estado dá ensejo às ideias de equidade horizontal – a exigência de igual tratamento de pessoas que se encontram em uma mesma posição econômica relativa, sujeitando de igual foram e invariavelmente todos àqueles que se enquadram na descrição normativa, vedando qualquer discriminação não contemplada no mandamento legal[7] – e equidade vertical – a exigência de justiça quanto ao tratamento tributário de pessoas em posições econômicas relativas diversas.

Essa noção vem comtemplada no texto constitucional no princípio da capacidade contributiva, positivado na sessão dos princípios gerais do sistema tributário nacional, no parágrafo primeiro do artigo 145 do texto constitucional, que determina que sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, que traça uma orientação de igual consideração dos cidadãos por parte do poder político tributante e impõe à atuação estatal uma diferenciação das pessoas para fins tributários em razão das riquezas que manifestem.

O princípio da capacidade contributiva encerra também um postulado de igualdade que diz respeito à possibilidade material de suportar a imposição estatal segundo a capacidade econômica da pessoa, de acordo com o volume de recursos que detém, determinando a cobrança de tributos de acordo com a capacidade de pagar, de acordo com os haveres de cada um. Ou seja, em que as diferentes capacidades de arcar com o ônus tributário são uma função da riqueza, sendo inclusive o critério de igualdade vertical expressamente adotado no parágrafo primeiro do artigo 145 da Constituição como princípio geral para a gradação dos impostos.

Em vista do comprometimento do Estado brasileiro com uma democracia materialmente mais igualitária, que privilegia a justiça social da ação público-estatal, vislumbra-se que a capacidade contributiva constitucionalmente prevista privilegia um princípio de igualdade de sacrifícios proporcionais¸ segundo o qual, quanto maior a riqueza, e por consequência o nível de bem-estar social, maior a carga tributária a ser suportada, maior o sacrifício real a ser imposto, exigindo-se mais de que tem mais, proporcionalmente à riqueza, em vista das posições econômicas relativas em que cada pessoa se encontra[8], o que pode ser obtido por meio de uma imposição de alíquotas progressivas.

Por certo, “a progressividade é um instrumento técnico e também princípio, na dicção constitucional, que conduz à elevação das alíquotas à medida que cresce o montante tributável, indicativa da capacidade econômica do contribuinte” (COÊLHO, 2003, p. 182).

Uma tributação progressiva adequa-se o princípio da igualdade, pois “realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado” (MACHADO, 2005, p. 58).

Em uma perspectiva arrecadatória, a técnica faz com que quem detenha maior riqueza arque “efetivamente mais pelos serviços públicos em geral, em favor daqueles que pouco ou nada possuem e, portanto, não podem pagar" (COSTA, 1995, p. 74).

Segundo um esquema de tributação igualitário e preocupado com a justiça social, além de se voltar para a construção de um conjunto de diferentes alíquotas de forma progressiva, deve se atentar também para a progressividade da carga tributária[9], de forma que cobre menos de quem tem menor capacidade contributiva e mais de quem tem maior capacidade, dispensando, efetivamente, adequado tratamento tributário proporcional à capacidade econômica de cada um.

O texto vigente da Constituição prevê de forma expressa apenas os impostos de renda, territorial rural e predial e territorial urbano progressivos. Particularmente quanto ao ITR, a previsão de progressividade o é como instrumento de reforma agrária, de sorte que o imposto seja progressivo para desestimular a manutenção de propriedades improdutivas (art. 153, § 4º, I), enquanto o IPTU é utilizado como instrumento de política urbana, devendo ser progressivo no tempo em razão da desídia do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado em lhe promover adequado aproveitamento nos termos do Plano Diretor do Município. Além dessas possibilidades, desde a Emenda Constitucional nº 29 de 2000, passou-se a ter explicitamente também a progressividade do IPTU em razão do valor do imóvel e a seletividade[10] de alíquotas de acordo com a localização e utilização do bem.

Não obstante a previsão expressa de progressividade apenas para três impostos do sistema, tal técnica é instrumento de equidade vertical, sendo, por esse motivo, prescindível menção expressamente na Constituição para que qualquer imposto seja estruturado de forma progressiva, tendo em vista que a progressividade é uma decorrência do princípio da capacidade contributiva. Com efeito, com fundamento na capacidade econômica pessoal, a progressividade é possível de ser atribuída a todos os impostos, e se o constituinte a previu expressamente para alguns deles, o fez para lhes destacar uma característica fundamental ou para ressaltar a sua utilização extrafiscal (COSTA, 1995, p. 93)[11].

Porém, a tributação progressiva sobre o patrimônio encontra resistência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sobretudo a partir de debates a respeito dos impostos sobre a propriedade imobiliária, que, segundo a Corte, são impostos de natureza real, pretensamente incompatíveis com a técnica da progressividade.

 Na década de 70, por exemplo, a Corte Constitucional sumulou entendimento no sentido da inconstitucionalidade da fixação de adicional progressivo IPTU em função do número de imóveis do contribuinte[12], já no ano de 2003 foram editados enunciados sumulares a respeito da inconstitucionalidade da progressividade do IPTU e do ITBI em razão do valor venal do imóvel[13]. Na última década, porém,  o tribunal promoveu um giro jurisprudencial e afirmou a constitucionalidade da progressividade de tributos de natureza real, prestigiando o princípio da capacidade contributiva, no julgamento do Recurso Extraordinário 562045/RS, julgado em fevereiro de 2013, no qual se reconheceu a constitucionalidade das alíquotas progressivas do ITCMD do Estado do Rio Grande do Sul.

4. Impostos reais e pessoais e a insuficiência da classificação para efeitos tributários

A classificação de um imposto como sendo de natureza real se dá em oposição à natureza pessoal que possa apresentar. A divisão entre impostos reais e pessoais está ancorada na intenção de se levar em conta ou não na obrigação tributária qualidades pessoais do contribuinte na quantificação do encargo fiscal: se for considerado na apuração do tributo tão somente o objeto tributado, o fato gerador da obrigação, diz-se tratar-se de um tributo real; sopesando-se as condições pessoais do contribuinte na apuração do tributo devido, diz-se tratar-se de tributo pessoal.

Segundo Geraldo Ataliba, a classificação de impostos em reais e pessoais estaria na maior ou menor influência do aspecto material ou do aspecto pessoal da hipótese de incidência na estrutura do imposto: impostos reais seriam aqueles em que as condições pessoais do sujeito não são consideradas no aspecto material da hipótese de incidência, que se limita a descrever uma situação, independentemente da condição jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária e suas qualidades, ao passo que nos impostos pessoais levam-se em consideração certas qualidades do sujeito no aspecto material da hipótese de incidência[14].

Contudo, como o próprio autor reconhece, a conexão entre aspecto material e pessoal é próxima de tal ordem, “que não se pode cuidar de um, com abstração do outro” (“não se pode considerar a propriedade imobiliária com abstração do proprietário, nem a renda, sem a pessoa que a recebe, etc.”), de modo que a classificação entre impostos pessoais e reais repousaria justamente na tônica da lei em dar maior ênfase a um ou outro aspecto para efeito de modular o montante do tributo (ATALIBA, 2002, p. 107).

De forma semelhante, Luciano Amaro distingue a classificação de impostos pessoais e reais na predominância de características subjetivas ou objetivas no fato gerador, “se o tributo leva em consideração aspectos pessoais do contribuinte (nível de renda, estado civil, família etc.), ele se diz pessoal; real será o tributo que ignorar esses aspectos” (AMARO, 2012, p. 111).

Identifica-se na doutrina, ainda, a distinção de impostos pessoais e reais com base no intuito de que o tributo recaia nas pessoas ou nas coisas, ou seja, “impostos pessoais seriam aqueles que incidissem sobre as pessoas, e reais os que incidissem sobre as coisas” (COÊLHO, 2003, p. 14), ou, em outra fórmula, impostos pessoais referir-se-iam a pessoas, e impostos reais a coisas (CARRAZA, 2010, p. 542).

De toda sorte, a interconexão necessária e insuperável entre a realidade econômica que se quer tributar e a pessoa que se encontra em relação com a materialidade da hipótese normativa torna a classificação despicienda, posto que é impossível cogitar-se da materialidade de um fato econômico abstraindo-se do contribuinte. Assim, “juridicamente, todos os impostos são pessoais, na medida em que o contribuinte é sempre uma pessoa”, pois em toda relação jurídica, e notadamente no caso da relação impositiva tributária, só podem figurar pessoas, e nunca coisas (CARRAZA, 2010, p. 542). Todos os impostos são pagos por pessoas, e mesmo os impostos sobre o patrimônio atingem o proprietário, e não a coisa em si (COÊLHO, 2003, p. 14).

Ademais, a capacidade contributiva e a pessoalidade prescritas no artigo 145 da Constituição têm por escopo estruturar justamente um modelo de incidência que adeque o gravame fiscal às condições econômicas pessoais do contribuinte, sempre que este objetivo for possível, quantificando o imposto devido de acordo com a posição econômica relativa do indivíduo[15], tendo em vista que sempre uma pessoa é que figurará no polo passivo da obrigação tributária e que arcará com o ônus tributário.

Na perspectiva da capacidade contributiva e no viés da pessoalização constitucionalmente estabelecidas, todo imposto deve ser pessoal. Deste modo, classificar um imposto em real ou pessoal não traz maiores consequências no que toca à progressividade, na medida em que tal classificação apenas indica se para um tributo qualquer prepondera a materialidade da situação objeto de tributação ou se se leva em consideração o contribuinte e suas condições particulares.

Dimensionado dessa maneira, inexiste critério jurídico para classificar os impostos em reais e pessoais. E ainda que se insista na classificação, mesmo os impostos tidos por reais podem ser modulados pela capacidade contributiva e pautados por critérios de personalização que os adequem à situação econômica individual do contribuinte.

A pretensão de se ter uma tributação guiada pela pessoalização dos impostos e estruturada em termos de capacidade contributiva poderia encontrar óbice na repercussão econômica de determinados tributos, classificados como indiretos, nos quais o encargo financeiro e o ônus tributário são repassados e suportados por terceiros (contribuintes de fato) que não o contribuinte (contribuinte de direito)[16], atingindo indistintamente o consumidor final, que será onerado independentemente de suas condições pessoais.

Porém, os tributos indiretos, que são identificáveis essencialmente como tributos incidentes sobre o consumo, devem operar segundo uma lógica de seletividade de alíquotas e de não cumulatividade, que são expedientes que prestigiam o princípio da capacidade econômica ainda que pontualmente existam entraves em se considerar as condições pessoais do indivíduo (COSTA, 1995, p.54).

Destarte, inexiste disposição constitucional que proíba a progressividade de impostos sobre o patrimônio ou qualquer sorte de impostos, mas pelo contrário, a Constituição preza de forma clara pela adequada discriminação tributária assentada na capacidade contributiva e na pessoalização, que encontram na progressividade uma técnica adequada para a efetivação da igualdade tributária em uma dimensão vertical.

5. Conclusão

A Constituição declina a progressividade do ITR de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas, enquanto determina o IPTU progressivo no tempo em razão da desídia do proprietário em promover adequado aproveitamento do solo nos termos do Plano Diretor do Município, além da progressividade em razão do valor do imóvel e a seletividade de alíquotas de acordo com a localização e utilização do bem.

Não obstante a previsão expressa no texto Constitucional tão somente para essas formas de estruturação de alíquotas, com base em política e técnica tributárias equitativas, a progressividade decorre do princípio da capacidade contributiva, não havendo necessidade de disposição constitucional expressa para que um sistema tributário impositivo justo procure adequar o grave fiscal às condições pessoais do contribuinte por meio de alíquotas progressivas.

Em um sistema afinado com uma distribuição equitativa dos ônus tributários, uma situação elencada como hipótese de incidência só representa adequadamente uma métrica de tributação se não tomada isoladamente, mas sim em conjunto com outras dimensões da riqueza individual que também denotem capacidade contributiva. É nesse viés que a Constituição determina que os impostos sejam pautados por critérios de personalização e que serão adequados à situação econômica concreta da pessoa.

Prescinde-se de previsão constitucional para que qualquer tributo seja estruturado de forma pessoal, bem como inexiste qualquer óbice na Constituição à gradação progressiva de qualquer imposto do sistema brasileiro. Pelo contrário, a progressividade é compatível com os princípios da capacidade contributiva e da pessoalização previstos no artigo 145 da Constituição Federal, em última análise, consectários da igualdade.

Tendo em vista que as bases imponíveis dos impostos discriminados na Constituição são essencialmente situações econômicas que permitem identificar o contribuinte e sua condição econômica particular, conclui-se que todos os impostos são permeáveis aos ideais de capacidade contributiva e pessoalização, sendo a progressividade um importante instrumento de se operar resultados sociais mais justos na tributação brasileira.

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