RESUMO: Apesar das semelhanças, o parcelamento e a transação em matéria tributária são institutos distintos. A divergência inicia-se entre os enunciados prescritivos dos artigos 151 e 156 do Código Tributário Nacional, nos quais o legislador arrolou o parcelamento como causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e alocou a transação como modalidade extintiva do crédito tributário, respectivamente. Importante ressaltar que o litígio entre os sujeitos ativo e passivo da relação jurídico-tributária é condição imprescindível para entabular a transação, sendo certo que o parcelamento, ainda que corresponda a uma modalidade transacional, tão somente é modalidade de pagamento posterior, a qual independe de conflito entre os sujeitos da obrigação tributária.

Palavras-chave: transação, parcelamento, litígio, conflito.

ABSTRACT: Despite the similarities, installments and transactions in tax matters are different institutions. The divergence begins between the prescriptive statements of articles 151 and 156 of the Código Tributário Nacional, in which the legislator listed the installment payment as a reason for suspending the tax credit's enforceability and allocated the transaction as a modality that extinguishes the tax credit, respectively. It is important to highlight that the dispute between the active and passive subjects of the legal-tax relationship is an essential condition for entering into the transaction, being certain that the payment in parts, even though it corresponds to a transactional modality, is only a modality of payment latter, which is independent of conflict between the subjects of the tax obligation.

Keywords: transaction, installment, litigation, conflict.

Introdução

Notória é a inovação legislativa em sede de transação tributária no cenário pandêmico da Covid-19, ocasião em que os entes tributantes, especialmente no âmbito federal e estadual paulistano, enunciaram normas transacionais com fito arrecadatório em contrapartida às benesses concedidas aos seus respectivos sujeitos passivos inadimplentes.

Verifica-se que os entes públicos optaram por legislar acerca da transação ao invés de inovar no ordenamento novos veículos introdutores de parcelamentos especiais, como o fizeram na ocasião da enunciação da Lei nº. 13.496/17 com a inauguração do Programa Especial de Regularização Tributária - PERT ou o Programa Especial de Parcelamento - PEP do Estado paulista, nos termos do Decreto nº. 64.564/19.

Importante rememorar que o instituto da transação, originalmente posto no Código Civil de 1916, esteve presente no sistema de direito positivo, em matéria tributária, desde a redação do Código Tributário Nacional, quando em 1966 o documento normativo arrolou em seus artigos 156 a transação como modalidade de extinção do crédito tributário, e no 171 a transação como “concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário”.

Então por qual razão, após mais de quarenta anos, paralelamente à cultura de introdução de normas postas que inseriram no ordenamento tributário inúmeras e diversas espécimes de parcelamentos tributários, optaram o legislador federal por redigir a Lei nº. 13.988/20 e o legislador paulista a Lei nº. 17.293/20 em meio ao cenário pandêmico?

Para investigar tal questionamento, e partindo da premissa que o Direito é objeto cultural, vertido em linguagem competente, faz-se necessário definir os conceitos de parcelamento e de transação, seja aquele definido na seara de Direito Privado, nos ditames do Código Civil, seja aquele positivado no Código Tributário Nacional com ressalvas e especificidades, para verificar as especificidades de cada instituto, as quais, talvez, levaram os legisladores a finalmente após mais de quarenta anos especificar a transação tributária, vejamos.

1. O conceito civilista de transação

O Código Civil, conjunto de normas introduzidas pela Lei nº. 10.406 de 10 de janeiro de 2002, reserva todo seu Capítulo XIX para definir o conceito de transação, cujo texto positivado prescreve que a transação consiste no encontro de dois ou mais atos volitivos de concessão mútua, com o fito de prevenir ou dirimir o litígio entre as partes, conforme artigos 840 a 850 do diploma civil vigente[1].

Tal Capítulo XIX está inserto no diploma civilista em seu TÍTULO VI - Das Várias Espécies de Contrato, o que implica dizer que por opção do exegeta o instituto da transação foi classificado como elemento intrínseco ao conjunto dos contratos civis, seja decorrente de sua natureza de negócio jurídico, seja decorrente do ato volitivo de transacionar direito litigioso, conforme restará demonstrado.

A definição do conceito de transação emanada por Pontes de Miranda[2], sob a égide do Código Civil de 1916, que a enquadrava como forma extintiva de obrigação, a delimitou como sendo um “negócio jurídico bilateral, em que duas ou mais pessoas acordam em concessões recíprocas, com o propósito de pôr termo à controvérsia sobre determinada ou determinadas relações jurídicas, seu conteúdo, extensão, validade ou eficácia.”. Sintetiza o ilustre autor que a transação deve objetivar a “eliminação de litígio ou de inseguridade”.

Pontes de Miranda[3] remete ainda à essencialidade do que denomina “pressuposto de reciprocidade” e “bilateralidade do contrato de transação” como requisitos intrínsecos à transação, na medida em que tal instituto tem sua razão de ser oriunda de uma relação jurídica conflituosa bilateral, ou ainda multilateral, na qual as partes pretendem dirimi-la, cada parte adstrita ao seu respectivo sacrifício ou abstenção ao seu próprio direito.

Já em meio a vigência do novo Código Civil de 2002, em relação à natureza jurídica da transação inserta no título das espécies contratuais, Carlos Roberto Gonçalves elucida a dissonância doutrinária sobre o tema ao afirmar que:

“Divergem os autores sobre a natureza jurídica da transação. Entendem uns ter natureza contratual; outros, porém, consideram-na meio de extinção de obrigações, não podendo ser equiparada a um contrato, que tem por fim gerar obrigações. Com essa conotação foi tratada no Código Civil de 1916, nos arts. 1.025 a 1.036, ou seja, como um dos meios extintivos de obrigações, com efeitos meramente declarativos. Na realidade, na sua constituição, aproxima-se do contrato, por resultar de um acordo de vontades sobre determinado objeto; nos seus efeitos, porém, tem a natureza de pagamento indireto.” (2011, pp. 575-576)

Em meio a celeuma quanto à natureza jurídica do instituto transacional, para o doutrinador civilista supracitado a definição do conceito de transação seria:

“No sentido técnico-jurídico do termo, contudo, constitui negócio jurídico bilateral, pelo qual as partes previnem ou terminam relações jurídicas controvertidas, por meio de concessões mútuas. Resulta de um acordo de vontades, para evitar os riscos de futura demanda ou para extinguir litígios judiciais já instaurados, em que cada parte abre mão de uma parcela de seus direitos, em troca de tranquilidade.” (2011, p. 573)

Por fim, Carlos Roberto Gonçalves[4] elenca quatro requisitos inerentes à transação, os quais haviam sido previamente apontados por Pontes de Miranda, a saber: a) a existência de relações jurídicas controvertidas; b) a intenção de extinguir as dúvidas; c) o acordo de vontades; e d) concessões recíprocas.

Para Sílvio Venosa[5], a transação detém natureza jurídica de modalidade de pagamento e extinção de obrigações, como fora posta no Código Civil de 1916, ainda que permeie na doutrina inúmeros enunciados definidores da transação como contrato, exatamente como o fez o legislador no diploma civil de 2002, ao inserir as normas jurídicas que regulam a transação no TÍTULO VI - Das Várias Espécies de Contrato.

O autor civilista supracitado também arrola os requisitos inerentes à transação, a saber: “(a) um acordo de vontades; que as partes façam (b) concessões mútuas, ou seja, que cedam parte de suas pretensões em troca de receber o restante em caráter seguro e definitivo e que haja com isso (c) extinção de obrigações litigiosas ou duvidosas.” (VENOSA, 2014, p. 307).

Maria Helena Diniz, em sua atual doutrina define o conceito de transação como sendo “um negócio jurídico bilateral, pelo qual as partes interessadas, fazendo concessões mútuas, previnem ou extinguem obrigações litigiosas ou duvidosas” (2019, p. 361).

De tal assertiva, a doutrinadora extrai cinco elementos constitutivos inerentes ao instituto da transação, a saber: (i) acordo de vontade entre os interessados; (ii) intendência ou existência de litígio ou de dúvida sobre os direitos das partes, suscetíveis de serem desfeitos; (iii) intenção de pôr termo “rés dubia” ou litigiosa; (iv) reciprocidade de concessões e (v) prevenção ou extinção de um litígio ou de uma dúvida (DINIZ, 2019, pp. 362-364).

Maria Helena Diniz[6] define ainda que:

“A transação é um instituto jurídico sui generis, por consistir numa modalidade especial de negócio jurídico bilateral, que se aproxima do contrato, na sua constituição e do pagamento, nos seus efeitos, por ser causa extintiva de obrigações, possuindo dupla natureza jurídica: a de negócio jurídico bilateral e a de pagamento indireto. É um negócio jurídico bilateral declaratório, uma vez que, tão somente, reconhece ou declara direito, tornando certa uma situação jurídica controvertida e eliminando a incerteza que atinge um direito e eliminando a incerteza que atinge um direito. A finalidade da transação é transformar em incontestável no futuro o que hoje é litigioso ou incerto.” (DINIZ, 2019, p. 367).

Assim, partindo das premissas insculpidas no Direito Privado nos Códigos Civis de 1916 e 2002, e com fulcro da doutrina acima colacionada, pode-se concluir que a transação é negócio jurídico bilateral, que envolve duas ou mais partes litigantes, seja figurando como partes em demanda judicial, seja no âmbito extrajudicial ou pré-processual, no qual os agentes envolvidos pretendem, cada qual com seu desígnio volitivo, evitar ou suprimir contendas, ambos acordando entre si em abdicar de parte de seus direitos em prol de uma solução comum.

Definido o conceito de transação civilista, em continuidade, vez que o cerne do presente estudo são as transações no âmbito tributário, passemos à definição de transação em matéria tributária.

2. A transação positivada no Código Tributário Nacional

Ainda que o atual Código Civil em seu artigo 841 prescreva que a transação é instrumento jurídico que permite apenas a negociação de direitos patrimoniais de caráter privado[7], o Código Tributário Nacional prevê a transação em dois excertos de lei ao arrolá-la como causa extintiva de obrigação tributária em seu artigo 156[8], bem como define e esmiuça o instituto transacional em seu artigo 171, ao estabelecer que “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário”.

Assim, nos termos do Código Tributário Nacional, em consonância ao conceito de transação civilista, temos que a transação também é instrumento jurídico que faculta aos interessados extinguir o litígio tributário entre as partes decorrente do rearranjo de seus direitos e deveres mútuos, em consonância ao que dispõe a legislação de Direito Privado.

Nesse percalço, sintetiza Hugo de Brito Machado que “Transação é acordo”, idêntico ao texto positivado no Código Civil, o qual prevê o extermínio do litígio mediante concessões mútuas, com as ressalvas inerentes à seara tributária, quais sejam: “(a) depende sempre de previsão legal; (b) não pode ter o objetivo de evitar litígio, só sendo possível depois da instauração deste”. (MACHADO, 2016, p. 221)

Também remete ao vocábulo “acordo” o doutrinador José Eduardo Soares de Melo[9], quando exemplifica que a transação:

“Trata-se de autêntico acordo entre a Fazenda Pública e os devedores, em que estas partes renunciam ao questionamento de seus eventuais direitos relativos ao tributo. É o caso de a lei dispor que, se o contribuinte recolher o imposto atrasado de uma só vez, ficará dispensado das multas; ou, se o contribuinte desistir de ação judicial impugnando exigibilidade tributária, não serão devidos honorários de sucumbência.”

Em afastamento àqueles doutrinadores que atribuem à transação natureza jurídica contratual, como definição restrita ao âmbito civilista, Professor Heleno Taveira Tôrres[10] tece forte crítica à imprecisão semântica da utilização do termo “contrato” na seara tributária:

“(...) nenhuma razão assiste àqueles que querem ver no ato decisional do procedimento uma espécie de ‘contrato’ entre contribuinte e a Administração. Nada mais descabido. O que se verifica é tão-só a ponência no sistema jurídico de uma norma individual e concreta, típico ato administrativo, por meio do qual o contribuinte chega a um entendimento prévio com a Administração, participando do procedimento. Mais não será do que espécie de ato preparatório ou de revisão de lançamento tributário previamente praticado. O modo lógico de alcançar decisão, por aproximação consensual e bilateral, mediante concurso de vontade das partes, com mútuo sacrifício de expectativas, não desnatura o resultado, qualificando-o como espécie de ato negocial.”

Do excerto acima transcrito verifica-se que Heleno Tôrres subsome a transação como medida alternativa para resolução de conflitos entre a Administração Pública e seus contribuintes, mas pondera que não se trata de ato negocial, sendo a transação constituída por meio de ato administrativo emanado pela autoridade competente, a qual enuncia norma individual e concreta hábil a verter em linguagem jurídica a solução de contenda tributária.

Paulo de Barros Carvalho[11], em recentíssima edição de sua obra “Direito Tributário - Fundamentos jurídicos da incidência”, na qual incluiu a inovação legislativa da transação positivada na Lei n°. 13.988/2020, ao discorrer sobre as possíveis providências extintivas da obrigação tributária, a define como “concessões recíprocas do sujeito ativo e do sujeito passivo, para terminar litígio e, subsequentemente, fazer extinguir a obrigação”.

Já Regina Helena Costa[12] conceitua a transação como “expediente alternativo destinado à solução de conflitos fiscais”. A doutrinadora especifica ainda que “Cuida-se de modalidade extintiva da obrigação consubstanciada em concessões mútuas, pressupondo situação incerta, duvidosa”.

Ademais, conforme previamente mencionado, a definição civilista emanada por Maria Helena Diniz de que a transação é negócio jurídico bilateral declaratório, configurando meio de pagamento indireto, coaduna com o entendimento proferido pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, ao referir-se à transação como causa extintiva do crédito tributário nos termos do artigo 156 do Código Tributário Nacional, elucidar que “a extinção da obrigação, quando ocorre a figura transacional, não se dá, propriamente, por força das concessões recíprocas, e sim do pagamento” (Linguagem e método, 2021, pp. 570-571).

Paulo de Barros Carvalho[13] complementa seu posicionamento acerca da transação não ser providência extintiva de obrigação tributária ao denominá-la como “processo” preparatório para a quitação do crédito tributário, cuja extinção dar-se-á somente com o pagamento integral da dívida.

Idêntica é a opinião de Heleno Taveira Tôrres[14] sobre a extinção do litígio dar-se apenas com o adimplemento integral, e não com a transação entre as partes, uma vez que:

“A transação, per se, não extingue o crédito; é simples mecanismo de resolução de conflitos que se presta para pôr fim ao litígio, mediante composição das partes. Nos termos do acordo a que cheguem as partes, o processo será decidido. Com base na decisão, a autoridade responsável pelo lançamento emitirá novo ato administrativo, para que o contribuinte efetue o pagamento dentro do vencimento. O pagamento, sim, extinguirá o crédito; não a transação, pura e simplesmente.”

Apesar das similitudes, o conceito de transação oriundo do direito privado sofreu algumas alterações em sua incorporação na seara tributária, pois o enunciado no artigo 171 do códex tributário prevê a extinção de litígio, de sorte que tal conflito há de ser pré-constituído para ser objeto de ulterior transação, não havendo que se falar em transação preventiva de litigiosidade em matéria tributária, como ocorre no âmbito do Direito Civil, vez que imprescindível é o lançamento para a constituição definitiva do crédito tributário.

Em suma, partindo da premissa civilista e de sua definição em matéria tributária, a transação seria o instrumento jurídico hábil, preparatório e indutor da extinção de litígio com o fito de estimular o contribuinte a realizar o pagamento do crédito tributário por um lado, garantindo a arrecadação em prol do erário de outro lado, para a consequente consecução da atividade estatal em prol do bem comum, observado o sopesamento entre o princípio da legalidade estrita compulsória em matéria tributária e a indisponibilidade do interesse público, tema que será destrinchado adiante.

Nesse compasso, mister se faz tecer comentários acerca das similitudes e divergências acerca do instrumento da transação tributária e do parcelamento, tal qual a doutrina o fez ao elaborar o estudo comparado entre o parcelamento e a moratória, com o rigor semântico inerente à investigação das definições dos conceitos dos referidos institutos, vejamos.

3. As similitudes e dissonâncias entre a transação, o parcelamento e a moratória

Nos termos de Paulo de Barros Carvalho, moratória “(...) é a dilação do intervalo de tempo estipulado para o implemento de uma prestação, por convenção das partes, que podem fazê-lo tendo em vista uma execução unitária ou parcelada” (Linguagem e método, 2021, p. 540).

Vejamos os ensinamentos de Regina Helena Costa[15] acerca da moratória:

“(...) a prorrogação do prazo ou a outorga de novo prazo, se já findo o original, para o cumprimento da obrigação principal. Sempre dependerá de lei para sua concessão, não somente porque a obrigação tributária é ex lege, mas também por força do princípio da indisponibilidade do interesse público, já que a moratória implica o recebimento do crédito fiscal posteriormente ao prazo originalmente estabelecido.”.

Ainda sobre a modalidade de extinção de obrigação tributária insculpida no artigo 156, I, do CTN, Paulo de Barros Carvalho[16] elenca dois requisitos obrigatórios que devem estar expressos na norma que positive a moratória, tais quais a espécie tributária e a forma escalonada e cronológica de adimplemento pelo contribuinte devedor:

“(...) os tributos a que se aplica e o prazo de duração da medida, com indicação do número de prestações e seus vencimentos. Sendo em caráter individual, apontará, adicionalmente, as condições necessárias para sua fruição pelo particular e as garantias que o administrado deve oferecer. A quantidade de pagamentos e respectivas datas poderão, se a lei assim o dispuser, ficar a cargo da autoridade administrativa, que os fixará de acordo com as particularidades circunstanciais de cada caso concreto, dentro dos limites legais. Tais disposições formam o conteúdo do art. 153, I, II e III, a, b e c, do CTN.”

Sobre a polêmica doutrinária havida entre a moratória e o parcelamento como formas de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, ambos preconizados no artigo 151 do códex tributário, Paulo de Barros Carvalho[17] dirimiu que:

“Quanto às hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito, inseriu no inciso VI do artigo 151 do Código Tributário Nacional a figura do "parcelamento", distinguindo-o, em planos literais, da moratória. Distrações desse gênero conduziram o pensamento a reformular nova interpretação do termo, buscando alcançar sua amplitude semântica. De fato, o parcelamento também suspende a exigibilidade do crédito tributário, a ele se aplicando as disposições atinentes ao instituto da moratória. Essa característica coloca ambas as figuras tributárias sob um mesmo plano, confirmando, mais uma vez, ser o parcelamento uma espécie do gênero moratória.”

Regina Helena Costa[18], ao discorrer sobre o parcelamento, remete à similitude e às dissonâncias entre este e a moratória, vejamos:

“A diferença entre moratória e parcelamento é sutil, porquanto este é espécie daquela, relação que exsurge clara do preceito contido no §2º do art. 155-A, que determina a aplicação subsidiária, ao parcelamento, das disposições do Código Tributário Nacional.

Pode-se dizer que os institutos distinguem-se pelo fato de que, enquanto a moratória pode se dar mediante execução unitária ou parcelada – pagamento do débito em uma ou várias parcelas -, o parcelamento, somente desta última forma.”

Na mesma obra, a ilustre doutrinadora[19] também tece um paralelo entre a transação e o parcelamento, afirmando que:

“(...) a transação, tal como disciplinada em nosso direito positivo, pode ser celebrada para pôs fim a litígio em curso quer em processo administrativo, quer em processo judicial, sendo inconfundível com o parcelamento: enquanto este é causa de suspensão da exigibilidade, da obrigação tributária principal, a transação propicia sua extinção.” (2007, p. 207)

Relevante pontuar os preceitos inerentes à polissemia do termo “parcelamento” emanados por Fabiana Del Padre Tomé[20], que ensina que o vocábulo indica tanto a norma geral e abstrata, veículo introdutor que insere o enunciado prescritivo autorizador do adimplemento em parcelas, como a norma individual e concreta constituída no ato da adesão ao parcelamento, observadas as condições positivadas pelo exegeta para autorizar o pagamento do tributo de forma parcelada e sucessiva cronologicamente pelo contribuinte.

Verifica-se que tanto o parcelamento quanto a moratória como formas alternativas de pagamento de tributo que não seja o recolhimento trivial em parcela única na data de vencimento da obrigação não presumem litígio pretérito a ensejar as suas concessões, como foi possível constatar diante da investigação das definições dos conceitos de transação civilista e tributário, tratando-se apenas de maneira diversa de pagamento de tributo, à destempo, posterior ao prazo de vencimento, diluído em montantes menores que o seu valor total, consoante previsão legal autorizadora.

Tanto assim o é que, a título exemplificativo, a Lei nº. 13.496/17, instituidora do Programa Especial de Regularização Tributária (PERT), última modalidade de parcelamento especial positivada no ordenamento em ocasião anterior à enunciação da Lei nº. 13.988/20 que regulamentou o instituto da transação no âmbito federal, não dispõe em nenhum de seus dezesseis artigos acerca da prescindibilidade de litígio prévio hábil à concessão das benesses inerentes a tal parcelamento especial, apenas indicam quais débitos, formas e prazos de pagamento, além de descontos a serem concedidos em favor dos aderentes.

Tampouco prevê a existência de litígio ou conflito prévio a legislação atinente aos parcelamentos ordinário ou simplificado, os quais não concedem quaisquer descontos ou benesses em favor dos contribuintes, vide veículos introdutores Lei nº 10.522/2002 e Lei nº. 8.212/91, para débitos tributários e previdenciários, respectivamente.

Desta feita, verifica-se que a transação tributária e o parcelamento, além da divergência quanto à sua positivação no Código Tributário Nacional, sendo a primeira enquadrada como espécie de extinção de obrigação tributária e o segundo como meio de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, destoam quanto à existência de prévio conflito entre o Fisco e o contribuinte pretendente, sendo requisito exclusivo e inerente ao instituto transacional.

Nesse compasso, tornam-se indispensáveis a análise e a investigação do cerne da transação tributária, qual seja, a existência prévia de conflito ou litígio o qual pretende-se findar entre as partes transigentes, vejamos.

4. Litígio ou conflito: o pré-requisito da transação tributária

Os vocábulos “litígio” e “conflito” são tão, ou mais, polissêmicos que o termo “parcelamento”, senão vejamos a similitude entre tais palavras, que abarcam, inclusive, sinônimos entre os seus significados, conforme descreve o dicionário Michaelis[21] de língua portuguesa:

Con.fli.to sm (lat conflictu) 1 Embate de pessoas que lutam. 2 Alteração. 3 Barulho, desordem, tumulto. 4 Conjuntura, momento crítico. 5 Pendência. 6 Luta, oposição. 7 Pleito. 8 Dissídio entre nações.

Li.tí.gio sm (lat litigiu) 1 Demanda judicial. 2 Questão, alteração, contenda. L. internacional, Dir: conflito de interesses, de ordem jurídica ou política, suscitado entre dois ou mais Estados que o resolvem pelos meios diplomáticos ou de coerção.

Partindo da premissa que o conflito, assim como aquele que ocorre em momento anterior à transação tributária, por ser esta meio alternativo à resolução de litígio, também antecede uma demanda processual, de rigor a investigação da definição do conceito de litígio ou conflito, partindo da premissa que ambos os vocábulos são sinônimos entre si, na doutrina processualista, tanto na seara civil quanto na tributária.

Antonio Carlos de Araujo Cintra, Ada Pellegrini Grinover e Cândico Rangel Dinamarco[22] aludem que o conflito se origina de uma insatisfação pessoal dada a impossibilidade de obtenção de um bem. E sobre a insatisfação no âmago dos sujeitos, dispõem que:

“A indefinição de situações das pessoas perante outras, perante os bens pretendidos e perante próprio direito é sempre motivo de angustia e tensão individual e social. Inclusive quando se trata de indefinição quanto ao próprio jus punitionis do Estado em determinada situação concretamente considerada: sendo o valor liberdade uma inerência da própria pessoa humana, a que todos almejam e que não pode ser objeto de disposição da parte de ninguém, a pendencia de situações assim é inegável fator de sofrimento e infelicidade, que precisa ser debelado.”

Vicente Greco Filho[23], sobre a temática da satisfação, ora positiva, aduz que “Há conflito entre dois interesses quando a situação favorável para a satisfação de uma necessidade exclui a situação favorável para a satisfação de uma necessidade diversa”. Citando Francesco Carnelutti (Sistema del diritto processuale civile, Padova, 1936, v. 7, p. 3), o processualista narra que o doutrinador italiano “(...) vê, na base jurídica, o conflito de interesses a exigir a regulamentação das diversas expectativas humanas sobre um mesmo bem”.

Em se tratando de direito processual tributário, Paulo Cesar Conrado[24] inicia sua obra afirmando que “Falar de processo é falar de conflito – de conflito que se aparelha na específica sede da relação jurídico-tributária, assim entendida no sentido estrito da locução (i.e., obrigação tributária)”.

O doutrinador esmiuça o termo “conflito” em duas acepções[25]: a primeira, genérica, do mundo dos fatos, não vertida em linguagem competente; e a segunda, juridicizada, momento em que o conflito receberia a denominação de “litígio”, nos termos de Luiz Alberto Warat. O autor sumariza que na ocasião da confecção da petição inicial por advogado dotado de capacidade postulatória:

“Nesse momento, sobressai, com contornos talvez mais nítidos, a distinção que há entre os dois sentidos que o termo conflito hospeda: (i) o social, por juridicamente não regulado, pode ser apreendido e relatado por qualquer sujeito e sob qualquer forma; (ii) o jurídico, doutra parte, aprisiona-se ao mundo do direito, ganhando o aludido predicado desde que posto em linguagem proveniente de pessoas especificas, mediante recursos igualmente determinados.” (CONRADO, 2012, p. 31)

Acerca do sentido jurídico do termo “conflito”, aduz Rodrigo Dalla Pria[26] que:

“(...) a noção de conflito tem status constitucional, sendo enunciada pelo inciso XXXV do art. 5º da Constituição Federal, por meio da expressão ‘lesão ou ameaça de lesão a direito’, cuja manifestação empírica se dá, necessariamente, no âmbito das normas concretas e individuais, locus normativo em que residem os fatos e as correspondentes relações jurídicas cujos polos (ativo e passivo) contrapõem os interesses de dois ou mais sujeitos de direito.”

Ainda sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho[27] define litígio, em suma, como o conflito de interesses entre os sujeitos transigentes, seja em sede de contenda administrativa ou lide judicial:

“Polarizando a atenção da doutrina brasileira está o problema da amplitude semântica do vocábulo "litígio". Abrangeria ele somente as discussões perante os órgãos do Poder Judiciário ou, em acepção mais larga, aplicar-se-ia também às controvérsias deduzidas em procedimentos administrativos tributários? Estou pela interpretação lata. Ali onde houver conflito de interesses instalado entre Administração e administrado, seja de cunho judicial ou não, caberá falar-se nesse tipo de procedimento terminativo, se como tal for aceito.”

Robson Maia Lins[28], ao definir a transação, remete ao litígio no âmbito judicial e extrajudicial, a saber: “Portanto, para fins tributários, transação é o instituto mediante o qual, por concessões mútuas, credor e devedor põe fim a um litígio (administrativo ou judicial), extinguindo a relação jurídica tributária.”.

Verifica-se que em sede de transação tributária os conflitos compreendem as obrigações tributárias decorrentes da subsunção do fato à norma, qual seja, a incidência de regras-matrizes de diversos tributos, cujas normas individuais e concretas identificam, em seu consequente, a relação jurídico-tributária conflituosa entre o direito estatal do Sujeito Ativo de exigir tributo e o dever do Sujeito Passivo de adimplir tal prestação pecuniária, cujo inadimplemento pelo contribuinte transator poderá ser objeto de transação tributária nos termos da lei que assim dispuser.

5. Lei nº. 13.988/2020 – Transação tributária federal

Firmada a delimitação dos vocábulos “conflito” e “litígio”, interessante pontuar que o artigo inaugural[29] da Lei nº. 13.988/2020 prevê a seguinte conduta dos agentes que compõem a relação jurídico-tributária do consequente da norma individual e concreta que exige o tributo: “(...) realizem transação resolutiva de litígio relativo à cobrança de créditos da Fazenda Pública”. Do excerto extrai-se que a transação consiste em ato de extinção de “litígio”. Mas, especificamente, a qual litígio o legislador federal pretendeu abarcar com o instituto transacional?

Paulo de Barros Carvalho[30] esclarece que:

“O legislador do Código não primou pela rigorosa observância das expressões técnicas, e não vemos por que o entendimento mais largo viria em detrimento do instituto ou da racionalidade do sistema. Essa, aliás, foi a via estabelecida nos termos da Lei 13.988/2020 que admitiu, na esfera federal, o cabimento de transação também para débitos inscritos em dívida ativa e em contencioso administrativo (art. 2º, I e II).”

De fato, o artigo 2º, incisos I e II[31] discorre acerca das modalidades de transação tributária, sendo a primeira atinente a proposta individual de transação de créditos tributários federais inscritos na dívida ativa, e a segunda com relação ao contencioso judicial também de alçada da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, além do contencioso administrativo tributário gerido pela Receita Federal do Brasil.

Importante frisar que a transação de débitos objetos de processo administrativo fiscal, ou pendente de recurso perante a segunda instância administrativa foi inserta na Lei nº. 13.988/2020 apenas em 2022, pela Lei nº. 14.375/2022, pois, originariamente, apenas os débitos tributários sob a alçada da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional eram passíveis de negociação.

Em contrapartida, no artigo 16[32] já compunha o texto original da norma que institui a transação tributária no âmbito federal, o qual dispõe acerca da transação por adesão no contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica. Nesta ocasião, o legislador esmiuçou o conceito de “controvérsia jurídica relevante e disseminada” delimitando-a como sendo aquela “que trate de questões tributárias que ultrapassem os interesses subjetivos da causa”, versando, preferencialmente “sobre controvérsia restrita a segmento econômico ou produtivo, a grupo ou universo de contribuintes ou a responsáveis delimitados”.

Quanto às concessões ofertadas pela Administração Pública para dirimir o litígio entre as partes, o artigo 11 da Lei nº. 13.988/2020 arrola “benefícios”, tais como os descontos, o diferimento e a moratória, substituição ou alienação de garantias, utilização de créditos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa, além de possibilitar o adimplemento dos créditos tributários por meio de precatórios ou de direito creditório decorrente de ação judicial transitada em julgado.

Por fim, em seu artigo 29[33], a Lei nº. 13.988/2020, ao dispor acerca de eventual responsabilização dos agentes públicos em casos de obtenção de vantagem indevida, o legislador referiu-se à transação como “processo de composição do conflito, judicial ou extrajudicialmente”, o que corrobora a possibilidade de transacionar débitos tributários objetos de processo administrativo fiscal, bem como aqueles débitos insertos em dívida ativa da União.

Nesse sentido, é possível concluir que a autoridade legiferante federal optou por imprimir ao conceito de litígio a obrigação tributária inserta em dívida ativa, seja aquela decorrente de lançamento por homologação de iniciativa do particular, seja aqueloutra oriunda de lançamento de ofício, além da obrigação tributária que fomenta processo administrativo fiscal, decorrente de ato de Autoridade Administrativa competente, esta ainda não inscrita em dívida ativa.

6. Lei nº. 17.293/2020 – Transação tributária estadual de São Paulo

Diferentemente do legislador federal, no âmbito estadual, o legislador paulista, ao enunciar a Lei nº. 17.293 de 15 de outubro de 2020, restringiu e delegou a competência para transacionar à Procuradoria Geral do Estado, imprimindo ao litígio a qualidade de débito, tributário ou não, previamente inserto em dívida ativa, sendo esta ou não ajuizada ou àquela objeto de execução fiscal[34], vedando, expressamente, a transação de débitos não inscritos em dívida ativa, consoante artigo 47.

A norma paulista positivou ainda as “transigências”, denominados “benefícios” pelo legislador federal, possíveis a serem adotadas pela Fazenda estadual na ocasião da transação, postas no artigo 46 da Lei nº. 17.293/20, cabendo à Procuradoria competente tão somente conceder descontos em multas e juros; prazos diversos para adimplemento, tais como a moratória, e a modalidade de pagamento diferida ou em parcelas; e, por fim, a possibilidade de substituir ou alienar garantias e constrições.

Ainda com relação à transação tributária de São Paulo, além da imprescindibilidade da inscrição do crédito tributário em dívida ativa para configuração do litígio, relevante também são as definições de transação e parcelamento esmiuçadas pela Portaria SUBG CTF nº 20, de 4 de dezembro de 2020, que dispõe “sobre transação para redução de litígios”, expedida pelo Subprocurador Geral do Contencioso Tributário-Fiscal, senão vejamos as disposições gerais:

XIX - parcelamento – pagamento do crédito final líquido consolidado, com honorários advocatícios, em parcelas mensais e consecutivas;

(...)

XXV - transação – negócio jurídico pelo qual o Estado, de um lado, e autor ou réu em ação de que o primeiro seja parte, de outro, resolvem definitivamente litígios;

A autoridade competente para enunciar definiu o conceito de parcelamento e o de transação com suas respectivas especificidades, atribuindo ao parcelamento a modalidade de pagamento do crédito tributário, bem como atribuiu à transação a roupagem de negócio jurídico para resolução de litígios entre o Estado e o contribuinte, nos termos do dispositivo, o sujeito processual contrário ao Fisco Paulista.

Vejamos que, sem prejuízo da atecnia da autoridade enunciante da Portaria SUBG CTF nº 20, de 4 de dezembro de 2020, uma vez que o item XXV remete apenas a sujeitos em processos judiciais, “autor” e “réu”, enquanto a Lei nº. 17.293/20 já havia delimitado que também seriam passiveis de transação os créditos tributários insertos em dívida ativa não ajuizados, o legislador definiu os conceitos de “parcelamento” e “transação” sem qualquer similitude entre ambos, exatamente em consonância às transigências arroladas no artigo 46 da Lei nº. 17.293/20.

Importante destacar que, tanto a Lei nº 13.988/20, como a Lei nº. 17.293/20 trazem, como concessões ofertadas pela Administração Pública, a garantia como “benefício” ou “transigência”, na esfera federal e paulista, respectivamente. Em se tratando de parcelamentos, seja ele ordinário ou especial, federal ou estadual, não havia nas legislações anteriores a forçosa obrigação de garantir o crédito tributário em momento prévio ao seu parcelamento, não representando a garantia condição sine qua non para a concessão do parcelamento como forma suspensiva da exigibilidade, espécie de moratória com opção de pagamento parcial e diferido, como ocorre com o instituto da transação.

Impõe relevância ainda que o inadimplemento do parcelamento tributário implica em tão somente ao retorno da situação originária do crédito tributário, tais como a retomada do montante relativo às multas, juros e encargos eventualmente desagiados em sede de parcelamento especial.

De outra sorte, em se tratando de transação, dada a premissa da garantia integral do crédito tributário para entabular o acordo perante a Administração Pública, verifica-se que o seu inadimplemento se revela muito mais oneroso que o mero rompimento de um parcelamento, o que demanda ao contribuinte maior racionalidade, responsabilidade e cautela para firmar acordo de transação

Conclusão

Diante de toda a menção doutrinária e análise dos veículos introdutores da transação federal e da transação estadual paulista, há de se estabelecer que o “litígio” ou “conflito” imprescindíveis para possibilitar a aplicação do instituto da transação, delimitada à obrigação tributária inadimplida objeto de contenda processual administrativa ou inscrita em dívida ativa no âmbito federal, e restrita ao crédito tributário inserto em dívida ativa na seara paulista.

Nesse sentido, importante rememorar que o parcelamento, como forma de adimplemento do crédito tributário em mais de uma parcela, não se confunde com o instituto da transação, mas sim consiste em apenas uma de suas possibilidades, ou “transigências” conforme a legislação paulista, ou “benefícios” para a autoridade legiferante federal, para solucionar o litígio tributário.

Mais do que uma mera fonte arrecadatória, como o são os parcelamentos ordinários e os especiais, a transação aprofunda e estreita a relação entre o sujeito ativo e o passivo, seja o contribuinte ou o responsável tributário pelo recolhimento do tributo, uma vez que o instituto da transação, para além da relação jurídico-tributária que instaura a exigência pecuniária em prol do Fisco, almeja resolver o litígio entre os transigentes no eterno conflito entre o credor que tem a competência constitucional, obrigação legal de cobrar, e pretende receber e o devedor que se escusa de adimplir.

Para tanto, o legislador que inseriu a transação no ordenamento, seja no âmbito federal ou estadual, dispôs acerca do instituto posto no artigo 171 do Código Tributário Nacional, com o objetivo imediato de receber o crédito tributário inadimplido, afinal o cenário pandêmico da Covid-19 demandou uma arrecadação excepcional, mas também com o objetivo mediato de satisfazer seu crédito mediante execução da garantia que deu azo à transação e, consequentemente, extinguindo o litígio pré-existente entre as partes transigentes.

REFERÊNCIAS

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 26 ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

___________, Paulo de Barros: Direito Tributário (recurso eletrônico): fundamentos jurídicos da incidência.11. ed., rev. atual. São Paulo: Noeses, 2021.

___________, Paulo de Barros: Direito Tributário – Linguagem e Método. 8. ed. São Paulo Noeses, 2021.

CONRADO, Paulo Cesar. Processo Tributário. 3. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2012

COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

_______, Regina Helena. Praticabilidade e justiça tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2007.

DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro – Teoria Geral das Obrigações. 33ª ed. São Paulo: Saraiva, 2018.

GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro – Vol. 3: contratos e atos unilaterais. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 37. Ed. São Paulo: Malheiros, 2016.

GRECO FILHO, Vicente. Direito processual civil brasileiro – v.1 Teoria geral do processo a auxiliares de justiça. 8. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1994.

LINS, Robson Maia. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2019.

MELO, José Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. 10. Ed. São Paulo: Dialética, 2012.

MICHAELIS: Moderno dicionário da língua portuguesa. São Paulo: Companhia Melhoramentos, 1998.

MIRANDA. Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de Direito Privado, Parte Especial, Tomo XXV – Direito das obrigações/Extinção das obrigações. Atualizado por Nelson Nery Jr. e Rosa Maria de Andrade Nery. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2012.

PRIA, Rodrigo Dalla. Direito Processual tributário. 2. ed., rev. e atual. São Paulo: Noeses, 2021.

SENADO. Código Civil – Quadro comparativo 1916/2002. Disponível em: https://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/70309/704509.pdf.Acesso em 28/06/2023.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 3. Ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário: de acordo com o código de processo civil de 2015. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses, 2016.

TÔRRES, Heleno Taveira. “Transação, arbitragem e conciliação judicial como medidas alternativas para resolução de conflitos entre Administração e contribuintes – Simplificação e eficiência administrativa”. In: Revista de Direito Tributário vol. 86, pp. 40-64. São Paulo: Malheiros Editores, 1998.

VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil – Volume III – Teoria Geral das obrigações e teoria geral dos contratos. 14. ed. São Paulo: Atlas, 2014.