RESUMO: Após a alteração da jurisprudência no tocante à apropriação indébita tributária em relação ao ICMS sobre operações próprias, consoante RHC nº. 163.334/SC julgado pelo Supremo Tribunal Federal, a Receita Federal do Brasil passou a expedir Termo de Representação Fiscal para Fins Penais para que o Ministério Público Federal exercesse a persecução penal da apropriação indébita de IPI. Tal conduta revela-se desmedida, seja em relação ao direito processual por meio da aplicação extensiva dos efeitos do RHC nº. 163.334/SC a tributo materialmente diverso, seja diante da indevida coação penal com fito exclusivamente arrecadatório, consoante tese firmada em sede de repercussão geral nos autos do RE nº. 608.872/MG.

Palavras-chave: apropriação indébita tributária, IPI, tributo, mero reflexo financeiro.

ABSTRACT: After the change in jurisprudence regarding tax misappropriation in relation to ICMS on own operations, pursuant to RHC nº. 163.334/SC judged by the Supremo Tribunal Federal, the Receita Federal do Brasil started to issue a Term of Tax Representation for Criminal Purposes so that the Ministério Público Federal could carry out the criminal prosecution of the misappropriation of IPI. Such conduct proves to be excessive, whether in relation to processual law through the extensive application of the effects of RHC nº. 163.334/SC to a materially different tax, whether in the face of undue criminal coercion with an exclusive purpose of collecting, according to the thesis signed in the seat of “repercussão geral” in the process of RE nº. 608.872/MG.

Keywords: tax misappropriation, IPI, tax, mere financial reflection.

INTRODUÇÃO

A alteração jurisprudencial inaugurada pelo julgamento do HC nº. 399.109/SC pelo Superior Tribunal de Justiça, com a ulterior consolidação proferida nos autos do RHC nº. 163.334/SC pelo Supremo Tribunal Federal, culminou em aumento substancial de instaurações de inquéritos policiais sob a tipificação da apropriação indébita tributária, não somente com relação ao ICMS sobre operações próprias, mas também para outros tributos sob a égide do princípio constitucional tributário da não-cumulatividade.

Tanto assim o é que a Receita Federal do Brasil passou a encaminhar ao Ministério Público Federal o Termo de Representação Fiscal para Fins Penais informando ao órgão persecutório a inadimplência de contribuintes de IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados sob a fundamentação legal da tese fixada em sede de interpretação conforme o texto constitucional nos autos do RHC nº. 163.334/SC.

Ocorre que o acórdão que dirimiu o caso concreto de apropriação indébita de ICMS sobre operações próprias fixou a seguinte tese: “O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do artigo 2º (inciso II) da Lei 8.137/1990”.

Tal enunciado aduz tão somente ao ICMS sobre operações próprias, o cerne do caso concreto, haja vista que a criminalização do ICMS substituição tributária já restava pacificada na ocasião do julgado, sem repousar dúvidas acerca da conduta delitiva, assim como ocorre com a contribuição previdenciária e o imposto de renda pelo sujeito passivo responsável pelas retenções.

Mas a tese oriunda do HC nº. 399.109/SC, e de seu consequente RHC nº. 163.334/SC, pode ser aplicada a demais tributos não-cumulativos, como é o caso do IPI? Afinal, estamos diante de dois tributos de competências, materialidades e conteúdos semânticos distintos, os quais são, inclusive, alheios ao caso concreto que deu origem à tese de apropriação indébita de ICMS sobre operações próprias.

Há ainda a questão acerca do caráter econômico da constituição do preço, consoante delimitado no Tema 342 de repercussão geral, ocasião em que o Supremo Tribunal Federal definiu ser irrelevante a “repercussão econômica do tributo envolvido” para o reconhecimento de imunidade subjetiva para contribuintes de fato, distinguindo preço de tributo.

Sendo assim, urge investigar as semelhanças e divergências entre o ICMS e o IPI, pautada no confrontamento entre suas regras-matrizes de incidência tributária, além de definir o conceito de infração tributária, especificamente no tocante à espécie classificatória das sanções penais tributárias em sede de apropriação indébita.

Faz-se necessário ainda analisar os pontos mencionados pelos Ministros julgadores dos tribunais superiores para delimitar, restringir ou ampliar, a aplicação da tese consubstanciada nos autos do julgamento definitivo em sede de recurso em habeas corpus perante o STF.

Por fim, a intenção do presente artigo é verificar a possibilidade ou impossibilidade de imputar o crime de apropriação indébita tributária de IPI sob os preceitos jurídicos que embasaram os julgamentos do HC nº. 399.109/SC pelo Superior Tribunal de Justiça e do RHC nº. 163.334/SC pelo Supremo Tribunal Federal.

1. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA

Partindo da premissa que o Direito é objeto cultural, vertido em linguagem competente, faz-se necessário definir o conceito de infração, bem como aprofundar a interpretação do termo no tocante às sanções penais decorrentes de infrações tributárias, cuja tipicidade fora positivada pela Lei n° 8.137/90, especificamente em seu artigo 2º, II, que alude à apropriação indébita tributária.

Infração tributária, nos termos do Professor Paulo de Barros Carvalho, é “toda ação ou omissão que, direta ou indiretamente, represente descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em leis fiscais” (2015, p. 874).

Assim, o ilícito tributário que fundamenta a aplicação de sanções tributárias pecuniárias também é passível de constituir ulterior conduta típica criminosa, caso presente o elemento subjetivo do dolo, como é o caso da apropriação indébita tributária decorrente de tributos declarados e não pagos, bem como da sonegação fiscal, pautada em omissão de declarações e recolhimentos em favor do erário sob conduta dolosa, fraudulenta e simulada.

Nesse sentido, Robson Maia Lins assevera que a sanção tributária e a sanção penal diferenciam-se no âmbito valorativo “residindo tão somente na gravidade da violação da ordem jurídica, na qual a sanção penal seria reservada aos que praticam ilícitos mais graves” (LINS, 2019, p. 538).

Robson Maia Lins prescreve ainda que:

“O envio para a seara do Direito Penal deve, sempre, ser feito de modo criterioso, uma vez que o Direito Penal é um remédio sancionador extremo, que deve ser utilizado apenas quando nenhum outro se mostrar suficiente para resolver o conflito, fundamentando-se no fato de que apenas as condutas mais graves e contra bens jurídicos de maior relevância se utilizam dos seus rigores” (LINS, 2019, p. 539).

O contribuinte, sujeito passivo, ao declarar e deixar de recolher tributo retido de operações anteriormente tributadas incorre, supostamente, em ilícito tributário que ocasiona a cominação de sanções pecuniárias, como o são a multa moratória e demais consectários legais, e caso permaneça o sujeito passivo inadimplente, a Administração Pública Tributária formaliza e informa o órgão responsável pela persecução penal do tipo criminoso apropriação indébita tributária.

Resta inequívoco que a exação tributária, em sede de processo administrativo fiscal de cobrança, há de estar findada na ocasião da comunicação formalizada pela Administração Pública Tributária ao competente órgão de persecução penal, sob pena de atipicidade de conduta a ensejar o delito criminoso, e consequente trancamento da ação penal por ausência de justa causa.

Sabiamente, Robson Maia Lins sumariza que “a natureza jurídica da extinção da punibilidade dos crimes tributários é fundamentalmente arrecadatória: o Estado busca a satisfação do seu animus arrecadador, deixando de ter interesse nas questões em que o tributo seja pago” (LINS, 2019, p. 540), e tanto assim o é que o pagamento extingue a punibilidade, nos termos do artigo 34 da Lei nº. 9.430/96.

Ora, não estamos diante apenas de manutenção do inadimplemento acometido pelo sujeito passivo? E tal inadimplemento contumaz é suficiente para embasar a tipificação do delito de apropriação indébita tributária sob a alçada do Direito Penal, tratando-se de idêntico bem jurídico tutelado, qual seja, a arrecadação tributária, conforme restou sedimentado nos autos dos julgamentos do HC nº. 399.109/SC pelo Superior Tribunal de Justiça e do RHC nº. 163.334/SC pelo Supremo Tribunal Federal?

Para dirimir tal questionamento, passemos a analisar a doutrina acerca da apropriação indébita tributária.

1.1 Sobre a apropriação indébita tributária

O tipo penal da apropriação indébita tributária está positivado na Lei nº. 8.137/90 em seu artigo 2º, inciso II, vejamos:

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

(...)

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

Em consonância ao excerto de lei, Hugo de Brito Machado assim define o tipo penal da apropriação indébita tributária, atrelado a celeuma entre os vocábulos “descontado” e “cobrado”:

“(...) a norma penal em exame refere-se ao não pagamento, no prazo legal, de tributo ou contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo da obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos. A questão, portanto, está em se saber o que devemos entender por tributo descontado ou cobrado.” (MACHADO, 2008, p. 389)

Já para Carlos Henrique Abrão, o delito da apropriação indébita tributária “(...) implica na presença de duplo elemento: o desconto realizado e a falta de recolhimento aos cofres públicos dentro do prazo legal previsto na legislação” (ABRÃO, 2009, p. 38).

Renato Marcão classifica a apropriação indébita tributária em crime doloso material, decorrente de conduta omissiva, deixar de recolher tributo ou contribuição previdenciária, sendo ainda crime próprio a ser praticado apenas pelo contribuinte ou responsável tributário, cuja tutela penal é a arrecadação tributária (MARCÃO, 2017, pp. 217-220).

Para Angela Motta Pacheco, a apropriação indébita tributária não é conduta típica criminosa, pois “Não existe prisão por dívida. É o que se infere do art. 5º, item LXVII da Constituição” (PACHECO, 1997, pp. 324-325), uma vez que a prisão civil aplicar-se-ia tão somente à inadimplência de pensões alimentícias e escusa do depositário infiel.

Angela Motta Pacheco ressalta ainda, sobre o artigo 2º, II, da Lei nº. 8.137/90, que:

“(...) este inciso não se refere ao sujeito passivo ‘típico’, aquele sujeito intimamente ligado ao critério material da hipótese de incidência. Fala, sim, de ‘na qualidade de sujeito passivo’. Assim sendo, este inciso II, do art. 2º só pode se referir ao substituto – ‘fonte’- aquele que tem por lei a obrigação legal de reter tributo devido por outrem e recolhê-lo aos cofres públicos” (PACHECO, 1997, pp. 325)

E exatamente nesse sentido posicionava-se a jurisprudência no tocante ao inadimplemento do ICMS, criminalizando apenas, e tão somente, a conduta de declarar e não pagar o ICMS recolhido pelo sujeito passivo substituto sob a sistemática da substituição tributária, cuja responsabilidade da sujeição passiva decorre de previsão legal, ao passo que o não recolhimento de ICMS sobre operações próprias era tido como mero inadimplemento, objeto de sanções de cunho meramente civil e administrativo.

Pois bem, “era” este o entendimento emanado pelos tribunais superiores, o qual fora bruscamente alterado nos termos e fundamentos a seguir explicitados.

2. A ALTERAÇÃO DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL – APROPRIAÇÃO INDÉBITA DE ICMS PRÓPRIO

2.1. O HC nº. 399.109

Conforme pontuado, os tribunais superiores alteraram seu entendimento no tocante à apropriação indébita tributária vez que, a priori, apenas criminalizava-se a indevida apropriação de ICMS na modalidade de substituição tributária, sendo certo que o inadimplemento do tributo declarado e não pago, decorrente da não-cumulatividade inerente ao ICMS sobre operações próprias, era considerado mero inadimplemento.

Perante o STJ havia divergência entre as Quinta e Sexta Turmas, pois a primeira detinha o entendimento de que a apropriação indébita dar-se-ia em qualquer operação tributável pelo ICMS, seja ele sobre operações próprias ou sob a sistemática da substituição tributária, enquanto a segunda proferia decisões reconhecendo a apropriação indébita tributária apenas no tocante ao ICMS em substituição tributária.

Assim, com o fito primordial de pacificar o entendimento de suas turmas, definiu a Terceira Seção do Superior Tribunal de Justiça que o ICMS sobre operações próprias, declarado e não pago, tipifica o delito de apropriação indébita tributária positivado no artigo 2º, II, da Lei nº. 8.137/90, consoante julgamento do Habeas Corpus nº. 399.109/SC.

O voto do Ministro Relator Rogério Schietti Cruz arrolou “quatro aspectos essenciais” à configuração do delito de apropriação indébita tributária, extraídos, por analogia, do tipo penal positivado no artigo 168 do Código Penal, a saber:

- indiferente é a apresentação, pelo sujeito passivo, de declaração ou escrita fiscal, para configuração do delito, pois a clandestinidade não é inerente à apropriação indébita;

- o sujeito ativo do tipo é o sujeito passivo da obrigação tributária, seja ele direto ou indireto;

- o crime de apropriação indébita é doloso, sendo imprescindível a constatação do elemento subjetivo do tipo;

- a expressão “valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado” é de suma relevância, sendo necessário diferençar os vocábulos “descontado” e “cobrado”.

No tocante à prescindível clandestinidade para configurar a apropriação indébita tributária, Hugo de Brito Machado aduz entendimento contrário ao proferido pelo Ministro Relator, mencionando ainda a possibilidade da Fazenda Pública perceber seus haveres devidos pelos sujeitos passivos, sem, necessariamente, recorrer à tipificação penal:

“A escrituração contábil da dívida para com a Fazenda Pública há de ser entendida como induvidosa e até eloquente manifestação, que é, do proposito de responder pela dívida. Proposito que, evidentemente, não se concilia com a vontade de apropriar-se. Por outro lado, essa escrituração contábil constitui elemento importante de prova a favor da Fazenda Pública, que poderá utilizá-lo em processo de cobrança judicial da dívida.” (MACHADO, 2002, p. 28) (itálicos originais)

O Ministro Rogério Schietti Cruz iniciou seu voto justificando a relevância temática, pautando-se no consequencialismo face a arrecadação estatal, qual seja, a inadimplência tributária obsta a consecução da atividade pública, culminando em prejuízo para com a coletividade.

Nesse sentido, em consonância ao mencionado por Hugo de Brito Machado, Robson Maia Lins dissona da justificativa inerente ao consequencialismo, asseverando que há outros meios alternativos hábeis a garantir a arrecadação em prol do erário:

“A tipificação de crime tributários, em verdade, serve muito mais como modo de desestimular a evasão fiscal do que como norma penal sancionadora propriamente dita, tanto que, a todo instante, a legislação prevê o pagamento como forma de extinção da punibilidade. Atualmente, a concessão de parcelamento por meio do Programa de Recuperação Fiscal (REFIS) ou pelo Parcelamento Especial (PAES) têm sido mais eficazes do que a mera previsão legal de tipos penais.” (LINS, 2019, p. 540)

Rogério Schietti Cruz ressaltou ainda a intenção do legislador ao enunciar a Lei nº 8.137/90, apresentando o texto original do projeto de lei da norma, que não fora aquele que adentrou ao ordenamento jurídico, mas que positivava a distinção entre os termos “descontado” e “cobrado”, explicitando que o vocábulo “descontado” se referia aos tributos diretos, sujeitos à retenção na fonte, enquanto o termo “cobrado” aplicar-se-ia aos tributos indiretos, observada a não-cumulatividade.

A Ministra Maria Thereza de Assis Moura divergiu do relator, arguindo que o consumidor final não é contribuinte do ICMS sobre operações próprias, tratando-se de mero repasse econômico, custo que integra o preço da mercadoria, além do fato das corretas escrituração e declaração do tributo excluírem a tipicidade penal do crime de apropriação indébita tributária.

Em síntese, nos autos do HC nº. 399.109 foi denegada a ordem, por cinco votos a três, cujo voto dissonante manteve a argumentação que o mero inadimplemento não seria suficiente para tipificar o crime de apropriação indébita tributária, ensejando a interposição de recurso ao Supremo Tribunal Federal, conforme narrado adiante.

2.2. O RHC nº. 163.334

Sob a relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, em seu voto, ao manter a decisão proferida pela Terceira Seção do STJ, destacou que o inadimplemento do ICMS não apenas lesa o erário e afeta a livre-concorrência, como também levaria o suposto infrator ao gozo indevido da contraprestação pública, o chamado contribuinte “free-rider”.

Ambos os julgados, tanto no âmbito do STJ nos autos do HC 399.109/SC como no RHC 163.334/SC, pautaram suas razões de admitir como crime de apropriação indébita tributária o não pagamento de ICMS declarado e não pago pelo contribuinte ou responsável por impor lesão à livre concorrência na órbita do direito econômico, bem como justificaram suas razões de decidir com base no projeto de lei nº. 4.788/1990, que deu origem à positivação da Lei nº. 8.137/90 para instituir em seu artigo 2º, inciso II a questão de tributo “descontado ou cobrado”.

O Ministro Relator Luís Roberto Barroso incrementou suas razões pautado em três fundamentos: a historicidade legislativa que deu azo à Lei nº. 8.137/90, a teleologia pautada no consequencialismo da inadimplência, afirmando que a constituição do crime de apropriação indébita dependeria da contumácia do sujeito passivo, restando presente o elemento subjetivo dolo, em decorrência de uma interpretação restritiva.

No tocante à historicidade legislativa, também arguida em sede de julgamento do HC nº. 399.109 perante o STJ, vejamos como dispunha a redação originária do Projeto de Lei nº. 4.788/1990 que culminou na promulgação da Lei nº. 8.137/90:

Art. 2° Constitui, ainda, crime contra a administração tributária:

(...)

IV - deixar de recolher aos cofres públicos, nos sessenta dias seguintes ao término do prazo legal ou regulamentar, tributo ou contribuição que tenha retido na fonte;

V - deixar de recolher aos cofres públicos, nos sessenta dias seguintes ao término do prazo legal ou regulamentar, o tributo ou contribuição recebido de terceiros através de acréscimo ou inclusão no preço de produtos ou serviços e cobrado na fatura, nota fiscal ou documento assemelhado;

Tais excertos do Projeto de Lei nº. 4.788/1990, os quais não foram insertos no Sistema de Direito Positivo, aparentemente definem os termos “descontado” e “cobrado”, conforme explicitou o em seu voto o Ministro Relator:

“A meu ver, diante dessa tramitação legislativa, é possível se depreender que a redação do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990 que acabou prevalecendo nada mais é do que o resultado da reunião, que agora se percebe ter sido problemática, dos mencionados incisos IV e V do Projeto de Lei n º 4.788/1990 em um único dispositivo. Pretendeu-se referir, respectivamente, com a utilização das expressões “descontado” e “cobrado”, às hipóteses de: a) não recolhimento de tributo retido na fonte; b) não recolhimento de tributo transferido economicamente na cadeia produtiva.” (p. 25 do inteiro teor do acórdão)

Neste ponto, há de se esclarecer que, nos termos do constructivismo lógico-semântico, a validade da norma se dá com a sua inserção no ordenamento, na ocasião da publicação do enunciado produto de enunciação, sendo certo que ainda que a autoridade legislativa competente pretende-se distinguir os termos “descontado” e “cobrado”, não há norma enunciada válida que lhe subsuma o fato e fundamente a tipificação da apropriação indébita tributária do ICMS sobre operações próprias.

Em continuação do julgamento do RHC 163.334/SC, o Ministro Alexandre Moraes coadunou com os argumentos despendidos pelo Relator, e ainda apresentou estudo comparado, com o fito de identificar o crime contra a ordem tributária em outras nações e utilizá-lo como baliza para proferir seu voto desfavorável à concessão da ordem, como Portugal e Itália, cujo inadimplemento do imposto sobre valor agregado culminaria em pena restritiva de liberdade. Sobre tal estudo comparado, insta ressaltar que, nos termos do próprio Ministro, tais países exigem imposto único sobre mercadorias, sob a alçada legislativa do Estado Nacional, em dissonância da competência tributária brasileira, cujo ICMS é imposto exigido pelos estados-membros.

O Ministro Luiz Fux, último a apresentar seu voto, após a delimitação da tese pelos demais membros do STF, não obstante o caso concreto tratar-se de ICMS em cadeia de revenda, diante da não-cumulatividade e da classificação de tributos indiretos, pontuou que a tese da configuração de crime de apropriação indébita aplicar-se-ia ao IPI e ao ISS, sempre que o contribuinte ou responsável, ao repassar a sua parte de tributo devida ao sujeito passivo conseguinte na cadeia de arrecadação não procedesse ao recolhimento ao erário, independentemente do ônus financeiro arcado pelo consumidor final.

No entanto, insta reiterar que a tese firmada pelo órgão plenário do STF, em sede de interpretação conforme, nos autos do RHC 163.334/SC limitou-se ao ICMS, inclusive na ocasião em que o Ministro Relator Luís Roberto Barroso propôs a demarcação da tese e fora acompanhado pelos demais ministros, consubstanciada nos seguintes termos: “O contribuinte que deixa de recolher, de forma contumaz e com dolo de apropriação, o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990”.

O Ministro Gilmar Mendes abriu a divergência, ressaltando o elemento subjetivo inerente ao tipo penal de apropriação indébita tributária, a qual denominou “vontade de apropriação fraudulenta dos valores do fisco”, consignando que a declaração do sujeito passivo desconstitui o dolo da conduta, concluindo que: “Sendo assim, quando uma clara demonstração do liame subjetivo entre autor e fato não é suficientemente levada a cabo pela acusação – e é este aqui o caso –, estar-se-á diante de uma verdadeira imputação criminal pelo mero inadimplemento de uma dívida fiscal.” (p. 89 do inteiro teor).

Gilmar Mendes ressaltou ainda a questão da repercussão econômica, a qual não se confunde com a repercussão tributária, sendo a primeira presente nas operações em que incidem o ICMS próprio, enquanto a segunda decorre de expressa previsão legal, como é o caso do ICMS substituição tributária. Tal argumento coaduna com o acórdão, também proferido em sede repercussão geral, sob o Tema 342, nos autos do RE 608.872/MG, conforme veremos adiante.

Assim, em 18 de dezembro de 2019, antevéspera de recesso forense, foi concluído o julgamento do RHC 163.334/SC, criminalizando a apropriação indébita tributária decorrente do inadimplemento de ICMS sobre operações próprias sob o placar de sete votos para desprover o recurso em habeas corpus, contra três votos favoráveis à concessão da ordem nos autos originários.

Ressaltemos, por fim, que, quando no julgamento do HC nº. 399.109/SC, o caso concreto, adstrito à apropriação indébita de ICMS sobre operações próprias, fora julgado pela Terceira Seção do STJ, sem afetação a título de recursos repetitivos ou efeitos erga omnes.

Verifica-se que, em termos de repercussão geral, não há que se falar em tipificação de apropriação indébita o mero inadimplemento de IPI, por mera analogia ou extensão de efeitos de interpretação conforme a Lei Maior, uma vez que tratam-se de regras matrizes distintas, as quais não foram examinadas em sede de recursos repetitivos, tampouco equiparam-se em sua integralidade constitutiva ao ICMS sobre operações próprias, senão vejamos as distinções entre os impostos estadual e federal.

3. AS DIFERENÇAS ENTRE AS REGRAS-MATRIZES DO ICMS E DO IPI

Sem prejuízo da análise jurisprudencial, importante rememorar, brevemente, as regras-matrizes de incidência tributária do ICMS e do IPI para verificar a possibilidade de extensão dos efeitos da tese definida na ocasião do julgamento do RHC 163.334/SC, o qual criminalizou o inadimplemento de ICMS sobre operações próprias.

O ICMS, tributo estadual, explicita critério material que perfaz a sua incidência na ocasião da circulação de mercadorias e serviços, de sorte que para subsumir o fato à norma é necessária a transferência da propriedade do bem disponibilizado para mercancia.

Já com relação ao IPI, seu critério material remete à industrialização de produtos, restando devido o tributo na saída do bem industrializado do estabelecimento industrializador ou equiparado.

Os demais critérios de suas regras-matrizes, sejam os do antecedente ou do consequente, tampouco coadunam, sendo comum a tais tributos tão somente a sistemática da não-cumulatividade, uma vez que o sujeito passivo tem permissão de creditar-se de ICMS e IPI decorrente da entrada de mercadorias e bens, na ocasião do recolhimento dos montantes aos fiscos estadual e federal, respectivamente.

Insta ressaltar que a não-cumulatividade que acomete o ICMS tem expressa previsão constitucional em seu artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, ao passo que o IPI observa a norma inserta no artigo 153, parágrafo 3º, inciso II da Constituição Federal.

Paulo de Barros Carvalho aduz, especificamente no tocante às não-cumulatividades de ICMS e IPI, que estas não se confundem, uma vez que (CARVALHO, 2015, p. 716):

(i)       ICMS e IPI estão dispostos em artigos diversos na Carta Magna;

(ii)     Um é de competência federal, enquanto o outro distrital e estadual;

(iii)   A hipótese tributária do primeiro imposto contempla condutas que tenham por objeto ‘produto industrializado’, ao passo que a do segundo recai sobre ‘operações de circulação de mercadorias ou prestação de serviços’, sejam bens industrializados ou não;

(iv)   No ICMS, perante norma isentiva, há a restrição do direito ao crédito, o que não acontece no caso do IPI no texto constitucional.

E tal diferença explicitada no item “iv” se dá, pois, “a isenção exerce papel instrumental e intermediário na estruturação do sistema tributário, não tendo como fim imediato providências arrecadatórias” (CARVALHO, 2015, p. 717).

E dada a extrafiscalidade do IPI, os seus “anseios da seletividade das alíquotas em função da essencialidade dos produtos tributados”, tem panorama nacional para a consecução de políticas econômicas, e sua isenção atinge mais ao critério espacial, enquanto as isenções quanto ao ICMS remetem “às integrações regionais” em todo o território nacional (CARVALHO, 2015, p. 717), impondo restrições inclusive em seu critério material.

Paulo de Barros Carvalho tece dura crítica à aplicação dos dispositivos isentivos de ICMS ao IPI, pois seria o mesmo que aplicar a inobservância da anterioridade a tributos que não estão expressos no texto constitucional. E arremata concluindo que a vedação constitucional aos créditos de isenções de ICMS revela a preocupação do poder constituinte com a guerra fiscal, o que não ocorre em se tratando do IPI, por ser tributo federal e, restando a Carta Magna silente, não há que se aplicar a restrição isentiva a créditos do ICMS ao IPI.

Tais diferenças remetem a celeuma da não-cumulatividade, especificamente sobre os ônus financeiros imputados ao contribuinte de fato ou de direito, o que também remete à classificação de tributos diretos e indiretos, cuja temática foi abordada nos autos do RE nº. 608.872/MG, o qual foi afetado e dirimido em sede de repercussão geral pelo STF em momento anterior à criminalização da inadimplência de ICMS sobre operações próprias nos autos do RHC 163.334/SC, vejamos.

4. TEMA 342 DE REPERCUSSÃO GERAL – REPERCUSSÃO ECONÔMICA (PREÇO) OU REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA (TRIBUTO)?

Nos autos do RE 608.872/MG, sob a relatoria do Ministro Dias Toffoli discutiu-se acerca da aplicação da imunidade positivada no artigo 150, inciso VI, alínea “a” para as associações na posição de contribuinte de fato, sendo irrelevante “investigar se o tributo repercute economicamente” (p. 3 do inteiro teor do acórdão).

Nesse sentido, restou delimitado na ementa que, a despeito do consumidor final arcar com os tributos eventualmente recolhidos ao longo da cadeia arrecadatória, não é possível concluir que estão embutidos no preço da mercadoria os tributos a cargo do contribuinte de direito, constituindo o ICMS sobre operações próprias mera repercussão econômica ao contribuinte de fato, vez que o consumidor final, no caso concreto a entidade assistencial, a qual não integra a relação jurídica-tributária.

Pela análise do caso concreto do RE 608.872/MG, acerca do desembolso pelo contribuinte de fato, leia-se o consumidor final da cadeia arrecadatória, extrai-se que tais valores arcados pela entidade assistencial não seria tributo, aquele ICMS previamente a cargo do contribuinte de direito, sujeito passivo da exação sobre o valor agregado à sua alçada, mas sim mero preço a ser adimplido pela entidade assistencial recorrida, logo, não haveria a chamada repercussão tributária a ensejar gozo da imunidade subjetiva pleiteada.

E tal raciocínio foi ditado nos termos do Ministro Relator Dias Toffoli:

“Vide que o ente beneficiário de imunidade tributária subjetiva ocupante da posição de simples contribuinte de fato – como ocorre no presente caso –, embora possa arcar com os ônus financeiros dos impostos envolvidos nas compras de mercadorias (a exemplo do IPI e do ICMS), caso tenham sido transladados pelo vendedor contribuinte de direito, desembolsa importe que juridicamente não é tributo, mas sim preço, decorrente de uma relação contratual. Note-se, ademais, que a existência ou não dessa translação econômica e sua intensidade dependem de diversos fatores externos à natureza da exação, como o momento da pactuação do preço (se antes ou depois da criação ou da majoração do tributo), a elasticidade da oferta e a elasticidade da demanda.” (destaques originais) (p. 21 do inteiro teor do acórdão)

Idêntico o raciocínio utilizado pelo Ministro Edson Fachin:

“Nesses termos, o translado do ônus econômico do tributo ao consumidor é neutro em relação à atração da imunidade subjetiva, justamente porque o encargo financeiro não se confunde com o tributo em si na ambiência jurídica, como bem se depreende do parecer ministerial.” (p. 36 do inteiro teor do acórdão)

Ora, se o ônus financeiro arcado pelo contribuinte de fato, o consumidor final, decorrente do ICMS próprio recolhido pelos contribuintes de direito ao longo da cadeia mercantil responsáveis pelo recolhimento de ICMS sobre operações próprias, não constitui tributo, mas mero preço, tampouco há de se concluir que o contribuinte de direito se apropriou de tributo indireto “cobrado” de forma a apropriar-se indevidamente de tributo a cargo do erário.

Vejamos o que dispõe Hugo de Brito Machado sobre o tema, rememorando a celeuma acerca dos termos “descontado” e “cobrado”:

“A nosso ver só se pode considerar como tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo da obrigação, aquele cujo desconto ou cobrança decorre de disposição legal expressa. Não aquele que, por circunstâncias meramente econômicas, pode estar embutido no preço de bens ou serviços” (MACHADO, 2008, p. 389)

Nesse sentido, não há previsão legislativa, em se tratando de norma nacional, que disponha acerca do ICMS sobre operações próprias, que impute a obrigação legal ao sujeito passivo de “descontar” ou “cobrar”, como ocorre em sede de ICMS substituição tributária.

Ao contrário, a Constituição Federal consagra a livre iniciativa econômica em seu artigo 170, cumprindo aos particulares a tarefa de precificar seus bens e mercadorias, o que desobriga o contribuinte de direito a embutir em seus preços o tributo, sendo apenas sua a decisão de aplicar a repercussão econômica ao contribuinte de fato sob as orientações do mercado em sede de demanda e oferta.

Sobre o tema, insta citar os ensinamentos do economista Hal Varian sobre o “repasse de um imposto”:

“Ouvimos dizer com frequência que quando um imposto incide sobre os produtores não reduz os lucros, uma vez que as empresas simplesmente repassam aos consumidores. (...) Com efeito, os impostos constituem transações entre as empresas e os consumidores. Em geral, o imposto elevará o preço pago pelos consumidores e reduzirá o preço recebido pelas empresas. Quanto do imposto será repassado aos consumidores irá depender das características da demanda e da oferta.” (VARIAN, 2003, p. 320)

Oportuno ainda reiterar o voto de Ministro Gilmar Mendes, que abriu a divergência ao Relator nos autos do RHC nº. 163.334/SC, que, pautado na tese do Tema 342 de repercussão geral, assim dispôs: “Como se depreende do ensinamento doutrinário, os termos descontado e cobrado, elementos normativos do tipo sem os quais não há que se falar em crime, não devem ser aplicados a casos em que, por mera repercussão econômica, o comerciante repassa o seu ônus tributário no preço final da mercadoria ao consumidor” (grifos originais) (p. 97 do inteiro teor do RHC nº. 163.334/SC)

Tampouco resta positivada no ordenamento jurídico a definição de tributos diretos e indiretos para conceituar a repercussão tributária em desfavor do consumidor final, ao passo que tal classificação remete tão somente ao princípio da não cumulatividade, vejamos:

“Tendo em vista os diferentes métodos de não cumulatividade aplicáveis sobre os tributos, a parte da doutrina que entende a não cumulatividade como critério de repercussão jurídica do tributo, restringe esse entendimento ao método ‘imposto contra imposto’ utilizado pelo IPI e ICMS. Isto porque esse método encontra fundamento na presunção de que o valor pago a título de ICMS e IPI será incluído no preço da mercadoria, evitando a chamada ‘incidência em cascata’, com o objetivo de dar efetividade à neutralidade fiscal.” (PINTO, 2021, p. 199)

Sendo assim, conforme sedimentado nos autos do RE 608.872/MG, a repercussão financeira imputada ao consumidor no final não constitui tributo, sendo mero preço, cuja aferição decorre da livre iniciativa econômica do setor privado, o que, em tese, impede a tipificação criminosa da apropriação indébita tributária, seja no tocante ao ICMS, e ainda mais em relação ao IPI, dada a sua extrafiscalidade.

No mesmo sentido, resta inequívoco que os votos desfavoráveis à concessão da ordem nos autos do RHC 163.334/SC renegaram a tese consubstanciada no Tema nº 342 de repercussão geral, a qual não fora sequer mencionada pelo Ministro Luís Roberto Barroso, tampouco pelo Ministro Dias Toffoli, então Relator nos autos do RE 608.872/MG, ao proferir seu voto que acompanhou o relator em sede de recurso em habeas corpus.

CONCLUSÃO

O presente artigo almejou demonstrar os equívocos e contradições enunciadas pela jurisprudência dos tribunais superiores ao criminalizar o inadimplemento do ICMS sobre operações próprias, bem como a impossibilidade de estender os efeitos da tese consubstanciada nos autos do RHC 163.334/SC para tipificar o crime de apropriação indébita tributária de IPI.

Para tanto, inicialmente, partindo da premissa de que o Direito é objeto cultural construído pelo homem e vertido em linguagem jurídica, foram apresentadas as definições dos conceitos de infração tributária e apropriação indébita tributária, além da breve apresentação das diferenças entre as regras-matrizes do ICMS sobre operações próprias e o IPI na modalidade de industrialização de produtos, com destaque para a extrafiscalidade, e sua consequente relevância para a política econômica.

Foi pontuada a gravidade da infração a ser sancionada no âmbito do direito penal, mediante a aplicação de pena restritiva de liberdade, visto que a criminalização da apropriação indébita tributária tem como bem tutelado o erário, dispondo a Fazenda Pública de meios processuais exacionais, além de meios alternativos para efetivar a arrecadação tributária.

Ato contínuo foram tecidas críticas aos entendimentos consolidados nos autos do HC nº. 399.109/SC pelo Superior Tribunal de Justiça, e do consequente RHC nº. 163.334/SC pelo Supremo Tribunal Federal, dada a celeuma acerca da classificação dos tributos em direto e indireto, oriundas de projeto de lei não inserto no ordenamento, cuja fundamentação remeteu à norma inválida, nos termos do constructivismo lógico-semântico.

Ressaltou-se ainda a questão da repercussão tributária face a repercussão econômica do tributo, em se tratando de consumidor final, restando delimitada a tese de que apenas o contribuinte de direito faz jus à imunidade subjetiva no tocante ao ICMS sobre operações próprias, consoante o Tema 342 de repercussão geral e seu caso concreto nos autos no RE 608.872/MG, vez que o preço da mercadoria decorre de decisão sob a livre iniciativa do setor privado, e não é mera consequência do princípio da não-cumulatividade.

Nesse sentido, há fortes indícios de que a temática da apropriação indébita tributária do ICMS sobre operações próprias permanece com ressalvas, jurídicas e econômicas, a serem dirimidas pelo Poder Judiciário, o que impossibilita a imediata aplicação extensiva ao IPI em decorrência do julgamento proferido nos autos do RHC 163.334/SC.

REFERÊNCIAS

ABRÃO, Carlos Henrique. Crime tributário – um estudo da norma penal tributária. 2. Ed. São Paulo: IOB, 2009.

CARRAZZA, Roque Antonio: Curso de Direito Constitucional Tributário. 33 ed. Malheiros, São Paulo, 2021.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Linguagem e Método. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2015.

LINS, Robson Maia. Curso de direito tributário brasileiro. São Paulo: Noeses, 2019.

MACHADO, Hugo de Brito. Estudos de Direito Penal Tributário. São Paulo: Atlas, 200.

__________, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2008.

MARCÃO, Renato. Crimes contra a ordem tributária, econômica e relações de consumo: comentários e interpretação jurisprudencial da Lei n. 8.137/90. São Paulo: Saraiva, 2017.

PACHECO, Ângela Maria da Motta. Sanções tributárias e sanções penais tributárias. São Paulo: Max Limonad, 1997.

PINTO, André Luis Ulrich. O crime de apropriação indébita tributária e o não recolhimento de ICMS próprio. In. Direito Tributário Sancionatório. Coordenador Robson Maia Lins. São Paulo: Noeses, 2021.

RE 608.872/MG – Tema 342 de Repercussão Geral. Acórdão disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/downloadPeca.asp?id=312828593&ext=.pdf. Acesso em 27/06/2022.

RHC 163.334/SC – Tema 342 de Repercussão Geral. Acórdão disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=754370634. Acesso em 27/06/2022.

VARIAN, Hal R. Microeconomia – princípios básicos. Tradução da 6.ed. original. Rio de Janeiro: Campus, 2003