RESUMO: A transação em matéria tributária foi positivada no Código Tributário Nacional como modalidade de extinção do crédito tributário em seu artigo 156, III. No entanto, diante da inovação legislativa trazida pela Lei nº 13.988/2020, que fixou as regras de transação em ambiente federal, bem como indicou os procedimentos administrativos competentes para sua materialização perante a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, verifica-se que o crédito tributário não é extinto com a mera assinatura do termo de transação, mas apenas após a integral satisfação da obrigação, e, a depender da modalidade de transação e o benefício concedido ao contribuinte, permanece suspensa a exigibilidade do crédito tributário. O presente trabalhou utilizou como método científico o qualitativo, dialético entre os autores da escola constructivista e constitucionalistas, pautado em pesquisa bibliográfica.

Palavras-chave: obrigação tributária, extinção, suspensão, parcelamento, moratória.

ABSTRACT: The transaction in tax matters was approved in the Código Tributário Nacional as a method of extinguishing the tax credit in its article 156, III. However, given the legislative innovation brought by Law number 13,988/2020, which established the transaction rules in a federal environment, as well as indicating the competent administrative procedures for its materialization before the Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, it appears that the tax credit it is not extinguished with the mere signing of the transaction term, but only after the obligation has been fully satisfied, and, depending on the type of transaction and the benefit granted to the taxpayer, the claimability of the tax credit remains suspended. This work used the qualitative, dialectical scientific method between the authors of the constructivist and constitutionalist schools, based on bibliographical research.

Keywords: tax misappropriation, IPI, tax, mere financial reflection.

INTRODUÇÃO

A transação tributária foi alocada pelo legislador como modalidade extintiva do crédito tributária, posta no artigo 156 do Código Tributário Nacional – CTN e definida no artigo 171 do mesmo códex.

Diante do cenário normativo em prol da anti-litigiosidade no âmbito tributário federal[1], foi publicada a Lei nº 13.988/2020, a qual regulamentou a transação em ambiente federal, bem como determinou qual é a autoridade competente para transacionar as obrigações tributárias, as modalidades e os limites possíveis da transação.

Pela análise dos artigos da Lei nº 13.988/2020, e dos demais veículos introdutores de norma expedidos pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN, combinado com a doutrina, o objetivo do presente trabalho é verificar se, de fato, a transação é modalidade de extinção da obrigação tributária.

Uma vez que a transação remete ao crédito tributário, relevante é a análise dos enunciados descritivos que a doutrina produziu acerca da definição do conceito, e dos elementos, da obrigação tributária, especialmente com fulcro nos ensinamentos da escola do constructivismo lógico-semântico.

Após, será investigado o percurso do procedimento da transação até a efetiva extinção da obrigação tributária, verificando-se quais mecanismos foram arrolados na Lei nº 13.988/2020 com o objetivo de reduzir a litigiosidade tributária, bem como qual é o posicionamento doutrinário atual sobre a transação tributária federal.

1. SOBRE A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Partindo da premissa que o Direito é objeto cultural, criado pelo homem, quando verte o fato social em linguagem jurídica competente, faz-se necessário analisar o direito posto e investigar a obrigação tributária, bem como os elementos que a compõe, uma vez que o objeto do presente estudo é verificar se a transação põe fim ao crédito tributário.

O CTN reserva seu Título II à obrigação tributária, e as disposições gerais iniciam-se com a seguinte classificação: “a obrigação tributária é principal ou acessória”. O artigo 113[2] do CTN aduz ainda que a obrigação principal decorre da ocorrência do fato gerador, o que abrange o pagamento de tributo ou penalidade, enquanto a acessória remete às condutas impostas ao sujeito passivo pela legislação tributária.

Já com relação à locução “crédito tributário”, o CTN positiva no artigo 139 que este “decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”. O artigo 142 do mesmo diploma prescreve ainda que o crédito tributário é constituído apenas mediante lançamento efetivado pela autoridade administrativa, o que explicita dois momentos distintos, levando o intérprete a crer que a obrigação tributária é constituída na ocasião da ocorrência do fato gerador, ou do critério material, e, posteriormente, o lançamento materializaria o crédito tributário.

Paulo de Barros Carvalho[3], ao identificar a ausência de rigor semântico do legislador do CTN, ao diferençar os termos “crédito” e “obrigação” tributários, teceu a seguinte crítica:

“Em várias passagens do texto da Lei 5.172/66 deparamos com a estranha separação entre obrigação e crédito. Posta de lado a influência que o legislador porventura tenha sofrido da velha teoria dualista da obrigação civil, que não vem ao caso debater aqui, a verdade é que não se pode cogitar de obrigação sem crédito ou de crédito sem obrigação. O direito de crédito é a outra maneira de nos referirmos ao direito subjetivo que o sujeito ativo tem para exigir a prestação. A ele se contrapõe o débito, como o dever jurídico atribuído ao sujeito passivo de cumprir o que dele se espera. Um e outro integram o vínculo obrigacional, na condição de elementos indispensáveis.”

Do excerto, é possível concluir que a obrigação tributária é uma relação jurídico-tributária entre o sujeito ativo que detém o direito de exigir, o crédito, e o sujeito passivo incumbido do dever de pagar-lhe o tributo objeto prestacional dessa relação, de natureza pecuniária compulsória, fruto da atividade estatal vinculada, conforme artigo 3º do CTN.

Nesse sentido, a locução “obrigação tributária” engloba o “crédito tributário”, na forma do direito subjetivo de exigir de competência do sujeito ativo, e também o “débito tributário”, dever jurídico de adimplir do sujeito passivo. Nesse sentido, ensina Marina Vieira de Figueiredo[4] que “O crédito tributário, portanto, é um dos elementos integrantes da obrigação tributária, não se podendo falar em obrigação sem crédito ou crédito sem obrigação”.

A obrigação tributária, e seus elementos constitutivos, pode ser ilustrada da forma que segue:

SA→ $ ← SP

Direito de exigir X Dever de adimplir

(Crédito) X (Débito)

A figura explicita os cinco elementos que compõem a obrigação tributária, cuja relação jurídico-tributária entre os sujeitos ativo (SA) e passivo (SP), denominado elemento subjetivo, compõem o consequente tanto da norma geral e abstrata que prevê a futura exigência do tributo, a regra-matriz de incidência tributária, quanto da norma individual e concreta, implicação do fato jurídico-tributário pretérito.

Quanto ao elemento prestacional, este é composto pelo direito subjetivo do sujeito ativo (→), o crédito tributário, e pelo dever jurídico do sujeito passivo (←), ou débito tributário, os quais remetem ao centralizado objeto da prestação ($) expressa em pecúnia.

Sobre o objeto, Paulo de Barros Carvalho[5] aponta:

O elemento prestacional fala diretamente da conduta, modalizada como obrigatória, proibida ou permitida. Entretanto, como o comportamento devido figura em estado de determinação ou de determinabilidade, ao fazer referência à conduta terá de especificar, também, qual é seu objeto (pagar valor em dinheiro, construir um viaduto, não se estabelecer em certo bairro com particular tipo de comércio, etc.). O elemento prestacional de toda e qualquer relação jurídica assume relevância precisamente na caracterização da conduta que satisfaz o direito subjetivo de que está investido o sujeito ativo, outorgando o caráter de certeza e segurança de que as interações sociais necessitam.

Tal objeto componente do elemento prestacional deve se coadunar com os critérios objetivos da regra-matriz de incidência tributária, no tocante à alíquota e à base de cálculo, bem como ao elemento objetivo da norma individual e concreta que constitui a obrigação tributária e, decorrido lapso temporal para que o sujeito passivo realize o adimplemento sem solvê-la, implica em início de sua exigibilidade por iniciativa do sujeito ativo.

Pois bem, descrita a obrigação tributária, na forma de relação jurídico-tributária, observados o direito e o dever dos sujeitos ativo e passivo em torno da prestação pecuniária, a qual será o objeto da transação, faz-se necessário investigar o que a legislação enuncia quanto a este instituto, nos dizeres do CTN e da Lei nº 13.988/2020.

2. SOBRE A TRANSAÇÃO

2.1. O que estabelece o Código Tributário Nacional

O CTN prevê a transação em dois artigos, ao arrolá-la como modalidade extintiva do crédito tributário em seu artigo 156^[6], bem como esmiuça o instituto transacional em seu artigo 171, ao estabelecer que “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário”.

Uma vez que o CTN posiciona a transação como modalidade de extinção do crédito tributário, Regina Helena Costa[7] define que a transação “Cuida-se de modalidade extintiva da obrigação consubstanciada em concessões mútuas, pressupondo situação incerta, duvidosa”. A doutrinadora especifica ainda que a transação é “expediente alternativo destinado à solução de conflitos fiscais”.

Também classifica a transação como modalidade de extinção do crédito tributário Luís Eduardo Schoueri[8], pautado na definição civilista de transação posta no Código Civil de 2002:

A transação é uma forma de extinção de obrigações que, no direito privado, vem regulada pelos artigos 840 e ss. do Código Civil. Assim dispõe o referido art. 840: “[é] lícito aos interessados prevenirem ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas”. Do texto, vê-se que a essência de uma transação é um litígio (presente ou iminente), que se encerra a partir de concessões das partes. Se há um litígio, há uma controvérsia. Há interesses contrapostos. Há uma pretensão, de uma parte, que sofre a resistência da outra parte. Uma e outra parte abrem mão, ainda que parcialmente, de suas pretensões, chegando a um acordo. Deve-se notar que na transação não há ganhador ou perdedor. Há um acordo, que se deu por concessões mútuas.

De fato, o instituto da transação foi posto, originariamente, no Código Civil de 1916[9], em momento anterior à positivação do CTN. No entanto, em obediência ao artigo 109[10] do CTN, a definição oriunda do direito privado merece ressalvas[11], haja vista o princípio da legalidade intrínseco ao direito público, e a legalidade estrita em matéria tributária, o que implica dizer que a transação no âmbito das relações jurídico-tributárias deve observar os ditames da lei em sentido amplo, como disposto nos artigos 156, III, e 171, do CTN, e no inteiro teor da Lei nº. 13.988/2020 que será posteriormente analisada.

Paulo de Barros Carvalho[12], ao se referir à transação positivada como causa extintiva do crédito tributário nos termos do artigo 156 do CTN, em oposição ao entendimento de Regina Helena Costa e de Luís Eduardo Schoueri, ensina que “a extinção da obrigação, quando ocorre a figura transacional, não se dá, propriamente, por força das concessões recíprocas, e sim do pagamento”. Logo, para o doutrinador, a transação não extingue o crédito tributário.

No mesmo sentido, Paulo Cesar Conrado e Juliana Furtado Costa Araújo[13], a respeito dos enunciados do CTN, ensinam que a transação, ainda que esteja arrolada como modalidade extintiva do crédito tributário no artigo 156 do CTN, figura como meio acessório à efetiva extinção da obrigação constituída, vez que apenas o pagamento, em sua integralidade, extinguirá o referido crédito:

Pelo que se vê, o alvo da transação, segundo o art. 171, está no litígio tributário, alcançando a extinção do crédito tributário por derivação. Pois é exatamente esse aspecto - mediatidade do efeito extintivo do crédito – que parece ter sido olvidada pelo art. 156, dispositivo que apresenta a transação, repita-se, como forma de extinção aparentemente autossuficiente.

De certo, não o é. A transação apresenta função puramente acessória, instrumental e secundária, sendo imprescindível que outra figura incida extinguindo o crédito. Não é difícil apontar que será o pagamento que se traduzirá na verdadeira causa de extinção da obrigação tributária.

E ainda, com relação ao litígio exercendo o papel de protagonista, em oposição à transação tributária como modalidade de extinção do crédito, os citados Professores[14] aduzem que a transação:

Oficia, antes disso, como instrumento, como meio, como veículo, e não propriamente para extinção do crédito, mas sim para determinação (leia-se “solução”) do litígio tributário. A extinção constituiria, na linha eficacial, a derradeira etapa, dependendo da intersecção de outro instrumento, como pagamento, logicamente derivado da estrutura preparada pela transação.

Este é o entendimento manifestado também por Camila Campos Vergueiro[15]:

Tal como disposto no artigo 171 do CTN, a transação é instrumento de solução de conflito entre fisco e particular, que pressupõe, para se consagrar, a existência de uma lide, ou seja, atrito de interesses antagônicos entre o sujeito que quer arrecadar (fisco) e aquele que resiste à exigência do tributo (o particular).

Verifica-se que o conflito de interesses mencionado por Camila Vergueiro Campos é a oposição entre o dever de pagar do sujeito passivo (débito tributário) e o direito de receber do sujeito ativo (crédito tributário), componentes do elemento prestacional da obrigação tributária desmembrada no tópico anterior.

Idêntica é a opinião de Heleno Taveira Tôrres[16] sobre a extinção do litígio dar-se com a transação, enquanto apenas com o adimplemento integral dos termos transigidos dar-se-á a extinção da obrigação tributária:

A transação, per se, não extingue o crédito; é simples mecanismo de resolução de conflitos que se presta para pôr fim ao litígio, mediante composição das partes. Nos termos do acordo a que cheguem as partes, o processo será decidido. Com base na decisão, a autoridade responsável pelo lançamento emitirá novo ato administrativo, para que o contribuinte efetue o pagamento dentro do vencimento. O pagamento, sim, extinguirá o crédito; não a transação, pura e simplesmente.

Camila Campos Vergueiro[17] também leciona sobre o caráter meramente instrumental da transação para fins de extinção da obrigação tributária:

Muito embora a transação esteja cravada no artigo 156 do CTN, como apontado, não se trata de fator eliminatório do vínculo jurídico entre fisco e particular porque, concretizada, não tem o condão de imediatamente eliminar quaisquer dos elementos da obrigação tributária. Por outras palavras, da leitura do texto do inciso III do artigo 156 do CTN não se constrói norma de extinção da obrigação tributária.

De todo o exposto, é possível concluir que a transação tributária, ainda que o legislador tenha se inspirado na legislação civilista, e tenha sido posto no rol de modalidades de extinção do crédito tributário do artigo 156, não extingue a obrigação tributária em si, tão somente reúne atos preparatórios para que se consagre a ulterior extinção, a qual se dá, em regra, mediante o pagamento integral do objeto inerente ao elemento prestacional da obrigação tributária.

2.2. O que inovou a Lei nº 13.988/2020

Em matéria tributária, o primado da legalidade é cogente e inafastável. E nesse sentido, o legislador positivou a Lei nº 13.988/2020, seu artigo inaugural[18] prevê a conduta de sujeitos que “realizem transação resolutiva de litígio relativo à cobrança de créditos da Fazenda Pública”. Do excerto, verifica-se que a transação consiste em ato de extinção de “litígio”. Mas, especificamente, qual litígio o legislador pretendeu abarcar com o instituto transacional?

Paulo de Barros Carvalho[19] esclarece que:

O legislador do Código não primou pela rigorosa observância das expressões técnicas, e não vemos por que o entendimento mais largo viria em detrimento do instituto ou da racionalidade do sistema. Essa, aliás, foi a via estabelecida nos termos da Lei 13.988/2020 que admitiu, na esfera federal, o cabimento de transação também para débitos inscritos em dívida ativa e em contencioso administrativo (art. 2º, I e II).

De fato, o artigo 2º, incisos I e II[20] da norma transacional dispõem acerca das modalidades de transação tributária, sendo a primeira atinente à proposta individual de transação de créditos tributários federais inscritos na dívida ativa, e a segunda com relação ao contencioso judicial também de alçada da PGFN, além do contencioso administrativo tributário de disseminada controvérsia gerido pela RFB.

Além de circunscrever o objeto da transação tributária, o legislador infraconstitucional estabeleceu as regras gerais de procedimento a serem observadas pela Administração Pública, elegendo a autoridade competente[21] para transacionar com o particular, ao qual delegou os o poder regulamentar para expedir portarias que pormenorizem o procedimento geral posto na lei, observadas as balizas da discricionariedade do ato administrativo.

Outros dispositivos da Lei nº 13.988/2020 merecem destaque quanto à definição e caracterização da transação tributária, a saber.

2.2.1. A transação não suspende a exigibilidade do crédito tributário

O artigo 12[22] da Lei nº 13.988/2020 estabelece que a proposta de transação não suspende a exigibilidade dos créditos tributários. E de fato, o rol do artigo 151 do CTN não abarca o instituto da transação, e nos ditames da legalidade estrita, padece de norma hábil a suspender o crédito tributário transacionado.

No entanto, os parágrafos 1º e 2º do artigo 12 trazem a possibilidade de suspensão processual das ações exacionais em desfavor do contribuinte transigente:

§ 1º O disposto no caput deste artigo não afasta a possibilidade de suspensão do processo por convenção das partes, conforme o disposto no inciso II do caput do art. 313 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015 (Código de Processo Civil).

§ 2º O termo de transação preverá, quando cabível, a anuência das partes para fins da suspensão convencional do processo de que trata o inciso II do caput do art. 313 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015 (Código de Processo Civil), até a extinção dos créditos nos termos do § 3º do art. 3º desta Lei ou eventual rescisão.

Ora, o cerne da transação é dirimir litígio, enquanto o objetivo da execução fiscal é satisfazer o crédito tributário, objetivos diametralmente opostos. Assim, não faria sentido estreitar a relação entre o particular e o Fisco para extinguir o conflito, enquanto, paralelamente, permanecerem as execuções fiscais em trâmite, com a continuidade de atos constritivos, e até mesmo expropriatórios, em desfavor do patrimônio do contribuinte.

Caso as execuções fiscais permanecessem tramitando ao longo da negociação entre o particular e a autoridade competente, verificar-se-ia a manutenção de um litígio, no caso do previsto no artigo 12 da Lei nº. 13.988/2020 apenas quanto às execuções fiscais, o que destoa do objetivo primordial da transação, qual seja, dirimir a conflituosidade.

Assim, ainda que parcialmente, pois o artigo 12 da Lei nº. 13.988/2020 prevê tão somente a suspensão convencional das execuções fiscais e nada fala quanto às cautelares fiscais, arrolamentos administrativos de bens ou tutelas antecedentes de garantia, resta garantida a deslitigiosidade inerente à transação tributária, pois enquanto suspensa a ação exacional, resguardado estaria o patrimônio do particular, o que poderia, inclusive, viabilizar a garantia de sua transação tributária, nos termos do artigo 11, III, da mesma norma[23].

Tal providência, a suspensão convencional (não é por convenção é por lei) das exações, faz transparecer a preocupação do legislador de, através da transação, reduzir a litigiosidade tributária.

2.2.2. A transação não implica em novação do crédito tributário

Sem prejuízo da doutrina[24] que aloca a transação como forma extintiva do crédito tributário por configurar novação da obrigação tributária, prescreve a Lei nº 13.988/2020 que:

Art. 12. A proposta de transação não suspende a exigibilidade dos créditos por ela abrangidos nem o andamento das respectivas execuções fiscais.

(...)

§ 3º A proposta de transação aceita não implica novação dos créditos por ela abrangidos.

Coerente o texto normativo, pois admitir que a transação culminasse em novação, partindo da premissa de que a novação constituiria uma nova obrigação tributária, não extinguiria o litígio, tão somente renovaria a relação entre fisco e contribuinte.

Atualmente, o CTN prevê apenas o lançamento em seu artigo 142, como atividade exclusiva da autoridade administrativa, e em seu artigo 150 o lançamento por homologação de iniciativa do particular, não havendo qualquer previsão quanto à constituição do crédito tributário por meio de novação, quiçá pelo termo de transação, pactuado entre as partes transigentes seguindo o procedimento posto na Lei nº 13.988/2020.

Assim, admitir que a transação, na forma de procedimento com a sequência de atos, ou o termo de transação, na forma do produto, novasse a obrigação tributária transigida, implicaria em uma nova relação jurídica em torno de outro objeto prestacional,

2.2.3. A transação não extingue o crédito tributário

Conforme delimitado no item 2.1, ainda que a transação esteja arrolada como modalidade extintiva do crédito tributário no artigo 156 do CTN, fato é que ela não fulmina a obrigação tributária.

A Lei nº 13.988/2020 traz, em seu artigo 3º, que a proposta de transação deve arrolar os “meios” para a extinção, a qual dar-se-á apenas com o cumprimento integral das condições avençadas entre as partes:

Art. 3º A proposta de transação deverá expor os meios para a extinção dos créditos nela contemplados e estará condicionada, no mínimo, à assunção pelo devedor dos compromissos de:

(...)

§ 3º Os créditos abrangidos pela transação somente serão extintos quando integralmente cumpridas as condições previstas no respectivo termo.

Quanto à extinção da obrigação tributária, Paulo de Barros Carvalho[25] arrola cinco possibilidades:

a) pelo desaparecimento do sujeito ativo;

b) pelo desaparecimento do sujeito passivo;

c) pelo desaparecimento do objeto;

d) pelo desaparecimento do direito subjetivo que o sujeito ativo tem de postular o objeto, que equivale à desaparição do crédito;

e) pelo desaparecimento do dever subjetivo, cometido ao sujeito passivo, de prestar o objeto, que equivale à desaparição do débito.

Nesse sentido, urge investigar se a transação, como fora enunciada na Lei nº 13.988/2020, faz desaparecer algum, ou alguns, dos elementos constitutivos da obrigação tributária. E para tanto, é necessário rememorar os elementos da relação jurídico-tributária descritos no item 1 do presente artigo: sujeito ativo (SA) e sujeito passivo (SP); direito subjetivo do sujeito ativo (→), o crédito tributário; dever jurídico do sujeito passivo (←), ou débito tributário; e objeto da prestação pecuniária ($).

Quanto aos sujeitos ativo (SA) e passivo (SP), a Lei nº 13.988/2020 traz em seu primeiro artigo que a União poderá celebrar transação com os devedores, referente aos créditos tributários sob a alçada da Secretaria Especial da Receita Federal e da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Tais sujeitos transigentes são os mesmos que figuram como partes da obrigação tributária, cujo liame relacional não é rompido pela transação, seja na ocasião das tratativas iniciais na modalidade de transação individual, seja na adesão realizada pelo sujeito passivo em sede de transação nos termos impostos pelo Fisco, seja no momento de assinatura do termo de transação, veículo introdutor da norma individual e concreta da transação.

Assim, não há que se falar em desaparecimento do sujeito ativo ou passivo, pois as partes permanecem unidas com seu vínculo relacional, seja quanto ao dever de adimplir ou o direito de arrecadar, até o integral cumprimento das condições avençadas no termo de transação, ou em caso de eventual rescisão.

E em caso de rescisão, a Portaria PGFN nº 6.757/2022, que regulamenta a transação na cobrança de créditos da União e do FGTS da Lei nº 13.988/2020, traz que:

Art. 77. A rescisão da transação:

I - implica o afastamento dos benefícios concedidos e a cobrança integral das dívidas, deduzidos os valores pagos;

II - autoriza a retomada do curso da cobrança dos créditos, com execução das garantias prestadas e prática dos demais atos executórios do crédito, judiciais ou extrajudiciais; e

Tal enunciado prescritivo explicita que o objeto ($) do elemento prestacional não se altera em caso de rescisão da transação. Tanto assim o é que a norma prevê a cobrança integral do crédito, sendo anulado o deságio pactuado entre as partes.

Nesse ponto, ressalta-se que os benefícios concedidos a que se refere a Portaria PGFN nº 6.757/2022 aplicam-se apenas às multas, juros e encargos legais, uma vez que a Lei nº 13.988/2020[26] veda a transação que importe em redução do tributo devido em si.

E ainda, o inciso II aduz que a rescisão da transação, além de retomar a cobrança dos créditos transacionados, também implica em execução de garantias, restando demonstrado que a transação não faz desaparecer o objeto prestacional, tampouco extirpa o direito subjetivo que o sujeito ativo tem de cobrar o crédito tributário, nem o dever subjetivo do sujeito passivo de adimplir o débito tributário, permanecendo intacta a obrigação tributária em seus elementos constitutivos.

3. Entre o termo de transação e a extinção, qual o status do crédito tributário?

A Lei nº 13.988/2020 prevê, em síntese, duas modalidades de transação: por adesão aos termos estabelecidos pela autoridade competente em atos normativos, e a individual, que decorre da convenção entre as partes, observados os limites de discricionariedade da Administração Pública arrolados na norma.

Na prática, a transação tributária federal, seja a por adesão ou a individual, é atrativa aos contribuintes pela possibilidade de adimplir os tributos não pagos de forma parcelada, aproveitados os descontos que não reduzem o tributo em si, ou ainda mediante alternativas diversas de adimplemento pautadas em moratória, como o são a cessão de direito creditório ou precatórios e a utilização de créditos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.

Em tais situações, a transação pactuada sob a forma de parcelamento ou mediante utilização de forma diversa de pagamento que não a pecúnia, a extinção da obrigação tributária dar-se-á no futuro, quando todas as condições firmadas entre as partes forem cumpridas, e não na ocasião da assinatura do termo de transação, norma individual e concreta que arrola o procedimento, os deveres e os direitos correlatos para o fim de extinguir em definitivo o débito e o crédito tributários.

Fato é que o termo de transação, quando pactuado entre as partes na forma de parcelamento ou moratória, suspende a exigibilidade da obrigação tributária com fulcro no artigo 151, incisos I e VI, do CTN, dada a expressa previsão legal do artigo 3º, §2º da Lei nº 13.988/2020.

Tal suspensão da exigibilidade das obrigações tributárias transacionadas obsta a persecução do adimplemento pelo sujeito ativo credor, pelas vias dispostas na legislação, o que impede a continuidade dos feitos exacionais, bem como de atos constritivos e expropriatórios de patrimônio, além das sanções políticas decorrentes do inadimplemento, como o são o protesto de título extrajudicial, a inserção do contribuinte em cadastro de inadimplentes e a mitigada expedição de certidão de regularidade fiscal.

Diante disso, é possível concluir que a transação almeja a extinção da obrigação tributária em si, e pretende reduzir a litigiosidade, judicial e administrativa, inerente a persecução do adimplemento pelo sujeito ativo credor, pelo menos enquanto perdurarem as condições firmadas entre as partes.

3.1 Transação pactuada na forma de parcelamento

Parcelamento consiste em modalidade de pagamento que se estende a mais de uma oportunidade de adimplemento, em regra, escalonadas no tempo, como ocorre com a frequência mensal em sede de parcelamentos tributários, seja ele ordinário ou especial.

A Lei nº 13.988/2020 explicita dois limites máximos de parcelas para diluir o pagamento do crédito tributário transacionado, impondo o prazo de 145 (cento e quarenta e cinco) meses para a transação que envolva pessoa natural, microempresa ou empresa de pequeno porte; e de 120 (cento e vinte) meses para os demais contribuintes.

Limita ainda o pagamento na forma de parcelas, culminando em rescisão da transação, o inadimplemento de três parcelas mensais consecutivas no caso da atual transação por adesão prevista no artigo 12 do Edital PGDAU nº 03/2023, ou conforme disposto no termo firmado em transação individual.

A Portaria PGFN nº 2.381/21, além dos limites postos na Lei nº 13.988/2020, traz ainda o prazo de até 132 (cento e trinta e dois) meses para o contribuinte transigente em recuperação judicial que desenvolva projetos sociais. Quanto à rescisão, amplia-se o limite para a falta de pagamento de 6 (seis) parcelas consecutivas ou de 9 (nove) parcelas alternadas.

Regina Helena Costa[27], ao discorrer sobre o parcelamento, remete à similitude e às dissonâncias entre este e a moratória:

A diferença entre moratória e parcelamento é sutil, porquanto este é espécie daquela, relação que exsurge clara do preceito contido no §2º do art. 155-A, que determina a aplicação subsidiária, ao parcelamento, das disposições do CTN.

Pode-se dizer que os institutos distinguem-se pelo fato de que, enquanto a moratória pode se dar mediante execução unitária ou parcelada – pagamento do débito em uma ou várias parcelas-, o parcelamento, somente desta última forma.

Para além do parcelamento, a Lei nº 13.988/2020 enuncia outras formas de adimplir a transação em momento futuro, como prevê a definição do conceito de moratória emanado por Paulo de Barros Carvalho, a seguir abordadas.

3.2 Transação pactuada na forma de moratória

Nos termos de Paulo de Barros Carvalho[28], moratória “é a dilação do intervalo de tempo estipulado para o implemento de uma prestação, por convenção das partes, que podem fazê-lo tendo em vista uma execução unitária ou parcelada”.

Regina Helena Costa[29] acerca da moratória, ensina que:

(...) a prorrogação do prazo ou a outorga de novo prazo, se já findo o original, para o cumprimento da obrigação principal. Sempre dependerá de lei para sua concessão, não somente porque a obrigação tributária é ex lege, mas também por força do princípio da indisponibilidade do interesse público, já que a moratória implica o recebimento do crédito fiscal posteriormente ao prazo originalmente estabelecido.

Ainda sobre a modalidade de suspensão de obrigação tributária arrolada no artigo 156, I, do CTN, Paulo de Barros Carvalho[30] elenca dois requisitos obrigatórios que devem estar expressos na norma que positive a moratória, tais como a espécie tributária e a forma escalonada e cronológica de adimplemento pelo contribuinte devedor, nos termos do artigo 153[31] também do CTN.

E no caso da Lei nº 13.988/2020, a título de benefícios concedidos ao contribuinte em sede de transação, foram postas formas de adimplemento da obrigação tributária diversas do pagamento em pecúnia, em parcela única ou parcelas escalonadas, as quais explicitam a prorrogação do prazo de satisfação do crédito transacionado, como ocorre com a utilização de base de cálculo negativa de CSLL e prejuízos acumulados, a cessão de direitos creditórios e precatórios, e a alienação de bens constritos ou dados em garantia, a seguir abordados.

3.2.1 Utilização de base de cálculo negativa e prejuízos acumulados

Dentre os benefícios arrolados no artigo 11 da lei transigente está a possibilidade de adimplir os créditos transacionados por meio da:

IV - utilização de créditos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), na apuração do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da CSLL, até o limite de 70% (setenta por cento) do saldo remanescente após a incidência dos descontos, se houver.

O artigo 39 da Portaria PGFN nº 6.757/22[32] complementa o dispositivo supra e imprime o prazo de 5 (cinco) anos para que a PGFN valide a regularidade dos montantes de prejuízo acumulado e base de cálculo negativa utilizados para adimplir parte dos créditos tributários transacionados.

Ao longo do prazo quinquenal, entre a pactuação do termo de transação e o reconhecimento dos créditos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa de CSLL, que culminará na extinção da obrigação tributária, o amplo lapso temporal há de ser acobertado pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário pela moratória, sob pena de retomada da litigiosidade, vide atos de constrição e expropriação patrimonial, tão combatida pelo instituto da transação.

3.2.2 Cessão de direitos creditórios ou precatórios

O adimplemento da transação pela cessão de direitos creditórios ou precatórios foi posta no artigo 11 da Lei nº 13.988/2020 a título de benefícios em favor do sujeito passivo. O procedimento para a oferta de precatórios e direito creditórios como forma de pagamento fora regulamentado na Portaria PGFN nº 10.826/2022.

Para tanto, o particular deve apresentar requerimento à PGFN, com as informações referentes ao crédito, bem como a respectiva cessão do direito. Após a análise da autoridade competente, formalizada a aceitação do crédito, o contribuinte será informado que a utilização do crédito ficará “sob condição resolutória de ulterior disponibilização financeira do recurso pelo Tribunal”.

Quanto ao prazo entre o requerimento de oferta de direitos e a disponibilização de pagamento perante o tribunal, dispõe Íris Vânia Santos Rosa[33]:

No entanto, cabe seguir perguntando: sabendo-se que esse percurso pode demorar meses, como fica, até lá, a situação fiscal do contribuinte? Seria possível considerá-la regular? Sim, antecipamos: se não há imediata extinção do crédito, devemos entender, em contrapartida, que há, sim, nítida situação de suspensão de exigibilidade, assim especificamente a que vem contemplada no inciso I do artigo 151 do Código Tributário Nacional (CTN) e que se põe como fruto da postergação do pagamento até a efetiva liberação do precatório.

Tal raciocínio está em consonância com a definição do conceito de transação, na forma de meio alternativo à solução de litígio, pois inadmitir a suspensão da exigibilidade pela moratória ao longo do lapso temporal entre a oferta do direito e a sua concretização na forma de pagamento manteria o sujeito passivo em condição litigante, sujeito a todos os atos competentes de iniciativa do Fisco para a satisfação do crédito tributário.

3.2.3 Alienação de garantias e de constrições

A Lei nº 13.988/2020 prevê em seu artigo 11, na forma de benefícios, a possibilidade de oferecimento, substituição ou alienação de garantias e de constrições.

A norma também traz que ato próprio da autoridade competente pode condicionar a transação à apresentação de garantia e à manutenção das garantias já existentes. Quanto às garantias, o artigo 45 da Portaria PGFN nº 6.757/22 complementou o enunciado prescrito no artigo 11 da lei transigente, ao dispor que:

Art. 45. A adesão à transação proposta pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional implica manutenção automática dos gravames decorrentes de arrolamento de bens, de medida cautelar fiscal e das garantias prestadas administrativamente ou nas ações de execução fiscal ou em qualquer outra ação judicial.

Parágrafo único. Em caso de bens penhorados ou oferecidos em garantia de execução fiscal, é facultado ao sujeito passivo requerer a alienação por iniciativa particular, nos termos do art. 880 do Código de Processo Civil, para fins de amortização ou liquidação de saldo devedor transacionado.

De certo que a satisfação da obrigação tributária há de ser efetivada mediante pecúnia, o que demandaria a alienação dos bens ofertados em garantia, a qual não se dá de forma imediata, sendo necessário aguardar o tempo hábil para concretizar a conversão do bem em dinheiro.

Danilo Monteiro de Castro[34] ensina que:

“Há, portanto, ainda que de forma implícita, o instituto da moratória quando da transação mediante alienação de garantias, pois impossível referida composição sem a redefinição do prazo para pagamento da exação, mesmo que dependente da venda de determinados bens.”

Uma vez que a satisfação da obrigação tributária dar-se-á em momento futuro à pactuação da transação, percebe-se que ocorre a moratória nos casos de alienação de garantias, seja quanto aos bens ofertados no ato da adesão à transação, seja mediante a expropriação por meio de leilão judicial nos autos em que realizada a constrição, ou ainda mediante alienação do bem por meio do programa “Comprei” da PGFN, instituído pela Portaria PGFN nº 3.050/2022[35].

Conclusões

A partir da análise doutrinária e legislativa sobre a transação tributária federal, o presente artigo pretendeu verificar se a transação é, de fato, modalidade extintiva do crédito tributário, como foi posta no artigo 156, III, do CTN, tendo concluído o seguinte:

1.       A obrigação tributária, que é o litígio objeto da transação, é composta por cinco elementos: sujeito ativo (SA) e sujeito passivo (SP); direito subjetivo do sujeito ativo (→), o crédito tributário; dever jurídico do sujeito passivo (←), ou débito tributário; e objeto da prestação pecuniária ($).

2.       A transação tributária não implica em novação.

3.       A Lei nº 13.988/2020 aduz que é possível que as partes transigentes convencionem a suspensão dos feitos executivos fiscais no período albergado pela transação pactuada.

4.       Para extinguir a obrigação tributária, é necessário exterminar quaisquer um de seus elementos constitutivos, o que não ocorre com a pactuação da transação, pois seus cinco elementos [sujeito ativo (SA) e sujeito passivo (SP); direito subjetivo do sujeito ativo (→), o crédito tributário; dever jurídico do sujeito passivo (←), ou débito tributário; e objeto da prestação pecuniária ($)] permanecem intactos enquanto não rescindida ou não cumpridos os requisitos expressos no termo de transação. Logo, novamente conclui-se que a transação não extingue o crédito tributário.

5.       Se a modalidade de transação pactuada entre as partes envolver parcelamento ou moratória (cessão de direitos creditórios e precatórios, utilização de base de cálculo negativa de CSLL e/ou prejuízo acumulado, ou alienação de bens dados em garantia), suspende-se a exigibilidade do crédito tributário.

6.       Tal suspensão da exigibilidade faz-se necessária pela natureza anti-litígio da transação pois, uma vez suspensa a exigibilidade do crédito tributário, a autoridade administrativa imiscui-se de investir contra o patrimônio do contribuinte transigente, sem interferir na forma de adimplemento pactuado em transação.

7.       Do exposto, é possível concluir que o texto da Lei nº 13.988/2020, para além da pretensão arrecadatória e satisfativa para a extinção da obrigação tributária, positivou inúmeros mecanismos de combate à litigiosidade. Para o lado do Fisco, estabeleceu balizas à discricionariedade administrativa, em consonância aos princípios da legalidade e da indisponibilidade do interesse público, garantindo formas alternativas ao pagamento para a satisfação do crédito tributário. Para o lado do particular, garantiu que o caminho percorrido pela transação até a satisfação efetiva do débito tributário permanecesse acobertado pela suspensão da exigibilidade dos créditos transacionados, diante das concessões benéficas em prol da solução de litígios.

Referências

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