RESUMO: O artigo tem como objetivo apontar como os institutos da decadência e da prescrição são instrumentos  efetivamente capazes de regular o momento da ocorrência dos fatos geradores tributários e os efeitos jurídicos deles decorrentes, especialmente no que diz respeito à possibilidade de constituição do crédito tributário e sua executoriedade, mais especificamente sobre a constitucionalidade do art. 169, parágrafo único do CTN, o qual remonta um prazo prescricional especial em favor da Fazenda Pública, debatido com base na doutrina e jurisprudência existentes, chegando-se à conclusão da inconstitucionalidade do dispositivo.

Palavras-chaves: Prescrição. Crédito tributário. Repetição de indébito. Antinomia. Isonomia. Inconstitucionalidade.

ABSTRACT: The article aims to point out how the institutes of statute of limitations and prescription are instruments that are effectively capable of regulating the moment of occurrence of tax-generating events and the legal effects arising from them, especially with regard to the possibility of establishing tax credit and its enforceability. The exhibition deals with the constitutionality of art. 169, sole paragraph of the CTN, which sets forth a special statute of limitations in favor of the Public Treasury, debated based on existing doctrine and jurisprudence, reaching the conclusion that the device is unconstitutional.

Keywords: Prescription. Tax credit. Repetition of undue payment. Antinomy. Isonomy. Unconstitutionality.

SUMÁRIO: Introdução. 2.0 Do crédito tributário; 2.1 Do lançamento; 2.2 Modalidades de lançamento tributário; 2.3 Decadência dos créditos tributários; 2.4 Prescrição dos créditos tributários; 3.0 Da repetição do indébito, da prescrição e da constitucionalidade do art. 169, parágrafo único do CTN. 4.0 Da antinomia entre o artigo 168, II e o artigo 169 do CTN; Conclusão; Referências.

INTRODUÇÃO

O presente artigo, com a temática prescrição e constitucionalidade do art. 169, parágrafo único, do CTN, tem por finalidade propiciar ao leitor, através da aplicação de critérios de pesquisa, interpretação e exame de casos concretos, informações quanto ao emprego dos institutos da prescrição e da decadência na seara do Direito Tributário, com enfoque na hipótese problema apresentada.

Como objetivo precípuo, verificar a constitucionalidade da norma aplicável face à sistematização dos dispositivos previstos na Carta Magna, CTN e demais legislações correlatas, em consonância com os entendimentos esposados pelos Tribunais Superiores e doutrinas dominantes, ante a controvérsia estabelecida quanto à restituição dos créditos tributários, os efeitos gerados pela aplicação do instituto e sua constitucionalidade.

Dentro outros aspectos, tem-se como objeto a investigação do seguinte problema: o prazo prescricional previsto no art. 169, parágrafo único do Código Tributário Nacional (CTN), para o ajuizamento de ação anulatória, após o indeferimento na via administrativa do pedido de restituição de indébito, atende aos princípios constitucionais e legais?

Corroborando a pertinência temática, destaca-se que o Brasil, país integrante do BRICS (Brasil, Rússia, Índia, China e África do Sul), grupo político de cooperação entre países emergentes, possui, conforme dados estatísticos, a maior carga tributária dentro dessa associação.

A técnica de pesquisa utilizada foi a indireta, eminentemente bibliográfica e jurisprudencial, através de obras de eminentes juristas, doutrinadores e decisões dos Tribunais Superiores. Socorrer-se-á, ainda, à pesquisa através de leis, sentenças, acórdãos, pareceres, portarias e resoluções dos órgãos competentes, todos colecionados no decorrer do artigo.

Do exame do exposto, o correto entendimento e aplicação dos institutos do presente trabalho podem sim colaborar na redução da carga tributária, já que muitos dos créditos tributários, mesmo que  restituíveis, são declarados prescritos pelas fazendas públicas, gerando o enriquecimento sem causa do Estado.

2.0 DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O crédito tributário designa-se como a prestação em moeda ou outro valor que nela se possa exprimir, apurado por lançamento, o qual atribui à obrigação tributária os requisitos da certeza, liquidez e exigibilidade, indispensáveis à exigibilidade junto ao sujeito passivo.

Segundo Machado (2004, p. 168):

O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).

Complementa Paulsen (2012, p.265):

Com o surgimento da relação jurídico-tributária, decorrente da incidência da norma tributária impositiva sobre o fato gerador, surgem o débito e o crédito tributários. Apenas quando formalizada (documentada) a sua existência e liquidez, porém, é que o CTN considera constituído o crédito e que o Fisco pode opor ao contribuinte a sua existência e dele exigir seu cumprimento. Diz-se, então, que o crédito ganha exigibilidade, no sentido de o Fisco poder agir perante o contribuinte exigindo-lhe o pagamento.

Nesse sentido, é importante distinguir que o crédito tributário e a obrigação tributária não se confundem.

Como acertadamente aduz o art.139 do CTN[1] , o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta, ou seja, o seu surgimento tem como condição “sine qua non” a ocorrência concreta do fato gerador e o consequente surgimento da obrigação tributária. Assim, para que o sujeito ativo da relação jurídico-tributária possa cobrar o adimplemento da obrigação tributária pelo sujeito passivo, indispensável é que certa, líquida e exigível seja a obrigação, atributos estes que serão adquiridos através do lançamento tributário, ato administrativo privativo capaz de constituir, então, o crédito tributário propriamente dito, atendidas as formalidades legais.

A exigência do lançamento pela autoridade administrativa competente é importante instrumento de controle de arbitrariedades na cobrança de tributos, os quais poderão ser impugnados pelos contribuintes, uma vez que presentes, dentre outros requisitos, a verificação da ocorrência do fato gerador e da matéria tributária aplicável, haverá oportunidade de defesa ao sujeito passivo, em especial atenção aos princípios constitucionais da impessoalidade, do contraditório e da ampla defesa.

É como assim dispõe o art. 142 do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Nesse sentido podemos apontar que o fato gerador está para a obrigação tributária assim como o lançamento está para o crédito tributário. Este decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

2.1 DO LANÇAMENTO

A autoridade administrativa constituirá o crédito tributário através lançamento, assim entendido como o procedimento tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, aplicar a penalidade cabível.

A verificação do fato gerador se dar na ocorrência do fato imponível, como fato do mundo real, descrito na norma, o qual enseja o nascimento da obrigação tributária, condição necessária para a qualificação e quantificação do crédito tributário, o qual será aferido através da matéria tributária, identificando-se, ainda, o sujeito passivo e propondo a aplicação de penalidades, caso o contribuinte tenha infligido alguma norma.

Corroborando com tal posicionamento, Machado (2007, p.199/200) leciona:

A constituição do crédito tributário é de competência privativa da autoridade administrativa. Só esta pode fazer o lançamento. Ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo fez, como acontece nos casos do artigo 150 do CTN, que cuida do lançamento dito por homologação. Sem esta homologação não existirá, juridicamente, o lançamento, e não estará por isto mesmo constituído o crédito tributário. Ainda quando de fato seja o lançamento feito pelo sujeito passivo, o Código Tributário Nacional, por ficção legal, considera que a sua feitura é privativa da autoridade administrativa, e por isto, no plano jurídico, sua existência fica sempre dependente, quando feito pelo sujeito passivo, de homologação da autoridade competente.

Podemos, destarte, chegar à conclusão de que o lançamento possui natureza jurídica mista, uma vez que se trata de um procedimento administrativo que constitui o crédito tributário, gerando efeitos “ex nunc”, ao criar deveres e obrigações, ao mesmo tempo que declara a obrigação tributária, gerando efeitos “ex tunc”, ratificando a existência do fato gerador que, de modo reflexo, imporá a utilização da norma aplicável ao tempo em que se estabeleceu a obrigação tributária.

2.2 MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

O ato de lançamento tributário poderá, em seu processamento, depender de um auxílio maior ou menor contribuinte para a constituição do crédito tributário.

Diante dessa necessidade, surgem as espécies de lançamento: a) de ofício; b) por declaração; c) por homologação.

Segundo Sabbag (2014, p. 803/805):

a)Lançamento direto ou de ofício: é aquele em que o Fisco, por meio da autoridade administrativa, dispondo de dados suficientes em seus registros para efetuar a cobrança do tributo, realiza-o, dispensando o auxílio do contribuinte. [...]

b)Lançamento Misto ou Por Declaração: é aquele realizado com base na declaração do sujeito passivo, que presta à autoridade lançadora as informações necessárias à sua confecção. […]

c) Lançamento por Homologação ou Autolançamento: é aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele próprio mensura. […]

Os tributos lançados de ofício são aqueles que o Fisco já possui todos os dados necessários à realização do lançamento, tendo em vista a sua objetividade e tabelas de referência. É o que ocorre, por exemplo, com o imposto sobre propriedade territorial urbana – IPTU (valor venal do imóvel), o imposto sobre a propriedade de veículos automotores – IPVA (tabela FIPE), taxas, contribuições de melhoria, entre outros.

No lançamento por declaração, a autoridade fazendária se utiliza de informações prestadas pelos contribuintes necessárias à sua confecção, em pleno cumprimentos de uma obrigação acessória, passível de posterior retificação, as quais serão objeto de cálculo e notificação para pagamento da exação tributária. Podemos citar como exemplos dessa espécie de lançamento o imposto de transmissão de bens imóveis – ITBI, o imposto de importação (II) e exportação (IE).

Por último, temos o lançamento por homologação, em que o auxílio do contribuinte é realizado de forma ostensiva, recolhendo, inclusive, o tributo independentemente de qualquer providência da administração, em montante por ele próprio mensurado, conforme determinação legal, para posterior conferência da exatidão do valor recolhido e homologação pela autoridade competente.

Nos impostos lançados por homologação, a extinção do crédito tributário está adstrita à condição resolutória de sua ratificação pelo Fisco. São exemplos de tributos cuja constituição do crédito tributário se dar por essa modalidade de lançamento: imposto de renda - IR, imposto sobre produtos industrializados - IPI, imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de telecomunicações – ICMS, PIS/COFINS, imposto de transmissão causa mortis e doação – ITCMD.

2.3 DECADÊNCIA DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS

À faculdade de um sujeito exercer determinada conduta perante determinado fato dá-se o nome de direito subjetivo. Aos direitos oponíveis de exercício pelo sujeito, como norma jurídica, o sistema jurídico atribui-lhes a qualidade de direitos objetivos. Face à inércia do sujeito ativo em agir em face do sujeito passivo, na constituição do crédito tributário, aplica-se o instituto da decadência, como forma concreta de pacificação social e estabilização das relações jurídicas.

Segundo Carvalho (2009, p.464): “Com efeito, a decadência desponta como consequência da necessidade de o direito lidar com essa questão do tempo, uma vez que, no transcorrer deste, nem todos os direitos e deveres devem ser plenamente exercidos”.

As relações jurídico-tributárias estabelecidas não podem se prologar indefinidamente, sendo, portanto, atingíveis pelos efeitos inexoráveis do tempo.

Nesse sentido, a decadência, instituto vinculado a determinado lapso temporal, extinguem direitos e obrigações para os sujeitos da relação tributária, em nome do princípio da segurança jurídica, estabelecendo, assim, a paz social.

Ainda, segundo Sabbag (2014, p.814):

A decadência“do latim cadeus, de cadere, na acepção de “perecer, cair ou cessar”, é uma forma extintiva do direito subjetivo (do sujeito ativo), constante em uma relação jurídica de direito material, substantivo ou substancial.

No Código Tributário Nacional, a decadência se encontra disciplinada no art. 173, I - CTN, cujo alcance se aplica aos tributos lançados de ofício, por declaração e por homologação (sem antecipação de pagamento), in verbis:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Observa-se que no caso de tributo lançado por homologação, para que seja aplicável o art. 173, I -CTN, não pode ter existido a antecipação do pagamento do contribuinte, uma vez que, recolhido o tributo, à hipótese aplica-se o previsto no art. 150, §4º do mesmo diploma legal, in verbis:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

(...)

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Trata-se de regra especial de decadência, alcançando tão apenas os tributos lançados por homologação, com antecipação de pagamento, em que será concedido ao fisco a oportunidade de conferir a exatidão do montante no prazo de 05 (cinco) anos, contados do fato imponível, ou seja, do fato gerador.

A ausência de manifestação do fisco no prazo especificado gera a homologação tácita, obstruindo o exercício da cobrança de qualquer valor suplementar. Destaque-se que, nos casos de dolo, fraude ou simulação, não há a aplicação da homologação tácita, mas sim da hipótese prevista no art. 173, I do CTN.

Por fim, importante destacar a exigência de lei complementar para o estabelecimento de regras que disponham sobre a decadência e prescrição, nos termos do art. 146, III, b, da Constituição Federal, in verbis:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

(...)

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários ; (…). (grifos meus)

2.4 PRESCRIÇÃO DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS

Assim como a decadência, a prescrição, vinculada a determinado lapso temporal, constitui-se em causa extintiva do crédito tributário, como fato de perda do direito subjetivo de ajuizamento da ação de execução fiscal do tributo pelo fisco, desfazendo-se a força executória do credor em face de sua inoperância.

A prescrição, nos termos 156, V, CTN, de modo induvidoso, extingue o crédito tributário surgido como lançamento, tornando-se nula eventual ação executiva: “Art. 156. Extinguem o crédito tributário: […] V - a prescrição e a decadência;”.

A contagem do termo a quo do prazo prescricional se opera da constituição definitiva do crédito tributário, que se dar de forma quinquenal, nos termos do art. 174 do CTN, in verbis:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor. (grifos nossos)

Segundo Sabbag (2014, p. 838):

a expressão 'constituição definitiva do crédito tributário', todavia, não é de fácil interpretação. Preferimos defini-la, assim, a partir do contexto de definitividade como a eficácia que torna indiscutível o crédito tributário. A definitividade não decorre do fato gerador ou da própria obrigação tributária, mas do momento em que não for mais admissível ao Fisco discutir, administrativamente, a seu respeito. Desse modo, identificado o marco temporal de definitividade, contar-se-á o prazo de cinco anos para a propositura em tempo de execução fiscal.

A inscrição do crédito tributário em dívida ativa ocorre com o inadimplemento da obrigação nascida com o fato gerador, conferindo exequibilidade à relação jurídico-tributária, com a respectiva emissão de certidão em dívida ativa, elemento indispensável ao ajuizamento da ação de execução fiscal, nos termos da Lei nº 6.830/80.

Importante destacar o termo “a quo” do lustro prescricional (cinco anos) nos casos dos impostos lançados por homologação, regulamente declarados e não pagos. Como se sabe, nessa espécie de lançamento, a atuação do fisco consiste apenas em verificar a regularidade da declaração e homologá-la de acordo com os valores declarados pelo próprio contribuinte, constituindo-se o crédito tributário pela própria declaração, sob condição resolutória.

Nesse sentido a Súmula nº 436 do STJ: “A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providência por parte do Fisco”

O termo a quo para eventual cobrança do crédito tributário regularmente declarado e não pago será a data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação, constante na declaração, não correndo, durante o interregno da entrega da declaração eu vencimento, o prazo prescricional.

Ressalte-se que decorrido o prazo de 05 (cinco) anos da declaração, quanto ao montante declarado, sem que haja qualquer lançamento de ofício pelo fisco, o crédito tributário se constitui em definitivo, pela aquiescência tácita.

As hipóteses de interrupção do prazo prescricional se encontram arroladas no art. 174, parágrafo único, I a IV, do CTN, zerando-se a contagem do quinquênio e a consequente devolução do prazo, devendo-se observar, da interpretação literal, que as três primeiras hipóteses sempre serão por força judicial e a quarta tanto judicial como extrajudicial:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

O despacho do juiz que ordena a citação constitui-se em inovação jurídica quanto à interrupção do prazo prescricional, implementada com a entrada em vigo da Lei Complementar nº 118/2005, não mais subsistindo a hipótese de suspensão quando da citação pessoal do devedor, o que, não raras vezes, delongava um lapso temporal considerável, podendo afetar a contagem do prazo prescricional, pelos corriqueiros “sumiços” dos sujeitos passivos no intuito de procrastinar a interrupção do prazo, concedendo-se, desta forma, uma maior proteção ao fisco.

O protesto judicial, procedimento especial cautelar, direcionado ao juiz com a consequente notificação do devedor, afigura-se na hipótese em que a Fazenda Pública, na iminência de término do lustro prescricional, estar impossibilitada de ajuizar a execução fiscal.

Quanto ao atos judiciais que constituam em mora o devedor, podemos citar,  a título de exemplo, as notificações, interpelações ou intimações judiciais, os quais manifestam a intenção do credor em receber o pagamento do tributo pelo sujeito passivo.

Por derradeiro, quanto aos atos extrajudiciais que importem em reconhecimento do débito pelo devedor, podemos citar o pedido de parcelamento, o requerimento reconhecendo o débito e solicitando a compensação, ou até mesmo uma petição ou declaração escrita do devedor reconhecendo sua sujeição passiva.

Nesse sentido, podemos citar a Súmula nº 248 do TFR: “O prazo da prescrição interrompido pela confissão e parcelamento da dívida fiscal recomeça a fluir no dia que o devedor deixa de cumprir o acórdão celebrado”.

3.0 DA REPETIÇÃO DO INDÉBITO, DA PRESCRIÇÃO E DA CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 169, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN

Assim como nas relações regidas pelo direito privado, a Fazenda Pública, permeada por indissociáveis princípios, dentre eles o da moralidade administrativa, não pode incorrer em enriquecimento sem causa. Para que haja a constituição do crédito e a consequente cobrança do título, o sujeito passivo há de ter incorrido em alguma das hipóteses de incidência prevista em lei.

Ocorre que, não raras vezes, inobstante a prática do fato gerador não tenha ocorrido, o fisco, no exercício de sua competência tributária, exige indevidamente determinado tributo, ou, até mesmo, o próprio contribuinte o paga espontaneamente a maior, dentre outras hipóteses. Nesse sentido, a fim de combater citado enriquecimento, prevê o art. 165 do CTN:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

O prazo prescricional para que o contribuinte pleiteie a restituição dos valores pagos indevidamente na via administrativa ou judicial encontra guarida no art. 168 do CTN (05 anos), não sendo exigência para o acesso ao judiciário o prévio exaurimento da via administrativa:

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da LCp nº 118, de 2005)

II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

Sucede que o legislador, em sentido oposto ao prazo prescricional em comento, inovou com aberração jurídica em favor da Fazenda Pública. Cita-se, então, o discutível art. 169, parágrafo único do CTN, in verbis:

Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.

Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada. (grifos nossos).

O dispositivo trata de prazo prescricional intercorrente especial em favor do fisco, nos casos em que o pedido de restituição do indébito é indeferido na via administrativa, passando a correr pelo prazo de dois anos, contados do indeferimento da ação administrativa, perante situações análogas às previstas no art. 165 do Código Tributário Nacional.

Levando-se em consideração referidos aspectos, a seguinte hipótese foi levantada: o prazo prescricional previsto no art. 169, parágrafo único do Código Tributário Nacional, o qual dispõe sobre a restituição do indébito após o indeferimento na via administrativa, atende aos princípios constitucionais?

Primeiramente, cabe-se destacar que a ação em comento, de prazo prescricional inferior às demais, promovida pelo contribuinte, tem como causa o insucesso do pleito de repetição de indébito pela via administrativa de tributo pago indevido ou a maior (art. 165/CTN[2]). Diante de tal circunstância, o sujeito passivo recorre ao Poder Judiciário, a fim de discutir o seu direito, uma vez que a função “jurisdicional administrativa” é despida de poder de ditar a aplicação da lei, como reservado ao Poder Judiciário.

A reapreciação do objeto desta demanda corrobora com o princípio constitucional do livre acesso ao Poder Judiciário, art. 5º, XXXV/CF[3], coadunando com o sistema contencioso inglês, adotado pelo ordenamento jurídico brasileiro. Preliminarmente cabe destacar, para o adequado entendimento da norma, que a nomenclatura empregada no caput do art. 169 do CTN, no caso o termo “ação anulatória” na verdade se refere à ação de repetição de indébito, verificando-se, destarte, atecnia legislativa.

O que na verdade o sujeito passivo pleiteará na esfera judicial será a repetição do indébito e não apenas a mera anulação da decisão que indeferiu a restituição:

O artigo trata de prazo prescricional especial (biênio prescricional – uma exceção à regra do lustro do art. 174 do CTN), podendo estar sujeito a causas de suspensão ou interrupção.

O parágrafo único versa sobre causa interruptiva, com dies a quo no “início da ação judicial” – expressão que deve ser compreendida como a data da distribuição da ação. O detalhe curioso é que, interrompido o prazo, a contagem não se reinicia de imediato e nem por inteiro, como costuma ocorrer. O recomeço se faz pela metade (um ano) e somente a partir da “intimação” (melhor seria citação) válida do representante da Fazenda. Trata -se de prazo afeto à prescrição intercorrente, devendo ser somente reconhecida se o autor for o responsável pela paralisação no processo. Assim, o direito do autor poderá ficar prejudicado se ele der efetiva causa a que o processo fique paralisado, isto é, somente tem curso havendo demora decorrente de fato imputável ao autor da ação.” (SABBAG, 2014, p. 908/909).

O prazo prescricional intercorrente previsto no parágrafo único do art. 169/CTN demonstra-se em uma evidente e desproporcional desigualdade entre os privilégios do fisco e o contribuinte, já que, ao invés do prazo após a citação da Fazenda Pública correr pelo mesmo período do caput, assim como ocorre nos demais ramos do direito, passa a correr pela metade.

Corroborando com essa discrepância legislativa, Alexandre (2014, p. 389) assim se posiciona:

A regra trata da prescrição intercorrente, que se terá por verificada caso o processo judicial não venha a ser concluído no prazo legalmente fixado. O normal seria que, com a interrupção de um prazo, o mesmo fosse integralmente restituído, voltando a fluir por inteiro, pois normalmente os casos de interrupção se referem a providências do interessado que demonstra não estar inerte, afastando a possibilidade de perecimento do seu direito. Como consequência, é regra quanto à prescrição intercorrente que o prazo para que uma ação venha a ter julgamento definitivo é o mesmo que possui o autor para ajuizá-la. Aqui, novamente criando uma vantagem em benefício da Fazenda Pública, o dispositivo previu que o prazo para a conclusão corresponde apenas à metade do prazo para ajuizamento.

Nas palavras de magistério do doutrinador Coêlho (2010, p.733):

O parágrafo único do art. 169 é de uma desfaçatez sem tamanho. É modalidade de prescrição intercorrente, já não mais da ação, mas do processo, em inteiro descompasso com a realidade. Trata-se, em verdade, de absurdo privilégio processual em prol da Fazenda Pública, contra o princípio da isonomia. Correndo por metade a prescrição, mesmo após a intimação (rectius: citação) do representante judicial da Fazenda Pública, tem-se que prescreveria o direito do autor em um ano, na melhor das hipóteses, após a citação, à falta de sentença. Em rigor, o autor só poderia ser responsabilizado pelas delongas processuais a seu cargo. A inércia ou a morosidade do Judiciário não podem ser a ele debitadas. Ruborizados, com louvável pudor, os representantes judiciais da Fazenda não fazem uso do deslavadamente iníquo parágrafo único do art. 169, salvo raríssimas exceções, invariavelmente repelidas pelos juízes.

Abstrai-se da exegese clara afronta a princípios constitucionais no dispositivo em comento, tais como aos da isonomia, do amplo acesso ao Poder Judiciário, da razoabilidade e proporcionalidade, como o possível prejuízo do contribuinte em razão da demora imputada aos próprios mecanismos do Poder Judiciário.

Nesse imbróglio, foi editada a Súmula nº 106 do STJ, “ipsi literis”:

Proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da justiça, não justifica o acolhimento da arguição de prescrição ou decadência.

Importante mencionar, ainda, a hipótese do evento interruptivo ocorrer antes do cômputo do tempo atingir um ano:

Dúvida viria na hipótese de o evento interruptivo ocorrer antes de o cômputo do tempo atingir um ano. Ou seja, passaram-se três meses, a contar do ato administrativo denegatório, e ocorreu o evento interruptivo. Viria a pergunta: o reinício da contagem será de apenas um ano, o que resultaria num lapso temporal total de um ano e três meses para o contribuinte ajuíze a ação? A resposta é negativa. Tem-se como princípio de que a interrupção da prescrição não pode prejudicar o credor, de modo a lhe impor um prazo total menor do que ele já dispunha antes da interrupção. Portanto, o tema há muito tempo encontra absoluta pacificação, tanto na doutrina quanto na jurisprudencial, no sentido de que, acontecendo o relatado, o reinício da contagem será pelo prazo que, somado ao já transcorrido, assegure ao credor não ter seu direito diminuído.[4]

4.0 DA ANTINOMIA ENTRE O ARTIGO 168, II E ARTIGO 169 DO CTN

egundo Tartuce[5], a presença de normas conflitantes, formalmente válidas, sem que se possa dizer qual delas merece aplicação em determinado caso concreto, configura as hipóteses de antinomia de normas. Complementa o autor que para ser solucionado o conflito, o intérprete deverá levar em consideração três aspectos: a) cronológico; b) hierárquico e c) especialidade.

Não obstante pertencerem ao mesmo diploma legal, verifica-se, da interpretação sistemática do CTN, junto aos princípios constitucionais, que o art. 169 do CTN traz consigo um privilégio processual em favor da Fazenda Pública, após o indeferimento do pedido de repetição do indébito na via administrativa, o que se faz sem medida e razões de ser, in verbis:

Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.

Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada. (grifos nossos)

O parágrafo único do dispositivo em comento é confuso, gerando uma celeuma interpretativa dentro do mesmo diploma legal, atentando contra princípios norteadores do processo tributário.

Dificuldade se encontra, ainda, no fato de não existir preferência cronológica, hierárquica ou especial na aplicabilidade dos dispositivos. Repita-se que, em atecnia legislativa, o art. 169 trata do pedido de restituição nos casos em que o pedido foi denegado administrativamente, devendo o termo “ação anulatória” ser interpretado como ação de repetição de indébito na via judicial.

Vejamos o posicionamento do professor Carvalho (2009, p. 498), quanto ao citado parágrafo único do art. 169 do CTN:

[…]em termos práticos inibe a tutela jurisdicional do sujeito passivo, pois teria apenas um ano para ver definitivamente apreciado seu pedido, tempo por demais exíguo para que se forme a convicção do magistrado, no âmbito de uma ação ordinária. O enunciado normativo que contém nesse parágrafo é, no nosso entender, uma regra inconstitucional, por contrariar grosseiramente, o art. 5º, XXXV, da carta Magna.

Nos termos do art. 168 do CTN, o prazo prescricional para o ajuizamento da ação de restituição dos valores pagos indevidamente ao fisco é de 05 (cinco) anos, contados da extinção do crédito tributário, da decisão administrativa definitiva ou da decisão judicial transitada em julgado, que tiver reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. Este é o prazo aplicado em regra:

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da LCp nº 118, de 2005)

II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.(grifos meus)

Constata-se, todavia, da análise comparativa, que o contribuinte que recorre previamente à esfera administrativa para a repetição do indébito incorre em grave prejuízo processual, sem que tenha dado causa para tanto, uma vez que negado administrativamente o seu direito, passa a contar apenas com 02 (dois) anos de prazo prescricional para a propositura da ação na via judicial, contados da decisão que denegar a restituição.

Não o bastante, reduz-se, ainda, pela metade, após a propositura da citada ação, com a intimação válida do representante judicial da Fazenda Pública, o prazo da prescrição intercorrente para apenas 01 (um) ano.

Diante deste desequilíbrio na “balança da justiça”, é de se refrisar que, envergonhados com citado infundado privilégio, os representantes judiciais da Fazenda Pública, corriqueiramente, não fazem uso do prazo prescricional contido no parágrafo único do art. 169, salvo raríssimas exceções, não raro repelidas pelo Poder Judiciário (COÊLHO, 2010. p. 733).

Complementa os ensinamentos de Machado (2004, p.198):

Requerida a restituição e denegada esta, tem o interessado ação para anular tal decisão denegatória. Mas a ação para esse fim prescreve em dois anos (CTN, art. 169).

A prescrição, no caso, é interrompida pela propositura da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da citação válida do representante judicial da Fazenda Pública interessada. Esta é a absurda regra do art. 169, parágrafo único, do CTN, que, aliás, em evidente impro-priedade, refere-se a intimação, em lugar de citação. Mas tal improprieda-de não tem qualquer importância. O absurdo está em que, com o conhecido congestionamento dos canais judiciários, é praticamente impossível, em face da regra legal em causa, escapar o autor da ação de repetição de indébito tributário à prescrição.

Com efeito, se o prazo de prescrição, que é, no caso, de apenas dois anos, recomeça seu curso, por metade, com a citação do representante judicial da Fazenda Pública, a ação terá de ser julgada, em definitivo, no prazo de um ano. E isto, em face da nossa legislação processual, e do número de processos em tramitação, é inteiramente impossível.

O Código Tributário Nacional disciplina de forma desigual e ilógica o prazo prescricional. A interpretação da prescrição intercorrente pelos Tribunais deve ser, então, no sentido de evitar o entendimento literal do dispositivo em comento, somente podendo ter curso o prazo nos casos em que a demora seja imputável ao próprio contribuinte.

Esse inclusive já foi entendimento acertadamente exposado pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp n. 65.277/95-PE, DJU-I 18.9.95, p. 29.949, de que, assim como nas relações privadas, a prescrição não atinge o direito material, mas tão somente a ação que o protege, restando à Fazenda Pública o dever de restituir os valores indevidamente pagos, em atenção, sobretudo, ao princípio da moralidade administrativa.

Por fim, entendo que as hipóteses previstas nos art. 165, I, II, III e 169, parágrafo único do CTN, tratam-se de situações em que o crédito tributário se encontrava com a exigibilidade suspensa, em razão da discussão na via administrativa, e que, após a decisão definitiva, adquirem o mesmo status de recorribilidade.

Não existe, portanto, fundamento jurídico que justifique tratamento diferenciado entre o sujeito passivo e o fisco, ainda mais no que diz respeito ao amplo acesso ao Poder Judiciário, consagrado no art. 5º, XXXV da Constituição Federal.

Entendo, por fim, que o prazo prescricional em comento, de natureza eminentemente privilegiadora do fisco, não coaduna com o sistema constitucional e processual vigente, em que as partes devem demandar em igualdade de condições, em especial nas lides que possam gerar a diminuição do patrimônio do contribuinte, ferindo, de forma latente, os princípios constitucionais da igualdade, isonomia tributária e do devido processo legal.

CONCLUSÃO

O presente artigo teve como discussão a constitucionalidade do instituto da prescrição intercorrente prevista no art. 169, parágrafo único do CTN, trançando apontamentos e considerações sobre a sua aplicabilidade e atendimento aos princípios norteadores do ordenamento jurídico brasileiro.

Foram destacados pontos indispensáveis ao entendimento do tema, através da exposição das disposições legais e jurisprudenciais acerca do nascimento da obrigação tributária, sua constituição em crédito e a aplicação dos institutos da decadência e prescrição.

Concluiu-se que o Código Tributário Nacional dispensa tratamento diferenciado para situações análogas, uma vez que o fato de o contribuinte ter o seu pedido de restituição negado pela via administrativa, já que se encontra com a sua exigibilidade suspensa, em nada afeta o prazo para se recorrer ao poder judiciário.

Assim como prevê o art. 5º, inc. XXXV da Constituição Federal de 1988, a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito. Princípio esse basilar, garantia constitucional a que o CTN deve observar, não existindo razão de ser do prazo prescricional do art. 169 inferior ao art. 168 do citado diploma.

Também não merece guarida a computação de prazo prescricional intercorrente pela metade em desfavor do contribuinte, restando em clara afronta ao acesso à jurisdição.

Ponderados os posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais, verificou-se que a aplicabilidade do art. 169, parágrafo único do CTN ao prazo da prescrição intercorrente em desfavor do contribuinte deve se dar de forma mitigada, desde que observado o interregno mínimo de 02 (dois) anos entre a decisão administrativa definitiva e a declaração da prescrição intercorrente, já que a interrupção, que ocorrerá uma única vez com a citação da Fazenda Pública, não poderá prejudicar o direito do contribuinte de repetição do indébito, em que pese a previsão expressa no citado parágrafo único.

Finalizando, cabe destacar que o presente artigo não tem por fim o esgotamento de toda a matéria, pois, além de muito amplo, a sua extensão tende a ser cada vez mais discutido pelos tribunais superiores e doutrinadores, com o fito de garantir a segurança jurídica das relações tributárias, a fim de que não haja enriquecimento sem causa do Estado.

Referências:

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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009.

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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2004.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 4º Edição. Porto Alegre: Livraria do Advogado. 2012).

ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 7ª edição, Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2009.

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TARTUCE. Flávio. Breve estudo das antinomias ou lacunas de conflito. Disponível em <HTTP: www.flaviotartuce.adv.br/artigos/Tartuce_antinomias.doc>.