RESUMO: Trata-se de trabalho visando apresentar a conceituação da imunidade tributária, diferenciando-a de institutos semelhantes previstos no ordenamento jurídico. Ainda, objetiva-se fazer uma breve explanação acerca das imunidades em espécie correlacionando-as com a jurisprudência recente das cortes superiores.

Palavras-chave: Imunidades tributárias. Distinção entre imunidade, não incidência, isenção e fixação de alíquota zero. Imunidades em espécie. Jurisprudência.

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho objetiva apresentar as principais distinções entre a imunidade tributária, como espécie de limitação constitucional do poder de tributar e institutos semelhantes, notadamente, a não incidência, a isenção e a fixação de alíquota zero.

Ainda, visa-se explorar as recentes decisões das Cortes Superiores (especialmente entre 2019 e início de 2024) acerca das espécies de imunidades tributárias, a fim de verificar a atualização dos temas discutidos na doutrina e as respostas dadas ou não pelo Supremo Tribunal Federal, bem como explorar como as recentes alterações na Constituição Federal acerca do tema dialogaram com a jurisprudência do STF.

Neste mote, discutir-se-á as principais características das imunidades recíprocas, imunidade da música nacional, imunidade religiosa, imunidade cultural e imunidade dos Partidos Políticos, Sindicatos de Trabalhadores e Entidades Educacionais e Assistenciais sem fins lucrativos, traçando-se, brevemente, as principais características de cada um e como (e se) o STF tratou do tema nos últimos anos.

2. CONCEITUAÇÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA E INSTITUTOS SEMELHANTES

As imunidades tributárias são limitações constitucionais do poder de tributar, consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos. Portanto, as normas imunizantes são regras que atuam no âmbito da delimitação da competência, e não no seu exercício.

Nesta esteira, o ilustre tributarista Eduardo Sabbag[1] esclarece:

As imunidades tributárias apresentam-se como normas constitucionais de desoneração tributária. Em outras palavras, são mandamentos que distanciam a tributação, por vontade do legislador constituinte, que assim se manifesta objetivando homenagear determinados valores inalienáveis da pessoa. (...)

Diga-se, aliás, que as imunidades e os princípios tributários são limitações constitucionais ao poder de tributar, recebendo, para o STF, a estatura de cláusulas pétreas.

No plano conceitual, é possível asseverar que a norma imunizante representa uma delimitação negativa da competência tributária, o que nos leva a afirmar que a imunidade é uma norma de “incompetência tributária

Nesta toada, a doutrina costuma distinguir, didaticamente, as imunidades tributárias com institutos assemelhados, quais sejam, em especial, (i) a não incidência; (ii) a isenção; e (iii) a fixação de alíquota zero. Assim sendo, imperioso apresentar cada um deles.

A não incidência nada mais é do que a não ocorrência, na realidade fática, da hipótese abstratamente prevista na lei tributária como necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária. Em outras palavras, trata-se de situações em que o fato não é alcançado pela regra da tributação.

Neste contexto, a não incidência pode ser classificada, notadamente, de duas formas.

Primeira. A não incidência pura e simples (ou não incidência tout court) ocorre quando o ente tributante, podendo instituir um tributo, deixa de defini-lo, ou quando o ente tributante não dispõe de competência para definir determinada situação como hipótese de incidência do tributo, uma vez que a atribuição constitucional de competência não abrange tal fato – por exemplo, não se pode cobrar IPTU de uma tenda ou cabana, por não se tratar de propriedade imóvel[2].

Segunda. A não incidência constitucionalmente qualificada, corresponde à hipótese de imunidade tributária. Em outras palavras, trata-se de situação na qual a própria CRFB limita a competência do ente federativo, impedindo-o de definir determinadas situações como hipóteses de incidência de tributos. Neste caso, o próprio desenho das competências tributárias fica redefinido de forma a obstar a própria atividade legislativa da pessoa tributante. Trata-se, repisa-se, do instituto da imunidade.

Ainda, cumpre destacar que as hipóteses de imunidade tributária (não incidência constitucionalmente qualificada) não se confundem com isenção. As lições de Leandro Paulsen[3] destacam, nesta senda, que:

O texto constitucional não refere expressamente o termo “imunidade”. Utiliza-se de outras expressões: veda a instituição de tributo, determina a gratuidade de determinados serviços que ensejariam a cobrança de taxa, fala de isenção, de não incidência etc. Mas, em todos esses casos, em se tratando de norma constitucional, impede a tributação, estabelecendo, pois, o que se convencionou denominar de imunidades. O próprio STF já reconheceu a natureza de imunidade a essas regras constitucionais de “não incidência” e de “isenção”. É o caso do RE 212.637, que cuidou do art. 155, §2º, X, a, ou seja, da imunidade ao ICMS das operações que destinem mercadorias ao exterior, e da ADI 2028, que tratou do art. 195, §7º, acerca da imunidade às contribuições de seguridade social das entidades beneficentes de assistência social. No RE 636.941, restou esclarecido que, por ter conteúdo de regra de supressão de competência tributária, a isenção do art. 195, §7º, da CF encerra verdadeira imunidade.

É importante considerar que, embora haja a referência, no texto constitucional, à isenção e à não incidência, trata-se de imunidades inconfundíveis com as desonerações infraconstitucionais. (grifou-se)

Deste modo, sendo a isenção a dispensa legal do pagamento do tributo, ao contrário do que ocorre com a imunidade tributária, o ente político tem competência para instituir o tributo, tanto que o faz. A isenção, neste sentido, manifesta-se quando este ente tributante opta por dispensar o pagamento em determinadas situações[4].

Por fim, a imunidade tributária não se confunde com a fixação de alíquota zero, pois, nesta, mais uma vez, o ente tributante tem competência para criar o tributo e  o fato gerador ocorre no mundo concreto. Entretanto, a obrigação tributária dele decorrente, por uma questão de cálculo, é nula.

Com efeito, cumpre consignar, ainda, que as imunidades tributárias contam com uma vasta amalgama de classificações, que, não sendo objeto do presente trabalho, não serão tecidas maiores considerações sobre o tema.

3. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS EM ESPÉCIE E PRINCIPAIS DECISÕES RECENTES

As principais imunidades tributárias em espécie estão tratadas no inciso VI do art. 150  da CRFB, sendo aplicáveis exclusivamente aos impostos. Neste ponto, importa destacar as lições de Leandro Paulsen, ao observar que as imunidades tributárias delineiam exonerações justificadas teologicamente, “uma vez que o legislador constituinte deliberou prestigiar valores constitucionalmente consagrados, tais como a liberdade religiosa, a liberdade política, a liberdade sindical, a liberdade de expressão, os direitos sociais, o acesso à cultura, o incentivo à assistência social etc.”[5]

Sob tal perspectiva, assim disciplina o texto constitucional sobre as principais imunidades tributárias:

Art. 150. (...)

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

b) entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)

Isto posto, passa-se à análise das principais características destas espécies de imunidades tributárias.

3.1. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA

Trata-se da imunidade prevista na alínea “a” do inciso VI do art. 150 da Constituição da República. Neste ponto, importante ressaltar o disposto nos §§2º e 3º do referido artigo. In verbis:

Art. 150, §2º. A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes

§3º As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel

Com efeito, o STF, por meio da ADI 939, firmou entendimento de que tal imunidade trata-se de cláusula pétrea, por configurar importante regra protetiva do pacto federativo ao impedir a sujeição de um ente federativo ao poder de tributar do outro.

O tema abrange um sem número de precedentes, de modo que o presente trabalho visa destacar as decisões mais relevantes verificadas entre 2019 e 2024.

Neste sentido, em recente julgado de 11/05/2020 (ACO 1098), o Supremo Tribunal Federal assentou que a imunidade tributária recíproca não veda a imposição de obrigações acessórias. Neste sentido, este precedente reafirma posição doutrinária que destaca que a imunidade não impede, por exemplo, que os entes federados sejam fiscalizados, podendo ser instados a apresentar Declaração de Débitos e Créditos de Tributos Federais.

Destaca-se ainda, que o STF entende que que a imunidade recíproca do 150, VI, a, abrange as empresas públicas e sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado (RE 407.099/RS e AC 1.550-2). Esse entendimento é extremamente relevante, pois a extensão da imunidade recíproca a entes da administração indireta só abrange, expressamente, as autarquias e fundações públicas.

Isto posto, cumpre destacar recente decisão do STF acerca de pleito da SABESP (sociedade de economia mista de São Paulo voltada ao serviço de saneamento básico do Estado), que reafirma sua jurisprudência de afastas a imunidade tributária recíproca quando a estatal explorar atividade econômica, visto que, para ela, deve ser aplicado o mesmo regime jurídico da iniciativa privada.

Neste mote, o plenário do Supremo Tribunal Federal assentou, em sede de repercussão geral (Tema 508), que:

 (...) a Sociedade de economia mista, cuja participação acionária é negociada em Bolsas de Valores, e que, inequivocamente, está voltada à remuneração do capital de seus controladores ou acionistas, não está abrangida pela regra de imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição, unicamente em razão das atividades desempenhadas.

3.2. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RELIGIOSA

Prevista na alínea “b” do inciso VI do art. 150 da CRFB, a imunidade religiosa impede que o Estado se utilize do poder de tributar como meio de embaraçar o funcionamento de entidades religiosas.

Como se sabe, trata-se, também de cláusula pétrea (art. 5º VI, CF), abrangendo somente os impostos, não sendo extensiva, por exemplo, às contribuições sindicais, à época em que eram classificados como tributos, isto é, previamente à Reforma Trabalhista (RE 129.930).

Ainda, vale destacar que sempre foi pacífico na doutrina e na jurisprudência que o legislador constituinte originário, ao proibir os entes federados de instituir impostos sobre os templos de qualquer culto (CF, art. 150, VI, “b”), disse menos do que efetivamente queria dizer. A interpretação mais correta sobre o tema deve entender como “templo”, todas as atividades inerentes à entidade religiosa. É dizer, se a imunidade fosse tão somente do templo, estaria impedida apenas a cobrança dos impostos que incidissem sobre a propriedade do imóvel em que está instalado o templo (IPTU ou ITR). Entretanto, nada impediria a cobrança, por exemplo, do imposto de renda sobre as oferendas ou do imposto sobre serviços relativo à celebração de casamentos. Sob o prisma teleológico, deve-se concordar que se o objetivo da imunidade era evitar a submissão da entidade religiosa ao Estado, a proteção deve abranger todo o patrimônio, todas as rendas e todos os serviços destas entidades.

Além disso, analisando-se a alínea “b” com o §4º, a conclusão é a mesma, pois este parágrafo afirma que as imunidades expressas inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. Como a alínea “b” não fala em “entidade”, e sim em “templos de qualquer culto”, conclui-se que o legislador tinha por objetivo imunizar não apenas o templo, mas a própria entidade religiosa.

Neste ponto, verifica-se, desde o ano de 2022, um avanço da jurisprudência e legislativo acerca da abrangência da imunidade tributária das entidades religiosas. Isto porque, com a Emenda Constitucional n° 116 de 17 de fevereiro de 2022, foi incluído o §1º-A ao art. 156, para expressamente prever a imunidade de IPTU sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades religiosas sejam apenas locatárias do imóvel. Assim, o legislador alçou ao plano constitucional a previsão contina na Súmula Vinculante n° 52, a qual enuncia que “[a]inda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas”.

Ainda no ano de 2022, o Supremo Tribunal Federal decidiu, em sede de Recurso Extraordinário com Repercussão Geral reconhecida, assentou importante tese:

As entidades religiosas podem se caracterizar como instituições de assistência social a fim de se beneficiarem da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, ‘c’, da Constituição, que abrangerá não só os impostos sobre o seu patrimônio, renda e serviços, mas também os impostos sobre a importação de bens a serem utilizados na consecução de seus objetivos estatutários.

STF. Plenário. RE 630790/SP, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 18/3/2022 (Repercussão Geral – Tema 336) (Info 1047).

Mais uma vez, o entendimento do STF foi levado ao texto constitucional, na medida em que a Emenda Constitucional n° 132 de 20 de dezembro de 2023 (denominada Reforma Tributária) consignou como hipótese de imunidade tributária não somente os “templos de qualquer culto”, mas as “entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes”.

3.3. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS PARTIDOS POLÍTICOS, SINDICATOS DE TRABALHADORES E ENTIDADES EDUCACIONAIS E ASSISTENCIAIS SEM FINS LUCRATIVOS

Esta espécie de imunidade tributária está prevista no art. 150, VI, “c” da CRFB. Neste ponto, cumpre assentar que a imunidade tributária conferida aos partidos políticos e às fundações por eles mantidas é corolário do Estado Democrático de Direito e assegura o pluralismo político, ao evitar que o Estado use do poder de tributar como pretexto para subjugar partidos políticos cujas concepções contrariem aquelas adotadas por quem esteja no exercício do poder. Ainda, ao imunizar as entidades sindicais dos trabalhadores (não incluso, portanto, os sindicatos patronais), o legislador constituinte quis proteger a liberdade de associação sindical estatuída no CF, art. 8º[6]. Por fim, destaca-se que as entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos também estão protegidas.

Isto posto, revela-se extremamente relevante recente decisão do Supremo Tribunal Federal, em sede de Repercussão Geral (Tema 328), que assentou que a imunidade tributária, na forma da alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CRFB alcança o IOF, inclusive o incidente sobre aplicações financeiras. Em síntese, segundo o STF, a imunidade em comento abrange o IOF incidente sobre operações financeiras praticadas por estas entidades, desde que vinculadas às finalidades essenciais destas instituições[7], afastando a interpretação literal do §4º do art. 150 da CRFB sustentada pela União e que limitaria a imunidade dessas entidades apenas à patrimônio, renda ou serviços dessas instituições, o que não incluiria “operações financeiras”. O STF, considerando a finalidade da imunidade prevista na Constituição da República, assim, afastou a interpretação literal do referido dispositivo.

3.4. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA CULTURAL

A imunidade cultural, prevista na alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CRFB tem por regra retirar a incidência de impostos sobre os livros, jornais periódicos e o papel destinado à sua impressão. Neste mote, essa imunidade “visa proteger direitos sociais constitucionais de acesso à divulgação da cultura, afastando a incidência de impostos como forma de baratear a aquisição de livros, jornais e periódicos por parte da população, estimulando a expansão do pensamento”.[8]

Quanto à esta espécie de imunidade tributária, precipuamente, deve-se destacar tratar- se de matéria em voga, vez que, nada obstante trata-se de cláusula pétrea (cf. art. 5º, IV, IX e XIV da CRFB), há (novamente) uma discussão acerca da tributação de livros e e-books[9]-[10].

Isto posto, cumpre destacar que a principal decisão do STF sobre a matéria não se trata de ineditismo, mas da consolidação de um entendimento iniciado em 2017. É dizer, em abril de 2020 foi editada a Súmula Vinculante n° 57 prevendo, in verbis:

A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à importação e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e- book) e dos suportes exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que possuam funcionalidades acessórias

3.6. FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS MUSICAIS PRODUZIDOS NO BRASIL E/OU DE AUTORES OU INTÉRPRETES BRASILEIROS

Trata-se da mais recente espécie de imunidade tributária, incluída por meio da EC 75/2013. Assim, segundo a alínea “e’ do inciso VI do art. 150 da CRFB, a Constituição da República proíbe a instituição de impostos sobre fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

Esta espécie de imunidade tributária foi prevista com fito de combater a pirataria, contudo, destaca-se já ter sido promulgada com críticas pela doutrina, que, notadamente, o decréscimo com a imunidade não seria o suficiente para combater a pirataria, bem como o texto ao fazer distinção entre artistas/obras nacionais ou estrangeiras, acaba por limitar o objetivo da imunidade. Neste sentido, o legislador constituinte originário quando imunizou livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, o fez sem excluir as publicações estrangeiras, algo bem mais consentâneo com a ideia subjacente de propiciar a difusão da cultura e a manifestação do pensamento livres de encargos tributários.

Isto posto, tendo em vista a evolução tecnológica, com diminuição acentuada de demanda por CDs, DVDs e similares, esta espécie de imunidade tributária é pouco acionada no Judiciário, não contando com decisões relevantes sobre o tema.

4. CONCLUSÃO

Diante todo o exposto, verifica-se que as imunidades tributárias diferenciam-se sensivelmente das isenções, da não incidência e da fixação de alíquota zero na medida que são limitações constitucionais ao poder de tributar, consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos. Nesse sentido, portanto, as normas imunizantes são regras que atuam no âmbito da delimitação da competência, e não no seu exercício.

Neste sentido, as normas constitucionais, nada obstante as recorrentes atecnias na nomenclatura, toda ver que limitam a competência para instituir determinado tributo, estar-se tratando de imunidade tributária.

Isto posto, no art. 150, VI da CRFB resta assentado o principal dispositivo de imunidade tributária relativa aos impostos, havendo vasta discussão sobre cada uma de suas espécies delineadas nos alíneas “a” a “e”. Nesta toada, o presente trabalho demonstrou que a jurisprudência do STF nos últimos anos acabou por, em regra, reafirmar discussões que a doutrina já trazia, editando, por exemplo, a SV n° 57, garantindo aos livros digitais e seus supores, a imunidade tributária constitucional, ou mesmo recente decisão assentando a imunidade tributária para o IOF nos casos da alínea “b do inciso VI do art. 150 da CRFB, caso a operação financeira se dê para o cumprimento dos objetivos institucionais das entidades ali arroladas. Importante observar também como as recentes Emendas Constitucionais n° 116 e 132, de 2022 e 2023, respectivamente, ecoaram na constituição decisão também recentes do Supremo Tribunal Federal.

REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Ed. Juspodivm, 2017.

BRASIL. Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em 23 de fev. de 2021.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm. Acesso em 23 de fev.de 2021.

CASSONE, Vitório. Direito tributário. 28. ed. – São Paulo: Atlas, 2018.

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PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

SABBAG, Eduardo. Código tributário nacional comentado. 2. ed. rev., atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2018.