RESUMO: O presente trabalho tem por finalidade principal expor, de forma crítica, a repercussão dos entendimentos do Supremo Tribunal Federal sobre a imunidade tributária para as entidades beneficentes de educação e de assistência social, especialmente com o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1802/DF, demonstrando sua repercussão, também, nas esferas administrativas tributárias quanto à solução de determinadas questões de ordem prática.

Palavras-chave: Tributo – Imunidade – Entidade – Inconstitucionalidade – Requisitos.

SUMÁRIO: I. INTRODUÇÃO. II. QUESTIONAMENTOS SOBRE APLICAÇÕES PRÁTICAS. III. CONSIDERAÇÕES FINAIS.

I - INTRODUÇÃO

Para a confecção do presente trabalho, optamos por tratar, neste tópico, somente dos requisitos básicos e atuais para o reconhecimento da imunidade aqui tratada, delineando seus aspectos iniciais e fazendo ressalvas. Nos itens seguintes, esclareceremos, pontualmente, algumas questões práticas enfrentadas no cotidiano das autoridades tributárias sobre o reconhecimento (ou não) da imunidade em estudo, abordando o tema de forma interativa, num completo “pergunta X resposta”.

De forma breve, sabido é que a imunidade nada mais consiste do que numa hipótese de não incidência qualificada, configurada pela previsão, na Constituição Federal, de casos em que a tributação não incidirá. Figurando verdadeira limitação constitucional ao poder de tributar, poderá considerar tanto critérios objetivos (em razão da matéria tributável) quando subjetivos (em razão da pessoa ocupante do polo passivo da relação tributária)[i] e mistos. Conforme disposição constitucional expressa, as questões relativas às limitações constitucionais do poder de tributar são estabelecidas por Lei Complementar[ii].

Especificamente sobre o tema, a imunidade tratada versa sobre as entidades não lucrativas de assistência social ou de educação, prevista na Constituição da República da seguinte maneira:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

VI - instituir impostos sobre:

[...]

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

[...]

§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

[...]

A imunidade aqui tratada é caracterizada como subjetiva, pois, para seu reconhecimento, liga-se somente à figura jurídica do suposto contribuinte: basta sua configuração como entidade educacional ou assistencial sem finalidade lucrativa para que haja, conforme o caso, direito subjetivo à imunidade tributária.

Atentando para o disposto nas letras da Constituição, os parâmetros para a imunidade tributária são a) sua aplicação tão somente à espécie tributária imposto; b) os potenciais contribuintes se configurarem como entidade assistencial ou educacional sem finalidade lucrativa; c) reconhecimento somente sobre renda, serviços e bens ligados à atividade essencial da entidade e d) atendimento aos requisitos fixados em lei.

Sobre o primeiro requisito, como o texto constitucional é claro quanto à espécie tributária sobre a qual é aplicada, são dispensáveis maiores divagações.

No que toca ao segundo requisito, é necessário que a constituição e funcionamento das entidades assim caracterizadas atendam aos requisitos delineados na Constituição para cada setor (arts. 203 e 204 para a assistência social e arts. 205 a 214 para a educação), bem como aos parâmetros de leis específicas para cada tipo de entidade. Lembramos aqui que entidades sem fins lucrativos de caráter cultural, de saúde ou áreas afins podem ser aqui encaixadas se possuírem intuito assistencialista, social[iii].

Sobre a ausência de finalidade lucrativa, é importante salientar que essa difere do conceito de “lucro”: entidades sem finalidade lucrativa podem (e é recomendável que sejam) ser superavitárias, na intenção de que se mantenham com recursos próprios, não sendo a imunidade prejudicada com a entrada de recursos no caixa em razão, e.g., de uma venda de alguma utilidade, desde que atendida sua reversão ao fim específico da entidade[iv].

O terceiro parâmetro constitucional é, na verdade, uma limitação da imunidade: quando reconhecida, a imunidade tributária de entes assistenciais recairá tão somente sobre os bens, rendas e serviços que estejam ligados à finalidade essencial da entidade. Tal assertiva faz com que atos praticados em desvio de finalidade ou com intuito simulador, ou com finalidade até mesmo lucrativa, sejam abraçados pela possibilidade de tributação.

Além disso, tem-se o quarto requisito, no sentido de que as condições anteriores devem observar o que for estabelecido em lei. Por ser silencioso em tal ponto, o dispositivo merece uma interpretação em conjunto com o parágrafo no qual tratamos do conceito de imunidade tributária. Aqui, a lei a qual o dispositivo se refere é uma Lei Complementar, instrumento normativo pertinente para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Como o legislador não atuou nesse sentido, boa parte dos aplicadores do Direito entendia que, enquanto referida lei complementar não fosse editada, o art. 14 do Código Tributário Nacional serviria de respaldo.

Após madura discussão nos Tribunais, o Supremo Tribunal Federal fixou a tese de que, enquanto não editada a lei complementar tratada no art. 146, II da CRFB/88, para as entidades de assistência social e de educação sem finalidade lucrativa, aplicar-se-á tão somente os requisitos do art. 14 do CTN, sendo inconstitucionais quaisquer outros requisitos adicionais fixados por lei ordinária ou por decreto.

Confira-se:

Ação direta de inconstitucionalidade. Pertinência temática verificada. Alteração legislativa. Ausência de perda parcial do objeto. Imunidade. Artigo 150, VI, c, da CF. Artigos 12, 13 e 14 da Lei nº 9.532/97. Requisitos da imunidade. Reserva de lei complementar. Artigo 146, II, da CF. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Inconstitucionalidades formal e material. Ação direta parcialmente procedente. Confirmação da medida cautelar. 1. Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte dedicou uma seção específica às “limitações do poder de tributar” (art. 146, II, CF) e nela fez constar a imunidade das instituições de assistência social. Mesmo com a referência expressa ao termo “lei”, não há mais como sustentar que inexiste reserva de lei complementar. No que se refere aos impostos, o maior rigor do quórum qualificado para a aprovação dessa importante regulamentação se justifica para se dar maior estabilidade à disciplina do tema e dificultar sua modificação, estabelecendo regras nacionalmente uniformes e rígidas.

2. A necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao poder de tributar não impede que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma menos rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e contextuais, com o propósito de velar melhor pelas finalidades constitucionais. Nos precedentes da Corte, prevalece a preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço de atuação para o legislador ordinário no trato da matéria.

3. A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs nº 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF é no sentido de que os artigos de lei ordinária que dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e educação) de atuação das entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por invadir competência reservada a lei complementar. Os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei ordinária.

4. São inconstitucionais, por invadir campo reservado a lei complementar de que trata o art. 146, II, da CF: (i) a alínea f do § 2º do art. 12, por criar uma contrapartida que interfere diretamente na atuação da entidade; o art. 13, caput, e o art. 14, ao prever a pena se suspensão do gozo da imunidade nas hipóteses que enumera.

5. Padece de inconstitucionalidade formal e material o § 1º do art. 12 da Lei nº 9.532/97, com a subtração da imunidade de acréscimos patrimoniais abrangidos pela vedação constitucional de tributar.

6. Medida cautelar confirmada. Ação direta julgada parcialmente procedente, com a declaração i) da inconstitucionalidade formal da alínea f do § 2º do art. 12; do caput art. 13; e do art. 14; bem como ii) da inconstitucionalidade formal e material do art. 12, § 1º, todos da Lei nº 9.532/91, sendo a ação declarada improcedente quanto aos demais dispositivos legais.

(STF. ADI nº 1802/DF. Rel. Min. Dias Toffoli. Julgado em 12/04/2018)

Fixado o entendimento no bojo dos Tribunais[v], resta-nos a leitura do art. 14 do Código Tributário Nacional, a saber:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Sobre os três incisos do dispositivo supra, temos os três parágrafos seguintes.

O inciso I, em verdade, possui a vedação no sentido de distribuição de rendas e superávits entre os dirigentes ou associados das entidades com intuito arrecadatório/remuneratório, seja direta, seja indiretamente, em razão do trabalho ofertado para a gestão da entidade. Aqui, tem-se a necessária vedação ao rateio de dividendos entre os dirigentes[vi]. Qualquer distribuição de alguma renda, por parte da entidade, deve estar ligada às suas atividades institucionais, e.g. doação graciosa para os pobres, bolsas de estudo etc.

O que o parágrafo anterior quer dizer é que, malgrado a dicção do artigo esteja se referindo à distribuição de seu patrimônio a qualquer título, o que ela quer mesmo significar é que as entidades (pretendentes do reconhecimento da imunidade) não podem repassar seu patrimônio a título remuneratório e unilateral com o intuito de conceder lucro aos dirigentes/administradores/gerentes.

Referida distribuição difere, logicamente, do pagamento aos funcionários (a título celetista) e dos serviços gratuitos concedidos a terceiros, quando ligados com suas finalidades precípuas, desde que, no caso concreto, não importe em enriquecimento ilícito alheio ou desvio de finalidade, importando em desfalque patrimonial visível. Caso a Administração verifique simulação nos negócios praticados pela entidade com o fito de desatender suas finalidades essenciais, será livre para afastar a imunidade e fazer os lançamentos cabíveis[vii].

O inciso II, por sua vez, apregoa a filosofia de que os investimentos realizados pela entidade devem estar restritos ao território brasileiro ou, mesmo que usufruídos fora do País, tragam retorno em território nacional. Como exemplos, a doutrina cita a contratação de um cientista do exterior para ministrar uma demonstração no Brasil, ou uma bolsa de estudos concedida no exterior para um aluno brasileiro, que volta ao País para conceder progresso do conhecimento local.

Aqui, outra vez, o que o legislador intenciona é que a finalidade social da entidade seja configurada em território nacional, pouco importando se algum procedimento, para tanto, seja realizado no exterior: A atividade-fim deve ser aqui atendida; a atividade-meio, não necessariamente.

Finalmente, o inciso III manda que as entidades obedeçam às normas específicas de escrituração de suas receitas e despesas relacionadas com a finalidade precípua de suas atividades, com o fito de facilitar (e de dar transparência) a fiscalização tributária e a comprovação do atendimento aos demais requisitos imunizantes. Aqui, é recomendável que as entidades obedeçam às normas gerais de Contabilidade (ou outra específica para o ramo).

Portanto, para as imunidades tributárias relativas às entidades assistenciais e educacionais sem fins lucrativos, devem ser observados os arts. 150 da CRFB/88 e 14 do CTN, sendo inconstitucional qualquer outro requisito estabelecido por ato normativo que não seja Lei Complementar.

Assim sendo, feita a breve análise do cenário atual sobre a imunidade para entidades educacionais e assistenciais sem finalidade lucrativa, temos três premissas gerais para orientação da Administração Tributária:

A) Para o reconhecimento da imunidade aqui estudada, devem ser considerados os requisitos estabelecidos tão somente pelo art. 150, VI, “c” e §4º da CRFB/88 e 14 do Código Tributário Nacional, sendo indevido qualquer outro requisito novo fixado por Lei Ordinária (ou ato regulamentar);

B) A aplicação de leis ordinárias deve ser restrita tão somente para procedimento administrativo interno de reconhecimento da imunidade, sendo os documentos ali previstos interpretados tão somente para comprovar a regularidade da constituição e funcionamento da entidade solicitante, configurando verdadeiros indicativos de idoneidade. Além disso, todos os documentos ali previstos devem, de forma direta ou indireta, convergir para o que apregoam os dispositivos mencionados no item “A” acima (ou seja, demonstrar aqueles requisitos), sob pena de violar a Constituição da República;

C) A imunidade reconhecida às entidades aqui estudadas não impede que sejam devedoras dos impostos na condição de responsáveis tributárias, inclusive por substituição tributária[viii].

II – QUESTIONAMENTOS SOBRE APLICAÇÕES PRÁTICAS

Trabalhadas as questões supra, passamos, no presente momento, a responder cada questão relevante para a aplicação prática dos entendimentos estudados por parte da Administração Tributária, de forma pontual e justificada:

1)  O Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) deverá ser exigido para as áreas da Educação, Saúde e Assistência Social?

O CEBAS (Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social) consiste em documento, emitido pelo Governo Federal, às pessoas jurídicas de direito privado, sem finalidade lucrativa, nas áreas da Educação, da Assistência Social e da Saúde.

Referido documento serve para demonstrar que a entidade atendeu aos requisitos básicos de constituição e funcionamento nos moldes da Lei Federal nº 12.101/2009[ix], podendo, portanto, ser regulado por Lei Ordinária[x], o que já foi trabalhado anteriormente no presente trabalho.

Todavia, por conta do julgamento da ADI nº 1802/DF, o Supremo Tribunal Federal passou a entender que, malgrado o CEBAS seja requisito para a concessão de isenção tributária (na seara federal), o mesmo não ocorre para os casos de imunidade tributária: os requisitos para a não incidência qualificada são tão somente aqueles previstos no art. 14 do Código Tributário Nacional.

No Superior Tribunal de Justiça, parece que esse tem sido o mesmo entendimento. Confira-se:

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. INSTITUIÇÃO DE ENSINO SEM FINS LUCRATIVOS. IMUNIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO QUE, FUNDADO NAS PROVAS DOS AUTOS E EM PERÍCIA TÉCNICA, CONCLUI PELO PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS DO ART. 14 DO CTN. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. EXIGÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DO CERTIFICADO DE ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, PELO TRIBUNAL A QUO, QUE DESATENDE À FINALIDADE DA NORMA IMUNIZANTE. AGRAVO REGIMENTAL DO DISTRITO FEDERAL DESPROVIDO.

1. A incidência da norma imunizante constante no art. 150, VI c da CF/88 e 9o., IV c do CTN, além dos requisitos do art. 14 do CTN, deve levar em consideração a interpretação teleológica do dispositivo normativo, de modo a alcançar a diretriz hermenêutica que, de maneira firme e exata, salvaguarde, efetive e densifique o princípio, o valor ou a liberdade albergada pelo dispositivo. 2. A imunidade tributária conferida às instituições de assistência social sem fins lucrativos leva em consideração seu propósito elementar de servir à coletividade, colaborando com o Poder Público no exercício de funções precipuamente estatais e suprindo, dessa forma, as deficiências prestacionais. 3. Condicionar a concessão de imunidade tributária à apresentação do certificado de entidade de assistência social, quando a perícia técnica confirma o preenchimento dos requisitos legais, implica acréscimo desarrazoado e ilegal de pressupostos não previstos sequer em lei, mormente quando o próprio texto constitucional prevê como condicionante apenas a inexistência de finalidade lucrativa para que o sujeito seja contemplado com o benefício fiscal. 4. O Tribunal a quo consignou, a partir da análise de provas carreadas aos autos, inclusive provas periciais, estar demonstrado que a recorrida enquadra-se no conceito de instituição de ensino sem fins lucrativos, uma vez que preenche plenamente os requisitos previstos no art. 14 do CTN. [...]

(STJ. AgRg no AREsp nº 187.172/DF. Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho. Julgado em 18/02/2014)

Na alçada do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo[xi], perceptível é que esse ainda não se manifestou claramente sobre a matéria, mas tem entendido que, possuindo a entidade o CEBAS, usufrui de condição básica para as demais benesses derivadas da imunidade tributária[xii].

Tendo em vista as ocorrências jurisprudenciais até o presente momento, a opção mais recomendável para a Administração Tributária é a de que, possuindo a entidade requerente posse do CEBAS, este gerará presunção relativa de que a mesma atende ao disposto no art. 14 do Código Tributário Nacional, ressalvada, sempre, a possibilidade de fiscalização conforme cada caso concreto.

Caso a entidade não possua o referido certificado (ou ainda está em vias administrativas para adquiri-lo), fica a Administração Tributária livre para a exigência de qualquer outro documento (inclusive contábil) que comprove que a entidade segue os parâmetros legais para o reconhecimento da imunidade.

Em acréscimo, caso exista a situação de alguma entidade que tenha seu pedido (ou renovação) de emissão do CEBAS negado ou improvido pelo Ministério competente, a situação acima também é cabível, mas poderá a Administração Pública verificar as razões pelas quais o pleito administrativo da entidade solicitante restou por negado; caso a razão denegatória tenha relação direta com a violação de algum dos requisitos do art. 14 do CTN ou do art. 150, VI, c da CRFB/88, também se permite que a Administração Tributária negue o reconhecimento da imunidade à entidade.

2)  Caso deva ser exigido para a área de Educação quando for exigido para Curso Superior, devemos também aceita-lo para o Ensino Médio?

Esta indagação restou prejudicada, tendo em vista o disposto no item anterior, ficando a Administração Tributária livre para a exigência de provas de que a entidade requerente segue os requisitos do art. 150, VI da CRFB/88 c/c o art. 14 do CTN.

3) Sobre a gratuidade, existe um percentual a ser determinado em relação ao total da receita?

A Constituição Federal e o Código Tributário Nacional não especificam o percentual de gratuidade dos serviços prestados pelas entidades para fins de reconhecimento da imunidade tributária. Como já trabalhado no Tópico II, a ausência de finalidade lucrativa por parte das entidades não veda que sejam superavitárias em suas receitas.

In casu, malgrado seja da essência das entidades a ausência de finalidade lucrativa, o fato de cobrar pelos serviços por si prestados ou pelos produtos por si produzidos[xiii] não afasta, por si só, a imunidade. Em tais situações, é a documentação contábil da entidade que vai demonstrar se os recursos derivados das atividades não gratuitas foram revertidos às finalidades das entidades beneficentes.

Em todo caso, e de acordo com as peculiaridades de cada situação concreta, a Administração Tributária deve atentar para a existência de eventual desvio de finalidade da entidade (tornando-se verdadeira “empresa”) ou caracterização de sua receita em repartição de lucros entre seus dirigentes.

Uma leitura da lei que trata da matéria (Lei Federal nº 12101/2009) demonstra que, para que entidades beneficentes sejam classificadas como tal, exige-se que mantenham certos percentuais de atividades gratuitas (como um percentual de atividades destinadas ao Sistema Único de Saúde[xiv] e a oferta mínima de bolsas de estudo gratuitas[xv]).

Todavia, e como já salientado em linhas anteriores, por conta dos recentes julgamentos do Supremo Tribunal Federal, os únicos requisitos para o usufruto da imunidade tributária para entidades beneficentes de educação e de assistência social estão na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional, não podendo outro instrumento normativo, que não uma lei complementar federal, acrescentar maiores parâmetros.

Desta forma, pode-se dizer que os requisitos expostos na Lei Federal nº 12.101/2009 servem para fins de reconhecimento e emissão do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), atestando suas idôneas constituição, organização e funcionamento, não necessariamente vinculado ao reconhecimento da imunidade tributária, que é interpretada de forma ampla pelos Tribunais.

Reiterando o que dissemos na resposta à indagação nº 1, a constatação de existência do CEBAS para fins de imunidade tributária servirá como indicativo (de presunção relativa, logicamente) de que a entidade requerente atende aos requisitos para o reconhecimento. A ausência de CEBAS em tais casos, como já trabalhado, dificultará a análise documental por parte da Administração Tributária, podendo esta lançar mão de outros parâmetros para verificar se a entidade segue o disposto no art. 14 do CTN.

4)  As doações realizadas a outras entidades beneficentes constituem vedação à imunidade tributária?

Aqui, para fins de reconhecimento da imunidade tributária, a doação para outras entidades deverá constituir a essência da atividade da entidade (e.g. filantropia), ou fato apto a justificar que a referida transação é condizente com suas finalidades institucionais[xvi].

Para tanto, a doação para auxílio institucional de outras entidades beneficentes deve ser interpretada como aplicação dos recursos na manutenção de seus objetivos institucionais (art. 14, II do CTN), e não distribuição a título remuneratório (vedação do art. 14, I do CTN).

Geralmente, a constituição de entidades beneficentes exige que parcela da receita bruta de referidas entidades seja direcionada para ações gratuitas (vide arts. 8º e 8º-B da Lei Federal nº 12.101/2009), o que já foi trabalhado no item nº 2 deste capítulo.

Na ocasião, deverá a Administração Tributária, também, verificar se a entidade beneficiária da doação aplicou as benesses em suas atividades principais (também de cunho beneficente), o que pode ser feito com registro contábil competente.

Aqui, pouco importa se a doação é gratuita ou onerosa: a prioridade é a constatação de que a operação faz parte dos objetivos institucionais tanto da doadora quanto da donatária.

Em outras palavras, a manutenção da imunidade tributária para esses casos de doação exige uma dupla-qualidade da transação: 1) que consista em atendimento à atividade principal da entidade doadora e 2) que atenda à finalidade (também social) da donatária, ou que usufrua do bem doado como pretensão finalística da entidade doadora (como, por exemplo, doação de roupas, por uma ONG, para diversas famílias carentes).

5)  É óbice à imunidade a aplicação de recursos em outras instituições legalmente constituídas?

A presente indagação possui, como resposta, a combinação das respostas dadas aos itens 4 e 9: deve-se respeitar a finalidade beneficente de ambas as entidades, verificar-se a aplicação das receitas no País e na atividade-fim de cada uma, tudo devidamente contabilizado.

6)  A doação para igrejas é óbice para o reconhecimento da imunidade tributária?

Aplica-se, aqui, a mesma inteligência da resposta dada ao item nº 4, com a complementação de que os templos religiosos deverão, também, aplicar o material doado em suas atividades litúrgicas principais, sob pena de desvio de finalidade.

Como incremento, tal mecanismo é de mais fácil comprovação em razão da imunidade tributária específica dos templos de qualquer culto[xvii], valendo-se, ainda, a necessidade de idônea comprovação contábil.

7) O ensino religioso entre os cursos propostos é vedação para a imunidade tributária? E a oferta de ensino religioso como atividade única?

De acordo com a Constituição Federal[xviii] e com a Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional[xix], o ensino religioso, de caráter facultativo, constitui disciplina componente da Educação Básica.

Como o termo Educação possui um conceito amplo, o ensino religioso é por ele abarcado, não havendo vedação ao reconhecimento de imunidade tributária às instituições beneficentes que o oferecem em suas grades curriculares. Se a entidade atende aos demais requisitos legais de constituição, funcionamento e às condições gerais para se encaixar na imunidade tributária, o ensino religioso também o será.

Vale aqui lembrar que o ensino religioso, componente do conceito de Educação, pode ser formal ou informal[xx], confessional ou não[xxi] (geralmente possuem natureza confessional quando ofertados por instituições religiosas, normalmente abarcadas pela imunidade do art. 150, VI, “b” da CRFB/88), sendo compreendido como serviço educacional da mesma forma.

8) É permitida a venda de materiais didáticos, livros e apostilas pelas entidades imunes?

Assim como trabalhado no anteriormente e na resposta à indagação nº 3, o fato de uma entidade não possuir finalidade lucrativa não inibe que esta tenha superávit em razão de suas atividades, podendo vir a gerar receitas com essa, como na venda de algum produto ou a prestação de algum serviço.

Contanto que a entidade não transforme a comercialização de bens ou a prestação de serviços em sua atividade primordial, não há impedimento à realização de tais transações desde que os recursos dali oriundos sejam revertidos à atividade social da entidade, não devendo tal receita, portanto, transformar-se em lucro.

No caso da venda de materiais didáticos, livros e apostilas, essa deve ser acessória à atividade social que desempenha, como, por exemplo, possuir teor educacional, de informação, científico ou de instrução pedagógica, devendo tais recursos ser revertidos à atividade-fim da entidade considerada imune.

Também, como apresentado no quesito nº 6, as finalidades das entidades beneficentes devem ser interpretadas de forma ampla, pouco importando se a utilização do material é formal ou informal, sendo necessária tão somente sua absorção na finalidade institucional da entidade[xxii].

9) A aquisição de cotas sociais é compatível com o reconhecimento da imunidade tributária aqui tratada?

Sob os moldes da legislação civil, não existe vedação quanto à participação de associações sem finalidades lucrativas na composição do quadro acionário de sociedade com finalidade econômica. Reiterando o que já salientamos anteriormente, o fato de uma entidade educacional ou assistencial não possuir finalidade lucrativa não as proíbe de adquirir renda com intuito de sustentabilidade financeira, sendo, antes de tudo, até recomendável que sejam superavitárias.

Assim sendo, devem as entidades assistenciais buscar os mais variados e possíveis meios para aquisição de recursos para sua manutenção. Inclusive, no que toca à aquisição de cotas sociais em empresas ou outras sociedades de caráter lucrativo/econômico, doutrina e jurisprudência já entenderam por sua pertinência, estando a entidade imune, por sua vez, vinculada à comprovação de que os recursos daí advindos foram aplicados em suas atividades essenciais.

Confira-se como bem apresentou o Supremo Tribunal Federal:

Entendendo que a imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos (CF/88, art. 150, VI, c) abrange inclusive os serviços que não se enquadrem em suas finalidades essenciais, a Turma manteve acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais que reconhecera à instituição de assistência social mantenedora de orfanato a imunidade relativamente ao pagamento do IPTU cobrado de imóvel utilizado para estacionamento de veículos. 
RE 257.700-MG, rel. Min. Ilmar Galvão, 13.6.2000. (RE-257700) Informativo 193.

No caso, malgrado tenha se tratado da utilização de estacionamento com intuito lucrativo, tem-se clara a ideia de que, mesmo que determinada forma de aquisição de renda não seja condizente com a atividade-fim da entidade imune, o Supremo Tribunal Federal bem entende que a receita dali derivada deverá ser devidamente convertida para as finalidades sociais das entidades beneficentes. O mesmo raciocínio é aplicável às operações financeiras (empréstimos e congêneres)[xxiii].

Didaticamente, há uma diferença cristalina entre a) o fato de a entidade adquirir receita (lucro) com suas diversas formas de captação de recursos (inclusive com contribuições de pessoas físicas ou jurídicas particulares, e.g. mensalidades[xxiv]), com reversão somente para o financiamento de suas atividades, e b) a distribuição da receita da entidade entre os seus dirigentes, a título de repartição de lucros e/ou rateio de dividendos: na primeira hipótese, a renda é imune; na segunda, não.

10)                   As entidades imunes podem realizar parcerias com instituições de pesquisa e desenvolvimento internacionais?

Aqui, o termo “parceria” será tomado em sentido amplo, significando qualquer tipo de ligação realizado entre as entidades/instituições para a consecução de uma atividade com finalidade comum entre os parceiros.

Nesta hipótese, a parceria deve ter, como finalidade, o atendimento das finalidades essenciais da entidade imune e, se envolver trespasse de recursos financeiros, deverá ser comprovado o pleno atendimento às atividades finalísticas.

Em outras palavras, o resultado da parceria deverá atender aos três requisitos impostos pelo art. 14 do Código Tributário Nacional, representando atendimento à finalidade institucional da entidade (o que poderá ser verificado com a leitura de seu Estatuto Social, e.g.), ser qualquer repasse ou recebimento de valores devidamente contabilizado e repassado para que a entidade cumpra suas funções primordiais e o resultado da parceria, se envolver dispêndio econômico (despesa) ao ente imune, configurar aplicação em território nacional, com resultado aqui configurado.

Em outros termos, tais parcerias não podem remontar remessa de divisas para fora do País sem a devida contrapartida em favor da atividade-fim do parceiro imune: aqui, os recursos aplicados devem gerar resultado imediato ou mediato em território nacional.

Tal assertiva difere da que acentuamos alhures: ali, a contratação feita com sujeito (pessoa física ou jurídica) fora do País foi para trazer resultado finalístico dentro do espaço brasileiro; na situação descrita nesta indagação, teríamos remessa de valores para finalidade no exterior.

Tal situação será melhor explicada na resposta à indagação nº 12.

11)                    E se a entidade não possuir documentos contábeis?

Neste ponto, o Código Tributário Nacional, como Lei Complementar existente para a regulamentação da matéria, dispõe que a escrituração contábil de receitas e despesas é um dos requisitos essenciais para o reconhecimento da entidade como imune aos impostos (CTN, art. 14, III).

Portanto, deve a entidade buscar manter, nos conformes das Normas Brasileiras de Contabilidade (ou outros meios normativos cabíveis), toda sua escrituração contábil, de forma com que assegure a transparência e a exatidão de todas as movimentações financeiras que realiza, com o fito de demonstrar que não está agindo em desvio de finalidade.

A ausência de tal requisito autorizará a Administração Tributária a não reconhecer a imunidade, ou a suspendê-la.

12)                    A entidade imune poderá manter bolsistas no exterior? Isso constitui remessa de resultados ao exterior?

Aqui, existe imensa controvérsia doutrinária e jurisprudencial. Pelo que constatamos na Literatura jurídica, parece existir conclusão sobre duas situações de manutenção de bolsistas no exterior: a manutenção de empregados da entidade no exterior, com fins de aperfeiçoamento, e a manutenção de estudantes.

Sobre a primeira hipótese, entende-se que a concessão de bolsas de estudos no exterior para funcionários da entidade não viola o disposto no art. 14, II do CTN, pois a filosofia do dispositivo é impedir que a evasão de divisas gere proveito alheio no exterior, sem benefícios internos ou externos à entidade em solo nacional.

E isso se dá por que, caso a bolsa de estudos seja mantida para aperfeiçoamento da força de trabalho no exterior, mesmo remetendo valores para fora do País, a entidade “lucrará” com o retorno do funcionário e com a agregação de valor intelectual e de pessoal à equipe de trabalho que possui.

Manifestando-se sobre a questão, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo manteve a mesma linha de raciocínio supra:

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA IPTU E ITBI ENTIDADE QUE BUSCA O DESENVOLVIMENTO DA CARDIOLOGIA NO BRASIL ÍNDOLE EDUCACIONAL EM SENTIDO AMPLO. AUSÊNCIA DE FINS LUCRATIVOS PREVISTA NO ESTATUTO SOCIAL POSSIBILIDADE DE REMUNERAÇÃO DOS DIRIGENTES POR SERVIÇOS NÃO INERENTES AOS RESPECTIVOS CARGOS A MERA CONCESSÃO DE BOLSAS DE ESTUDO NÃO CARACTERIZA DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCROS DESPESAS NO EXTERIOR COM CURSOS, BOLSAS DE ESTUDO, TRADUÇÕES, ASSINATURA DE PUBLICAÇÕES CIENTÍFICAS, ENTRE OUTROS, QUE VISAM O APRIMORAMENTO DO CONHECIMENTO TÉCNICO NA ÁREA CARDIOLÓGICA COMPATIBILIDADE COM OS FINS ESTATUTÁRIOS – ADMISSIBILIDADE. PRECEDENTES. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS DOS ARTS. 150, VI, “C”, DA CF E 9º,

IV, “C”, E 14, AMBOS DO CTN COMPROVAÇÃO DE QUE FAZ JUS AO BENEFÍCIO –SENTENÇA REFORMADA.

[...]Ora, as despesas no exterior com cursos, bolsas de estudo, traduções, assinatura de publicações científicas, entre outros, por si sós, não afrontam o disposto no inciso II do art. 14 do CTN, uma vez que tais atividades, destinadas ao aprimoramento do saber, são desenvolvidas visando o cumprimento das finalidades precípuas da entidade educacional, tudo indicando que o conhecimento obtido, salvo melhor juízo, será aplicado em prol da sociedade brasileira. [...]

(TJSP. 18ª Câmara de Direito Público. Apelação nº 0106572-74.2007.8.26.0053. Rel. Des. Francisco Olavo. Julgado em 31/07/2014)

A concessão de bolsa de estudos aos empregados não prejudicará a entidade quanto ao seu direito à imunidade. Apesar do dinheiro não retornar para ser reinvestido em território nacional, a entidade se beneficiará com o retorno do bolsista profissionalmente mais qualificado, agregando valor à entidade, para que possa atingir a essência dos seus objetivos sociais.

Neste caso, o investimento feito ao bolsista retornará ao país não em forma de pecúnia, mas, sim, como conhecimento adquirido. Nada diferente da compra de uma mercadoria importada ou de um serviço advindo do exterior, casos que também não levam a entidade a perder a imunidade[xxv].

No caso dos estudantes em geral, a solução parece ser a mesma. Doutrina do calibre de Roque Antônio Carrazza advoga o seguinte:

Não arreda o direito à imunidade, porém, a concessão, a seus funcionários, de bolsas de estudos para o exterior. Conquanto o dinheiro não seja gasto no País, este acabará beneficiado com o retorno de um funcionário profissionalmente mais qualificado.

(in: Curso de Direito Constitucional Tributário. 26 ed. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 809)

Dentre tantos outros que partilham do mesmo entendimento[xxvi], percebe-se que todos partem do pressuposto de que o bolsista (empregado da entidade ou estudante/associado) voltará ao Brasil para, aqui, exercer suas atividades.

Analisando situação semelhante, o Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro assim já decidiu:

TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. IPTU. AMPLITUDE DA NORMA CONSTITUCIONAL ‘INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO’ PARA FINS DE VER ACOLHIDA A FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO À IMUNIDADE DE IPTU. ASSOCIAÇÃO CIVIL SEM FINS LUCRATIVOS DE PROPÓSITOS PREDOMINANTEMENTE CIENTÍFICOS. INVESTIMENTO EM BOLSAS DE ESTUDO NO EXTERIOR QUE NÃO DESCARACTERIZA A EXEGESE DO ART. 14 DO CTN. SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA QUE MERECE REFORMA. RECURSO AO QUAL SE DÁ PROVIMENTO. - Supressão de uma parcela do poder estatal de tributar, por meio de uma norma constitucional, que recebe o nome de imunidade. - Entidade de fins científicos e culturais que visa o aprimoramento dos médicos e demais profissionais da área de saúde interessados em cardiologia, mediante o patrocínio de eventos, congressos, pesquisas e outros. - O propósito de lucro para os associados não deve pautar a atuação da entidade, sob pena de servir à satisfação de interesses econômicos privados. Atuação da entidade em prol da coletividade que se sobrepõe aos interesses de seus associados, em ação substitutiva ao Estado. - Distribuição de bolsas aos médicos para cursos no exterior que não descaracteriza a exegese do art. 14 do CTN, pois inegável o investimento de retorno nos profissionais que se reverte em prol da sociedade.

[...]

É incontroverso que a Apelante dá bolsas de estudo a cardiologistas brasileiros que queiram estudar no exterior. A toda evidencia, entretanto, isso não desfigura a aplicação de recursos no País, mas, ao contrário, representa um investimento ainda mais sólido na educação destes profissionais que num curto espaço de tempo irão aplicar seus conhecimentos em pacientes brasileiros. A solidez e o aprimoramento pessoal, inegavelmente na Medicina, advêm desta troca de conhecimentos do que aqui existe e daquilo que se desenvolve alhures. Aliás, a premissa do conhecimento globalizado é valida para todo e qualquer profissional em qualquer área de especialização.

[...]

(TJRJ. Vigésima Câmara Cível. Apelação nº 0097527-03.2007.8.19.0001. Rel. Des. Flávia Romano de Rezende. Julgado em 22/08/2012)

Portanto, embora inicialmente possível aceitar-se a concessão de bolsas de estudos no exterior para associados da entidade ou, mesmo, a estudantes (para os casos de entidade educacional) sem agressão à imunidade tributária, a dificuldade existe em comprovar, cabalmente, de que referido estudante retornará ao país para, aqui, exercer suas qualificações adquiridas fora do Brasil.

Nesse caso, deve a Administração tributária, se o caso, verificar se existe, por parte da entidade, algum instrumento que faça previsão de alguma contrapartida do bolsista em relação aos dispêndios estudantis realizados no exterior (como, por exemplo, alguma cláusula contratual entre a entidade e o estudante que faça previsão de contrapartida que envolva algum trabalho em prol da sociedade brasileira, como futuro trabalho voluntário durante determinado lapso de tempo).

Por fim, quanto à remessa de resultados ao exterior, prevista no art. 14, II do Código Tributário Nacional, essa pode ser sintetizada na ideia de que os investimentos feitos pela entidade imune, quando destinados ao exterior, não retornam alguma contrapartida que possa ser usufruída pela própria entidade em solo nacional, de forma com que existam dispêndios e benefícios unilaterais (respectivamente, o dispêndio fica com a entidade brasileira, mas o benefício vai para pessoa física ou jurídica exclusivamente no exterior).

Em outras palavras, a remessa proibida pelo CTN é a que não gera benefício material ou imaterial à entidade, que não possa ser aplicado em território brasileiro para o atendimento de suas finalidades essenciais.

Tome-se, como exemplo, um empréstimo contraído por uma entidade imune para com uma instituição financeira no exterior, com a finalidade de ampliar suas atividades institucionais no Brasil. Referida aplicação é proibida pelo art. 14, II do CTN? Não, pois, mesmo que haja um dispêndio pela entidade para com o exterior, o resultado da atividade é produzido no Brasil, com incremento às finalidades da entidade e em benefício da atividade financeira, representando o empréstimo, in casu, mera operação de meio.

III – CONSIDERAÇÕES FINAIS

As linhas anteriores demonstram, de forma cristalina, que a lapidação dos entendimentos do Supremo Tribunal Federal (e, por que não, também do Superior Tribunal de Justiça!?) abre espaço para o surgimento de uma diversidade de implicações práticas na atuação dos órgãos administrativos fazendários.

E a afirmação do parágrafo anterior, antes de derivar de um novo entendimento por parte das Cortes Superiores (na verdade, não passou de uma solidificação maior do que os Tribunais Superiores há muito tempo já entendiam), tem origem, na verdade, de uma mudança de cultura na atuação administrativa, que passará a ver o art. 14 do Código Tributário Nacional com outros olhos.

Viu-se que, ao dar primazia para a observância do art. 14 do CTN para o parâmetro do reconhecimento das imunidades tributárias às entidades beneficentes, os Tribunais em geral terminam, ainda que indiretamente, por alertar para dois grandes detalhes: aprimoramento da gestão administrativa das Fazendas municipais e apelo à omissão legislativa. Explica-se.

Sobre o aprimoramento da gestão fiscal das Administrações fazendárias municipais (incluindo-se, aqui, o Distrito Federal, que acumula as competências estaduais e municipais por permissão constitucional), assim se entende pelo fato de que, com a existência de somente um artigo de Lei Complementar como base para os requisitos do reconhecimento ou não de imunidade tributária para as entidades assistenciais, demandar-se-á dos fiscais, procuradores e demais protagonistas da Administração tributária maior empenho na apuração dos casos concretos a si apresentados, exigindo criatividade e responsabilidade tanto para o reconhecimento quanto para a cassação da imunidade constitucional.

Quanto ao apelo à omissão legislativa, e reiterando o que foi dito no parágrafo anterior, como a Administração tributária se socorre apenas do art. 14 do CTN como substrato de Lei Complementar para o tratamento das imunidades tributárias das entidades assistenciais tratadas no presente trabalho, ressaltou-se a necessidade de confecção de uma lei complementar para o saneamento e esclarecimento de diversas questões para aplicação prática, pois as Fazendas, no geral, sofrem com endêmica ausência de aparato burocrático (pessoal, recursos e afins) para estabelecer um procedimento idôneo para a análise das questões levantadas na vida prática.

Além disso, a ausência de uma lei complementar (por mais de trinta anos, a contar da promulgação da Constituição de 1988) causa insegurança às Administrações fazendárias quanto aos procedimentos: o receio cultural de se flexibilizar o princípio da legalidade administrativa (art. 37 da CRFB/88), para não se causar futura disputa judicial ou anulação de créditos tributários vultosos, sufoca o atuar dos agentes públicos envolvidos diretamente com a imunidade tributária aqui tratada, o que se resolverá, ao menos dando os caminhos das pedras, com a confecção de uma idônea lei complementar mais minudente e tratando com delicadeza a matéria.

Portanto, e sem o intuito de esgotar o tema, o presente trabalho apresentou algumas das muitas nuances práticas envolvidas simplesmente com a aplicação dos entendimentos dos Tribunais sobre a aplicação do art. 14 do Código Tributário Nacional, e a repercussão que isso gera na atuação administrativa fazendária. Com isso, acentuou-se a necessidade tanto de aprimoramento da atuação dos agentes públicos envolvidos com a matéria quanto de uma urgente confecção de lei complementar mais delicada e atenta à imunidade aqui estudada, sendo esta uma prioridade para o saneamento de dúvidas e inseguranças surgidas no cotidiano burocrático das Fazendas.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. 11 ed. São Paulo: Forense, 2010.

BARRUECO, Fernando Mauro. A Imunidade Tributária no Terceiro Setor. Disponível em <https://www.webartigos.com/artigos/a-imunidade-tributaria-no-terceiro-setor/128455>. Acesso em 30/08/2018.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Publicado no Diário Oficial da União em 5-10-1988.

BRASIL. Lei Federal nº 5.172, de 25 de Outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Publicado no Diário Oficial da União em 27-10-1966.

BRASIL. Lei Federal nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996. Estabelece as diretrizes e bases da educação nacional. Publicado no Diário Oficial da União de 23.12.1996.

BRASIL. Lei Federal nº 10.406, de 10 de Janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Publicado no Diário Oficial da União em 11-1-2002.

BRASIL. Lei Federal nº 12.101, de 27 de novembro de 2009. Dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social; regula os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social; altera a Lei n^o 8.742, de 7 de dezembro de 1993; revoga dispositivos das Leis n^os8.212, de 24 de julho de 1991, 9.429, de 26 de dezembro de 1996, 9.732, de 11 de dezembro de 1998, 10.684, de 30 de maio de 2003, e da Medida Provisória n^o 2.187-13, de 24 de agosto de 2001; e dá outras providências. Publicado no Diário Oficial da União de 30.11.2009.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.802/DF. Requerente: Confederação Nacional de Saúde – Hospitais Estabelecimentos e Serviços – CNS. Intimados: Presidente da República e Congresso Nacional. Relator: Dias Toffoli. Julgado em 12-04-2018.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.028/DF. Requerente: Confederação Nacional de Saúde-Hospitais, Estabelecimentos e Serviços – CNS. Intimados: Presidente da República e Congresso Nacional. Relator: Rosa Weber.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4.439/DF. Requerente: Procurador-Geral da República. Intimados: Congresso Nacional, e Conferência Nacional dos Bispos do Brasil – CNBB. Relator: Luís Roberto Barroso. Julgado em 27/09/2017.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 354.988/DF. Recorridos: Distrito Federal e Conselho Cultural Thomas Jefferson. Relatora: Ellen Gracie. Julgado em 21-03-2006.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 186.175/SP. Recorridos: Estado de São Paulo e Instituição Beneficente Lar de Maria. Relator: Ellen Gracie. Julgado em 23-08-2006.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 202.987/SP. Recorridos: Serviço Social da Indústria – SESI e Estado de São Paulo. Relator: Joaquim Barbosa. Julgado em 30-06-2009.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 257.700/MG. Partes: Município de Belo Horizonte e Associação Pão de Santo Antônio. Relator: Ilmar Galvão. Julgado em 13-06-2000.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Interno no Agravo Regimental nº 155822 SP, Relator: ILMAR GALVÃO. Data de Julgamento: 20/09/1994, PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 02-06- 1995.

BRASIL. Recurso Extraordinário nº 454.753/CE. Recorrente: União. Recorrido: Irmandade da Santa Casa de Misericórdia de Sobral. Relator: Joaquim Barbosa. Julgado em 20-04-2010.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo em Recurso Especial nº 187.172/DF. Agravante: Distrito Federal. Agravado: Associação das Filhas de Nossa Senhora de Monte Calvário. Relator: Napoleão Nunes Maia Filho. Julgado em 18-02-2014.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26 ed. São Paulo: Malheiros, 2010.

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2017.

ESTADO DE SÃO PAULO. Tribunal de Justiça. Agravo de Instrumento nº 0023888-81.2012.8.26.0000. Agravante: Sociedade Assistencial Bandeirantes. Agravado: Fazenda do Estado de São Paulo. Relator: Décio Notarangeli. Julgado em 21/03/2012.

ESTADO DE SÃO PAULO. Tribunal de Justiça. Apelação nº 0106572-74.2007.8.26.0053. Apelante: Sociedade Brasileira de Cardiologia. Apelado: Município de São Paulo. Relator: Francisco Olavo. Julgado em 31-07-2014.

ESTADO DO RIO DE JANEIRO. Tribunal de Justiça. Apelação nº 0097527-03.2007.8.19.0001. Apelante: Sociedade Brasileira de Cardiologia. Apelado: Município do Rio de Janeiro. Relator: Flávia Romano de Rezende. Julgado em 22-08-2012.

LEONARDO, Rodrigo Xavier. As associações sem fins econômicos podem ser empresárias? Disponível em <https://www.conjur.com.br/2015-jun-15/direito-civil-atual-associacoes-fins-economicos-podem-empresarias>. Acesso em 22/08/2018.

PAES, José Eduardo Sabo. Pesquisas Tributárias, Nova Série, n. 4, Editora Revista dos Tribunais, 1998,

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 5ª ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

NOTAS: