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O art. 1º, inciso I, da Lei n. 9.481/1997, ao dispor "sobre a incidência de imposto de renda na fonte sobre rendimentos de beneficiários residentes ou domiciliados no exterior", estabeleceu alíquota zero (0%) para o imposto de renda retido pela fonte pagadora, na hipótese de residentes ou domiciliados no exterior auferirem receitas decorrentes de afretamento de embarcações marítimas.
A Lei n. 9.430/1996, por sua vez, ao tratar da tributação das multas, vantagens ou indenizações por rescisão de contrato, estabelece a incidência do imposto de renda com a alíquota de quinze por cento (15%), desde que não seja paga para fins de indenização trabalhista ou destinadas a reparar danos patrimoniais.
Este último dispositivo veicula verdadeira norma antielisiva específica, o que se evidencia sobretudo pelo fato de que o legislador impôs a incidência do imposto inclusive se o beneficiário do pagamento for pessoa isenta, a menos que, na forma do § 5º, seja comprovado o caráter trabalhista ou de reparação de danos patrimoniais.
O objetivo da norma é evitar que sejam embutidos no pagamento de contratos - principalmente os sujeitos à tributação privilegiada, outras despesas, a título de multas ou indenizações rescisórias, que não correspondam efetivamente à causa do contrato propriamente dito, isto é, à atividade ou serviço favorecidos pela ausência de tributação.
Analisando os dispositivos em conflito, chega-se à conclusão de que sobre a multa por rescisão antecipada do contrato de afretamento deve mesmo incidir o imposto, à alíquota de 15%.
Em primeiro lugar, porque a referida receita não integra o conceito de "receitas de fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos" de que trata a Lei n. 9.481/1997.
De fato, nem toda receita prevista em um contrato de afretamento necessariamente se caracterizará como "receita de afretamento", sendo preciso avaliar sua pertinência e seu objeto no contexto contratual.
No caso, não se trata de uma receita de afretamento, mas, sim, uma compensação obtida pela não realização integral de um afretamento, conforme inicialmente previsto. Ou seja, aquela receita da pessoa jurídica estrangeira, embora decorrente de um contrato de afretamento, não foi paga por uma prestação positiva na exploração e produção de petróleo e gás, mas, sim, pela frustração parcial dessa prestação.
É inequívoco que, ainda que a receita derive do contrato de afretamento, trata-se efetivamente de "multa ou qualquer outra vantagem paga ou creditada por pessoa jurídica, ainda que a título de indenização, a beneficiária pessoa física ou jurídica, inclusive isenta, em virtude de rescisão de contrato", conforme fixado pela origem, se amoldando aos termos do caput do art. 70 da Lei n. 9.430/1996.
À luz do princípio da especialidade, a multa por rescisão contratual devida no contexto de um afretamento, ainda que fosse considerada "receita decorrente do afretamento", deve se submeter à alíquota de 15% do art. 70 da Lei n. 9.430/1996 (norma antielisiva), e não à alíquota zero do art. 1º, inciso I, da Lei n. 9.481/1997 (norma que insere favor fiscal).
Assim, é da natureza da norma antielisiva específica (regra de prevenção à elusão), estabelecer hipóteses de incidência específicas que alcancem situações vulneráveis a manobras evasivas (ou elisivas que o legislador considere indesejáveis), determinando de antemão um tratamento mais rigoroso ou mesmo fixando desde já a incidência específica da tributação, justamente para prevenir tais flancos.
Na presente hipótese, ainda que se considerasse a referida "taxa de compensação" uma receita decorrente do afretamento, a norma antielisiva seria a norma especial deste conflito aparente de normas (entre alíquota zero por receita de afretamento versus alíquota de 15% por rescisão de contrato).
Nesse contexto, se as normas que estabelecem isenção (assim como as que estabelecem alíquota zero), fossem consideradas normas especiais, o artigo 70 da Lei n. 9.430/1996 jamais seria aplicável às pessoas jurídicas ou às receitas isentas do imposto. Ou, quando muito, a regra seria eficaz apenas em relação às isenções já existentes antes de sua vigência - sendo todas as normas isentivas posteriores especiais em relação a ela. Solução que, não condiz com a vocação de uma norma antielisiva. Tal entendimento tornaria inócua a previsão do artigo 70 da Lei n. 9.430/1996, de que a incidência atinge "a beneficiária pessoa física ou jurídica, inclusive isenta".
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