LARISSA RENATA NONO ALMEIDA[1]

(coautora)

RESUMO: O presente artigo tem como objetivo uma análise sob o âmbito do direito internacional e direito tributário acerca das regras de valoração aduaneira, estipuladas no Regulamento Aduaneiro Brasileiro, bem assim a análise casuística acerca do caso da aplicação de tais regras nas hipóteses de importação de softwares não habilitados, entretanto, embarcados na mercadoria (software dormentes).

Palavras-chave: Direito Internacional, comércio internacional, valoração aduaneira, software embarcado.

ABSTRACT: This article aims at an analysis under the scope of international law and tax law about the customs valuation rules, stipulated in the Brazilian Customs Regulation, as well as a case-by-case analysis about the case of the application of such rules in cases of importation of software not enabled, however, shipped in the merchandise (dormant software).

Keywords: International Law, international trade, customs valuation, embedded software.

1. INTRODUÇÃO

A presente análise busca expor ao leitor uma análise acerca da aplicação das regras de valoração aduaneira acerca de software embarcados, os quais estão inabilitados, entretanto, instalados no hardware do produto.

Desta feita, quais as regras de valoração aduaneira aplicáveis em tais casos, bem assim os impactos tributários decorrentes da aplicação de tais regras no caso da importação de equipamentos nos quais o software, a despeito de instalado, não está devidamente habilitado, ou seja, em funcionamento (software dormente).

Assim, propomos explicar, inicialmente, as regras de valoração aduaneira. Em seguida, uma análise acerca das regras de comércio internacional referente ao software embarcado. Por fim, uma análise das autoridades competentes acerca dessa matéria.

2. VALORAÇÃO ADUANEIRA

Nos termos do Artigo 76 do Decreto nº 6.759, de 05 de fevereiro de 2009 (“Regulamento Aduaneiro”), toda mercadoria submetida ao despacho de importação no Brasil deve sujeitar-se às regras de valoração aduaneira:

Art. 76. Toda mercadoria submetida a despacho de importação está sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro.

Parágrafo único.  O controle a que se refere o caput consiste na verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira.

As regras de valoração aduaneira, por sua vez, são objeto do Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT 1994 (“AVA”), promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994 (“Decreto 1.355/94”).

Assim, é possível afirmar que as regras de valoração aduaneira estabelecem parâmetros para determinação do valor das mercadorias importadas, que serão utilizados como base de cálculo dos tributos incidentes na importação, que sejam calculados com base em alíquotas ad valorem.

Dessa forma, o valor aduaneiro das mercadorias importadas é utilizado como base de cálculo do Imposto de Importação (“II”), PIS-Importação COFINS-Importação, sendo certo que o primeiro, por sua vez, compõe a base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”).

As regras do AVA se traduzem em seis métodos de cálculo do valor aduaneiro. Como regra geral, deve-se aplicar o primeiro método, que parte do valor da transação para definição do valor aduaneiro. Ou seja, as autoridades aduaneiras aceitam o valor pactuado entre as partes como valor a ser adotado para a definição da base de cálculo dos tributos devidos na importação. Contudo, em situações específicas – como no caso das operações entre empresas vinculadas – poderá ser afastada a aplicação do primeiro método, fazendo-se necessária a aplicação dos métodos subsequentes.

Logo, na impossibilidade de aplicação do método consistente no valor da transação ou caso seja entendido que eventual relação de interdependência entre as partes tenha influenciado a definição do valor aduaneiro, o valor aduaneiro será determinado pelos outros métodos substitutivos, aplicados sucessivamente^[2].

Segue abaixo, de modo simplificado, uma breve descrição dos métodos de valoração aduaneira:

I.               Primeiro método - valor da transação adotado corresponderá ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias em uma venda para exportação para o país de importação;

II.            Segundo método - o valor da transação adotado em uma venda entre partes não relacionadas de produtos idênticos, em uma exportação do mesmo país exportador ao mesmo importador;

III.         Terceiro método - o valor da transação adotado em uma venda entre partes não relacionadas de produtos similares, em uma exportação do mesmo país exportador ao mesmo importador;

IV.          Quarto método - O valor da transação da venda no país de importação a uma parte não relacionada, de produto importado, idêntico ou similar, no estado em que foi importado, deduzindo-se os seguintes valores: comissões, fretes, seguros, no país de importação, custo de carga e descarga, impostos e taxas pagas na importação ou venda do produto;

V.            Quinto método - o valor computado da transação, correspondendo à soma dos seguintes valores: custo de produção do produto importado, margem de lucro, despesas gerais que concernem a uma venda do país exportador ao país importador e custos de transporte e seguro necessários à operação;

VI.          Sexto método – o valor baseado em critérios razoáveis, condizentes com os princípios e disposições gerais do AVA, com o Artigo VII do GATT 1994 e com base em dados disponível no país de importação.

Desta forma, a definição do método a ser aplicado em um determinado caso concreto não será definida de acordo com o livre alvedrio do importador ou das autoridades aduaneiras, devendo sempre ser considerado, primeiramente, a aplicação do primeiro método para, na sequência, se aplicarem os métodos substitutivos, nos termos disciplinados pelo AVA^[3].

Ressalte-se que, além dos métodos de cálculo do valor aduaneiro constantes do AVA, a determinação do valor aduaneiro também deve observar outras regras, dispostas nos artigos no Regulamento Aduaneiro, entre seus artigos 76 a 89, além de outros atos normativos editados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Dentre referidos atos emitidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, destacamos para a presente análise a Instrução Normativa SRF nº 318, de 04 de abril de 2003 (“IN 318/2003”), que divulga atos emanados do Comitê de Valoração Aduaneira da Organização Mundial do Comércio (“OMC”), da IV Conferência Ministerial da OMC e do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira da Organização Mundial das Aduanas (“OMA”), e a Instrução Normativa SRF nº 327, de 09 de maio de 2003 (“IN 327/2003”), que estabelece normas e procedimentos para a declaração e o controle do valor aduaneiro de mercadoria importada.

Nesse sentido, o exposto acima quanto aos métodos de valoração aduaneira é corroborado pelo disposto no artigo 2º da IN 327/2003, que determina a utilização do valor da mercadoria importada (valor efetivo da operação, nos termos do 1º método) como o valor aduaneiro e, na sua impossibilidade, a adoção dos demais métodos:

Art. 2º O valor aduaneiro, base de cálculo do Imposto de Importação, é o valor da mercadoria importada, conforme definido no Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994 (Acordo de Valoração Aduaneira), promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994.

Parágrafo único. Na impossibilidade de aplicação do método do valor de transação, o valor aduaneiro será determinado conforme um dos métodos substitutivos previstos nos artigos 2, 3, 5, 6 e 7 do referido Acordo.

Mas veja, o valor aduaneiro não é composto única e exclusivamente pelo valor da mercadoria importada. É importante lembrar que o próprio AVA e, em razão disso, a legislação local (Regulamento Aduaneiro e demais normas que tratam da matéria), estipulam quais outros elementos/valores integram o valor aduaneiro.

Para tanto citamos o disposto artigo 8º do AVA que assim dispõe:

Artigo 8

1.       Na determinação do valor aduaneiro, segundo as disposições do Artigo 1, deverão ser acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:

(a) - os seguintes elementos na medida em que sejam suportados pelo comprador mas não estejam incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias:

(i) comissões e corretagens, excetuadas as comissões de compra;

(ii) o custo de embalagens e recipientes considerados, para fins aduaneiros, como formando um todo com as mercadorias em questão;

(iii) o custo de embalar, compreendendo os gastos com mão-de-obra e com materiais.

(b) - o valor devidamente atribuído dos seguintes bens e serviços, desde que fornecidos direta ou indiretamente pelo comprador, gratuitamente ou a preços reduzidos, para serem utilizados na produção e na venda para exportação das mercadorias importadas e na medida em que tal valor não tiver sido incluído no preço efetivamente pago ou a pagar:

(i) materiais, componentes, partes e elementos semelhantes incorporados às mercadorias importadas;

(ii) ferramentas, matrizes, moldes e elementos semelhantes empregados na produção das mercadorias importadas;

(iii) materiais consumidos na produção das mercadorias importadas;

(iv) projetos da engenharia, pesquisa e desenvolvimento, trabalhos de arte e de design e planos e esboços necessários à produção das mercadorias importadas e realizados fora do país de importação.

(c) royalties e direitos de licença relacionados com as mercadorias objeto de valoração que o comprador deve pagar, direta ou indiretamente, como condição de venda dessas mercadorias, na medida em que tais royalties e direitos de licença não estejam incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar;

(d) - o valor de qualquer parcela do resultado de qualquer revenda, cessão ou utilização subseqüente das mercadorias importadas que reverta direta ou indiretamente ao vendedor.

2.       Ao elaborar sua legislação, cada Membro deverá prever a inclusão ou a exclusão, no valor aduaneiro, no todo ou em parte, dos seguintes elementos:

(a) - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação;

(b) - os gastos relativos ao carregamento descarregamento e manuseio associados ao transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação; e

(c) - o custo do seguro

3.       Os acréscimos ao preço efetivamente pago ou a pagar, previstos neste Artigo, serão baseados exclusivamente em dados objetivos e quantificáveis.

4.       Na determinação do valor aduaneiro, nenhum acréscimo será feito ao preço efetivamente pago ou a pagar se não estiver previsto neste Artigo.

As regras de valoração aduaneira são aplicadas única e exclusivamente à operação de importação de mercadorias, sendo certo que para fins de definição da composição do valor aduaneiro deve-se adotar o preço da mercadoria importada acrescido dos demais valores expressamente definidos no artigo 8º do AVA, sendo vedado quaisquer demais acréscimos.

Realizadas tais considerações passamos para análise das regras de valoração aduaneira de softwares instalados em equipamentos.

3. VALORAÇÃO ADUANEIRA DE SOFTWARES INSTALADOS EM EQUIPAMENTOS

No presente tópico, analisaremos mais detalhadamente as regras específicas com relação à valoração aduaneira de softwares gravados em suportes informáticos.

Para tanto, adotaremos a denominação genérica de “suportes informáticos” a todo e qualquer tipo de suporte no qual os softwares possam ser gravados, como CDs/DVDs, outros tipos de hardware, como microcomputadores e similares, bem como quaisquer outros equipamentos como os equipamentos de ultrassonografia ora em análise.

Como acima indicado, o Regulamento Aduaneiro contém disposições específicas acerca da forma de determinação do valor aduaneiro a ser tomado como base de cálculo para os tributos incidentes na importação de produtos.

Especificamente com relação à valoração aduaneira de suportes informáticos contendo softwares instalados, dispõe o artigo 81 do Regulamento Aduaneiro:

Art. 81. O valor aduaneiro de suporte físico que contenha dados ou instruções para equipamento de processamento de dados será determinado considerando unicamente o custo ou valor do suporte propriamente dito (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 18, parágrafo 1, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 1994; e Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira, aprovada em 12 de maio de 1995). 

§ 1o  Para efeitos do disposto no caput, o custo ou valor do suporte físico será obrigatoriamente destacado, no documento de sua aquisição, do custo ou valor dos dados ou instruções nele contidos.

§ 2o  O suporte físico referido no caput não compreende circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares, ou bens que contenham esses circuitos ou dispositivos. 

§ 3o  Os dados ou instruções referidos no caput não compreendem as gravações de som, de cinema ou de vídeo. 

Como pode ser observado, o Regulamento Aduaneiro estabeleceu que, na importação de “suportes físicos” contendo softwares, o valor aduaneiro será apurado considerando-se unicamente o custo ou valor do suporte. Para tanto, é necessário que os documentos que embasam a aquisição do suporte informático e do software sejam suficientes para identificar os valores individualizados dos produtos.

Nesse sentido manifestou-se a RFB, nas Soluções de Consulta abaixo destacadas:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 4 de 17 de Janeiro de 2013

ASSUNTO: Outros Tributos ou Contribuições

EMENTA: PROGRAMA DE COMPUTADOR. VALOR ADUANEIRO. SUPORTE FÍSICO. EMBALAGEM. MANUAL. Na importação de programas de computador (softwares), o valor aduaneiro levará em conta unicamente o custo ou o valor do suporte físico propriamente dito, desde que esse custo ou valor esteja obrigatoriamente destacado, no documento de sua aquisição, do custo ou valor dos dados ou instruções (software) nele contidos. Se apenas o valor do suporte físico estiver informado, o custo ou o valor dos dados ou instruções (software) deve ser considerado como destacado; ou seja, o valor aduaneiro será aquele constante do documento de aquisição. O custo das embalagens, assim como o custo de embalar, deve fazer parte do custo ou valor do suporte físico para fins de apuração do valor aduaneiro. O programa de computador, seu manual e demais impressos, necessários à utilização do programa, são partes integrantes de um todo, formando, em conjunto, uma obra completa. Por conseguinte, o custo ou o valor do programa de computador deve incluir, também, o custo ou o valor do manual e demais impressos, quando importados em conjunto, para fins de apuração do valor aduaneiro. Nada obsta, no entanto, que o custo ou o valor do manual seja computado juntamente com o custo ou o valor do suporte físico; assim, caso o documento de aquisição informe tão somente o custo ou o valor do suporte físico, sem qualquer outro destaque, o valor aduaneiro corresponderá a esse valor, ainda que se alegue que nele esteja incluído o custo ou o valor do manual e demais impressos, uma vez que não existe previsão, na legislação em vigor, para a exclusão desse custo.

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 95 de 09 de Maio de 2012

ASSUNTO: Imposto sobre a Importação – II

EMENTA: SOFTWARE. VALOR ADUANEIRO. BASE DE CÁLCULO. INEXISTÊNCIA DE SUPORTE FÍSICO. AUSÊNCIA DE BASE NORMATIVA PARA A TRIBUTAÇÃO. Na importação de programas de computador (softwares), seja na modalidade de cópia única ou na modalidade de cópias múltiplas, é considerado unicamente o custo ou valor do suporte físico propriamente dito na determinação do valor aduaneiro, desde que o custo ou o valor dos dados, programas ou aplicativos esteja destacado do custo ou valor do suporte físico no documento de aquisição. Nos casos em que não há suporte físico para movimentação do programa, não há base normativa para a tributação da operação pelo Imposto de Importação, uma vez que o valor aduaneiro da operação (e, conseqüentemente, a base de cálculo do imposto) não pode ser determinado.

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 52 de 09 de Maio de 2007

ASSUNTO: Imposto sobre a Importação - II

EMENTA: IMPORTAÇÃO DE PROGRAMA DE COMPUTADOR. VALOR ADUANEIRO. O valor aduaneiro a ser empregado na determinação da base de cálculo do II devido na entrada de programa de computador no País é o valor do suporte físico em que está armazenado, sendo obrigatório o destaque desse valor no documento de aquisição.

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 58 de 29 de Junho de 2005

ASSUNTO: Imposto sobre a Importação - II

EMENTA: Valor Aduaneiro. Importação de Programa de Computador. Valor do Suporte Físico Destacado. É obrigatório destacar o valor do suporte físico em que está armazenado programa de computador (mídia) proveniente do exterior no documento de aquisição. O valor aduaneiro a ser empregado como base de cálculo do II é somente o valor do suporte físico destacado.

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 337 de 29 de Novembro de 2004

ASSUNTO: Imposto sobre a Importação - II

EMENTA: IMPORTAÇÃO. O valor aduaneiro de suporte informático que contenha dados ou instruções (software) para equipamento de processamento de dados será determinado considerando unicamente o custo ou o valor do suporte propriamente dito, desde que o custo ou o valor dos dados ou instruções esteja destacado no documento de aquisição.

Como destacado acima, dispõe o §2º do artigo 81 do Regulamento Aduaneiro que “suportes físicos” não compreendem “circuitos integrados, os semicondutores e dispositivos similares ou os artigos que contenham tais circuitos ou dispositivos”.

Diante disso, depreende-se que, na hipótese de importação de “circuitos integrados, os semicondutores e dispositivos similares ou os artigos que contenham tais circuitos ou dispositivos” contendo softwares, para fins de valoração aduaneira não será aplicada a regra indicada acima, segundo a qual exclusivamente no valor ou custo do suporte, uma vez que não houve a caracterização de um “suporte físico”, como demanda o dispositivo.

Referido entendimento é corroborado por outros atos normativos que tratam da temática e que, inclusive, trazem dispositivos que embasam a regra disposta no citado artigo 81 do Regulamento Aduaneiro, como a IN 318/2003 e a IN 327/2003. Essas Instruções Normativas contêm disposições específicas relacionadas à valoração aduaneira na importação de softwares por meio de suportes físicos.

A IN 318/2003, que contém em seu Anexo Único os atos emanados pelo Comitê de Valoração Aduaneira da OMC, estabelece em seu artigo 1º quais desses atos devem ser observados na apuração do valor aduaneiro:

Art. 1º Na apuração do valor aduaneiro serão observadas as Decisões 3.1, 4.1 e 6.1 do Comitê de Valoração Aduaneira, da Organização Mundial de Comércio (OMC); o parágrafo 8.3 das Questões e Interesses Relacionados à Implementação do Artigo VII do GATT de 1994, emanado da IV Conferência Ministerial da OMC; e as Notas Explicativas, Comentários, Opiniões Consultivas, Estudos e Estudos de Caso, emanados do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira, da Organização Mundial de Aduanas (OMA), constantes do Anexo a esta Instrução Normativa.

Dentre esses atos, a Decisão 4.1 trata especificamente da valoração aduaneira quando da importação de softwares contidos em suportes físicos. Replicamos abaixo trechos relevantes referida Decisão:

DECISÃO 4.1

VALORAÇÃO DOS SUPORTES FÍSICOS CONTENDO SOFTWARE PARA EQUIPAMENTOS DE PROCESSAMENTO DE DADOS

(...)

Na determinação do valor aduaneiro dos suportes físicos importados que contenham dados ou instruções, será considerado unicamente o custo ou valor do suporte físico propriamente dito. Portanto, o valor aduaneiro não compreenderá o custo ou valor dos dados ou instruções, desde que estes estejam destacados do custo ou valor do suporte físico.

Para os efeitos da presente Decisão, a expressão "suporte físico" não compreende os circuitos integrados, os semicondutores e dispositivos similares ou os artigos que contenham tais circuitos ou dispositivos; a expressão "dados ou instruções" não inclui as gravações de som, cinema ou vídeo. (...)

Ressalto que, além da Decisão 4.1, também o Anexo Único da IN 318/2003 traz o Comentário 13.1, que também trata da aplicação dessa regra de valoração aduaneira a suportes físicos contendo softwares. Entretanto, o Comentário 13.1 explora apenas os limites a serem adotados para a aceitação da discriminação e individualização dos valores ou custos de suporte e software para fins de aplicação da regra sem, contudo, aprofundar-se acerca da conceituação de suportes físicos.

Além da IN 318/2003, também a IN 327/2003 traz conceitos específicos com relação à importação de suportes físicos contendo softwares. Especificamente em seu artigo 7º, assim dispõe a IN 327/2003:

Art. 7º O valor aduaneiro de suporte informático que contenha dados ou instruções (software) para equipamento de processamento de dados será determinado considerando unicamente o custo ou o valor do suporte propriamente dito, desde que o custo ou o valor dos dados ou instruções esteja destacado no documento de aquisição.

§ 1º O suporte informático a que se refere este artigo não compreende circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares ou os artigos que compreendam esses circuitos ou dispositivos.

§ 2º Os dados ou instruções referidos no caput deste artigo não compreendem gravações de som, cinema ou vídeo.

Como pode ser observado, a Decisão 4.1, constante do Anexo Único da IN 318/03 bem como a IN 327/2003 confirmam o disposto no artigo 81 do Regulamento Aduaneiro, acerca do método de composição do valor aduaneiro nas importações de softwares contidos em suportes físicos.

Ocorre que a rápida evolução da tecnologia evidenciou a fragilidade de tais regras para lidar com casos mais complexos, a exemplo de importações por meio de dispositivos eletrônicos que não disquetes ou CDs (e.g. flash drives) ou mesmo a importação de equipamentos com software pré-instalado. Com efeito, ainda há incerteza em muitos países, inclusive no Brasil, sobre como aplicar as regras de valoração aduaneira para tais hipóteses.

Um claro reflexo de tais fragilidades pode ser observado a partir das recentes discussões no âmbito do Comitê de Valoração Aduaneira, da OMC. Tais debates têm considerado a necessidade de atualização das regras de valoração aduaneira relacionadas a software, de forma a esclarecer que a expressão “suporte físico” deve abranger quaisquer itens que permitam a armazenagem do software, a exemplo de USB flash drives e similares[4].

A realidade, porém, é que as atuais regras não tratam objetivamente das situações em que o software é previamente instalado no equipamento importado. Assim, ao estabelecer que o “suporte físico” não inclui “os circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares, ou bens que contenham esses circuitos ou dispositivos”, a legislação permite sustentar que em todas as operações em que haja a importação de equipamentos contendo software pré-instalado, o valor deste último deva ser computado como base para fins de valoração aduaneira.

Nesse sentido, já se manifestou a RFB, como pode ser observado das Soluções de Consulta abaixo: 

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 27 de 16 de Abril de 2009

ASSUNTO: Imposto sobre a Importação - II

EMENTA: VALOR ADUANEIRO. IMPORTAÇÃO DE UNIDADE DE PROCESSAMENTO DE DADOS - CPU. DISPOSITIVO NO ESTADO SÓLIDO AQUIRIDO NO EXTERIOR, ACOPLADO À CPU, COM SOFTWARE JÁ GRAVADO. O valor aduaneiro a ser declarado, se presentes os pressupostos que autorizam a adoção do método do valor de transação, é o valor efetivamente pago ou a pagar pela importação do equipamento acoplado a dispositivo no estado sólido com software já gravado, vedada a exclusão da importância relativa ao licenciamento de uso do aplicativo mencionado, quer se proceda à aquisição por meio de documento único, quer por meio de documentos distintos, para o equipamento e para o disco rígido.

Base legal: Decreto nº 6.749/2009, art. 81, caput; Instrução Normativa SRF nº 318/2003, art. 1º; Instrução Normativa SRF nº 327/ de 2003, artigo 7º. [5]

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 26 de 16 de Abril de 2009

ASSUNTO: Imposto sobre a Importação - II

EMENTA: VALOR ADUANEIRO. IMPORTAÇÃO. UNIDADE DE PROCESSAMENTO DE DADOS - CPU. SOFTWARE DESENVOLVIDO E ADQUIRIDO NO MERCADO EXTERNO. TRANSFERÊNCIA POR MEIO ELETRÔNICO (DOWNLOAD). O valor aduaneiro a ser declarado, se presentes os pressupostos que autorizam a adoção do método do valor de transação, é a importância efetivamente paga ou a pagar pela importação da unidade de processamento de dados - CPU. Não há base legal para a determinação do valor aduaneiro de software adquirido no mercado externo, independentemente de constar o registro de aquisição da respectiva licença de uso na fatura do equipamento ou em fatura distinta, se transferido ao adquirente localizado no território aduaneiro por meio eletrônico, ou seja, sem o uso de suporte físico.

Base legal: Acordo de Valoração Aduaneira, artigo 18, parágrafo 1; Decreto Legislativo no 30/94; Decreto no 1.355/94; Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira, de 1995, Decreto nº 6.749/2009, art. 81, caput; Instrução Normativa SRF nº 318/2003, art. 1º; Instrução Normativa SRF nº 327/ de 2003, artigo 7º.

Destacamos, ainda, acórdãos proferidos pelas Delegacias da Receita Federal de Julgamento, que decidiram nesse mesmo sentido:

ASSUNTO: Imposto sobre a Importação - II

EMENTA: (...) VALOR ADUANEIRO. EQUIPAMENTOS ELETRÔNICOS COM SOFTWARE INCORPORADO. No caso de equipamentos eletrônicos (hardwares) importados com os respectivos softwares já instalados, inexiste previsão legal para exclusão do valor aduaneiro do custo ou valor de softwares contidos em circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares, ainda que este valor ou custo encontre-se destacado no documento de aquisição. SUBFATURAMENTO. PENALIDADES. Constatado que os preços das mercadorias consignados nas Declarações de Importação e correspondentes faturas comerciais que instruíram os despachos para consumo não correspondiam à realidade das transações efetuadas, na medida em que o valor correspondente aos softwares era ocultado, mediante a simulação documental de uma separação (split) entre hardware e software que de fato nunca ocorreu, resta caracterizado o subfaturamento. Em conseqüência, são exigíveis os tributos aduaneiros incidentes nas operações de comércio exterior, acrescidos da multa de ofício qualificada e dos juros de mora, bem assim a multa calculada sobre a diferença entre o valor real e o declarado. (...).

Período de apuração: 01/12/2006 a 31/10/2007.

(Acórdão nº 16-48871 de 25 de Julho de 2013, DRJ/SP1, 11ª Turma)

“ASSUNTO: Imposto sobre a Importação - II

EMENTA: (...) VALOR ADUANEIRO. EQUIPAMENTOS ELETRÔNICOS COM SOFTWARE INCORPORADO. No caso de equipamentos eletrônicos (hardwares) importados com os respectivos softwares já instalados, inexiste previsão legal para exclusão do valor aduaneiro do custo ou valor de softwares contidos em circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares, ainda que este valor ou custo encontre-se destacado no documento de aquisição. SUBFATURAMENTO. PENALIDADES. Constatado que os preços das mercadorias consignados nas Declarações de Importação e correspondentes faturas comerciais que instruíram os despachos para consumo não correspondiam à realidade das transações efetuadas, na medida em que o valor correspondente aos softwares era ocultado, mediante a simulação documental de uma separação (split) entre hardware e software que de fato nunca ocorreu, resta caracterizado o subfaturamento. Em consequência, são exigíveis os tributos aduaneiros incidentes nas operações de comércio exterior, acrescidos da multa de ofício qualificada e dos juros de mora, bem assim a multa calculada sobre a diferença entre o valor real e o declarado. (...).

Período de apuração: 01/03/2007 a 31/08/2007.

(Acórdão nº 16-39770 de 11 de Junho de 2012, DRJ/SP1, 24ª Turma)

ASSUNTO: Imposto sobre a Importação - II

EMENTA: VALORAÇÃO ADUANEIRA O valor da transação, para efeitos de valoração aduaneira de mercadorias, deve incluir a parte referente ao “hardware” e ao “software”, face ao que dispõe o parágrafo primeiro do artigo 20 do Decreto no. 2.498/98. Ficou comprovado que houve declaração inexata do valor aduaneiro, em decorrência de erro no valor de transação do hardware de cada equipamento e da falta de declaração do valor de transação dos programas (softwares), uma vez que os mesmos já estavam instalados em circuitos integrados, pré-carregados no exterior. Em decorrência da declaração inexata do valor aduaneiro e da falta de recolhimento da totalidade dos tributos devidos, cabível o lançamento de ofício para a cobrança das diferenças dos respectivos tributos, multa de ofício do I.I. (inciso I do artigo 44 da Lei no. 9.430/96) e do IPI (inciso I do artigo 80 da Lei 4.502/64 com a redação dada pelo artigo 45 da Lei no. 9.430/96). Em decorrência das importações irregulares dos extensores de canal para processamento de dados, em face da declaração inexata do valor aduaneiro e da falta de recolhimento da totalidade dos tributos devido, cabível o lançamento de ofício para cobrança da multa prevista no artigo 463, inciso I do Decreto 2.637/98 (RIPI)

Data do fato gerador: 21/05/1998 a 21/05/1998, 31/07/1998 a 31/07/1998.”

(Acórdão nº 17-26502 de 24 de Julho de 2008, DRJ/SP2, 1ª Turma)

ASSUNTO: Imposto sobre a Importação - II

EMENTA: Equipamentos eletrônicos com software incorporado. Valor aduaneiro. Na importação de equipamentos eletrônicos, inexiste previsão legal para exclusão do valor aduaneiro do custo ou valor de softwares contidos em circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares, ainda que este valor ou custo encontre-se destacado no documento de aquisição.

Data do fato gerador: 05/02/2003.

(Acórdão nº 07-3425 de 16 de Janeiro de 2004, DRJ/FNS)

Como pode ser observado, a RFB vem entendendo, seja mediante seu órgão de consultoria tributária, seja mediante as decisões proferidas pelas Delegacias de Julgamento, que não é possível realizar a exclusão do montante correspondente aos softwares já gravados em equipamentos – ou seja, nos casos em o software encontra-se instalado em referido suporte informático – do valor aduaneiro dos produtos importados, mesmo que os itens em questão tenham sido faturados de forma segregada. 

Sobre a questão destacamos, ainda, entendimento ratificado pelo antigo Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”):

Normas Gerais de Direito Tributário

Data do fato gerador: 05/02/2003

Ementa: VALORAÇÃO ADUANEIRA. LANÇAMENTO COMPLEMENTAR POSSIBILIDADE O art. 18 do Decreto nº 70.235/72, com a nova redação dada pela Lei nº 8.748, de 09 de dezembro de 1993, prevê, expressamente, que, “Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizadas no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultam agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada.” (§ 3º, art. 18, Decreto nº 70.235/72) O dispositivo acima transcrito é amplo em seu alcance, embora o Contribuinte entenda que o mesmo só é aplicável nos casos em que são apurados fatos posteriormente à lavratura do auto de infração. Entretanto, citado dispositivo indica claramente, entre outras, a possibilidade de verificação de “incorreções” ou “inexatidões” que levem à “inovação” ou “alteração” da fundamentação legal da exigência, exatamente o que ocorreu neste processo. EQUIPAMENTOS ELETRÔNICOS COM SOFTWARE INCORPORADO. Na importação de equipamentos eletrônicos, inexiste previsão legal para exclusão do valor aduaneiro do custo ou valor de softwares contidos em circuitos integrados, semicondutores ou dispositivos similares, ainda que este valor encontre-se destacado no documento de aquisição. JUROS DE MORA CALCULADOS COM BASE NA TAXA REFERENCIAL DO SISTEMA ESPECIAL DE LIQUIDAÇÃO E CUSTÓDIA – SELIC A aplicação da taxa SELIC, no que se refere aos débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, está prevista literalmente no § 3º, do art. 5º, c/c § 3º, do art. 61, ambos da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, a qual dispôs sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta , entre outras providências. Estes juros incidem sobre todos os créditos tributários vencidos e não pagos. ARGÜIÇÕES DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária vigente no País, não tendo competência para a apreciação de matérias envolvendo ilegalidade ou inconstitucionalidade de leis ou atos normativos regularmente editados. RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO.

(Acórdão nº 302-39.032, Processo 10715.001407/2003-11, Terceiro Conselho de Contribuintes, Segunda Câmara, julgado em 16 de outubro de 2007)

No caso em questão tratava-se de autuação de empresa que realizou a importação de microcomputadores portáteis, no qual estava instalado o sistema Windows CE. No despacho aduaneiro, a empresa importadora não havia incluído o valor do software Windows CE do valor aduaneiro do equipamento, tendo apenas levado à tributação dos tributos aduaneiros o valor referente ao suporte informático, no caso, o valor dos microcomputadores.

Entendeu a empresa importadora que o valor aduaneiro do suporte informático (que seria o equipamento) não deveria abranger o custo do software instalado, uma vez que houve o destaque dos valores individualizados do suporte e do software na documentação que suportou a aquisição desses produtos.

Como pode ser observado, o ponto determinante no julgamento foi exatamente a caracterização dos microcomputadores importados como equipamentos que possuem circuitos integrados, tendo sido o software, no entendimento das autoridades fiscais instalados em referido circuito, razão pela qual se aplicaria a exceção disposta no atual §2º do artigo 81 do Regulamento Aduaneiro acima transcrito. Nesse sentido, esclareceu o voto da Relatora:

“Regra geral, o custo do programa não está abrangido pelo valor aduaneiro do suporte informático. Mas isso só é válido quando este suporte não se tratar de circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares, ou bens que contenham esses circuitos ou dispositivos, exatamente pelo tratamento diferenciado que a estes é dado.

Apenas os alegados fatos de o custo ou valor pago pelo software estar destacado, de haver commercial invoice distinta, e do fechamento de câmbio ser também distinto, não têm o condão de afastar a exceção de tratamento dada aos circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares, ou bens que contenham esses circuitos ou dispositivos.

(...)

Na hipótese em comento, não ocorreu importação pura e simples de software, contido na modalidade de suporte físico de que tratam a Decisão 4.1 do Comitê de Valoração Aduaneira e o Comentário 13.1 da INSRF nº 17/98.

Importou-se, sim, microcomputadores, produtos industrializados compostos de diversas placas de circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares. Alguns deles podem conter — e no caso, contém — programas de computador — softwares.

Isso não significa que possam ser considerados apenas como suportes físicos de softwares, para fins de valoração aduaneira.

(...)

Assim sendo, importação de software propriamente dito não se confunde com importação de equipamentos eletrônicos com software incorporado, que é o caso dos autos.”

A partir dos precedentes acima apontados há risco concreto de que as autoridades fiscais aduaneiras entendam que nos casos em que o software esteja embarcado o valor aduaneiro para fins de tributação deverá considerar o valor dos equipamentos (hardwares ou suportes informáticos) e dos softwares conjuntamente.

Em que pese esse entendimento, há de ser ponderado que alguns aspectos relevantes presentes na tributação sobre softwares instalados não foram ainda levados em consideração pelas autoridades administrativas. Explica-se.

O primeiro aspecto que ainda não foi debatido refere-se à essencialidade ou não do software instalado para fins de sua consideração no valor aduaneiro. Como se observa, nos pronunciamentos acima destacados, não é claro se os softwares em questão eram ou não essenciais ao funcionamento dos hardwares em que estavam instalados.

A essencialidade do software ao funcionamento do equipamento, a nosso ver, possui bastante relevância na discussão da matéria. Como sabido, existem equipamentos nos quais os softwares instalados são essenciais e necessários à funcionalidade do equipamento, ao passo que outros softwares podem ser incluídos nos equipamentos de forma adicional e, muitas vezes, opcional ao usuário.

Além desse, e de certa forma relacionado ao aspecto da essencialidade, outro aspecto que também não vem sendo discutido na análise da tributação de softwares refere-se à existência de softwares inativados nos equipamentos.

Da mesma forma como softwares não essenciais, e pelas mesmas razões (inclusive de investigação histórica) entendo que há argumentos para sustentar que os softwares dormentes também não deveriam ser incluídos no valor aduaneiro de determinada mercadoria.

E por fim, e não menos importante, há de se lembrar que a RFB recentemente alterou o seu posicionamento acerca da incidência do IRRF nas remessas ao exterior em transações envolvendo software.

Com a publicação da COSIT 18/17, com efeitos vinculantes no âmbito da RFB, esta autoridade veio a se posicionar no sentido de que os direitos de licenciamento de distribuição não se confundem com o produto a ser distribuído. Assim, no caso de software, o fato de a distribuição se materializar por uma “licença” já é suficiente para que a remuneração seja qualificada como “royalties”, ensejando a imposição do IRRF com base no citado art. 710 do RIR/99.

Ora, se estamos diante de “royalties”, tais valores não poderiam, de forma alguma, compor o valor aduaneiros dos equipamentos, por expressa disposição do artigo 8º do AVA, sob pena de se verificar um verdadeiro bis in idem.

4. CONCLUSÃO

A bem da verdade, a discussão jurídica envolvendo a mais adequada tributação de softwares embarcados, especialmente quando não essenciais ao funcionamento do equipamento em que são instalados, é bastante incipiente, havendo somente decisões administrativas sobre a matéria.  Já no que se refere aos tributos federais, verifica-se que há uma tendência de as autoridades fiscais adotarem o mesmo argumento e critério utilizado pelo para fins de tributação do conjunto software e hardware de forma conjunta. Nessa situação o valor do software comporia o valor aduaneiro do equipamento, estando sujeita à incidência do II, IPI, PIS-importação e COFINS-importação.