De proêmio, é de suma relevância, iniciarmos o estudo empírico conceituando em uma acepção simplista acerca  da Substituição Tributária que é um instituto jurídico criado e implementado pelas Unidades da Federação antes do advento da nossa Constituição Federal de 1988, por intermédio de legislação infraconstitucional, ou seja, de Convênios e Protocolos celebrados entre os secretários de fazenda estaduais.

Nessa mesma seara entende-se juridicamente que por delongos anos, a constitucionalidade e legitimidade do instituto jurídico da substituição tributária foi arguida em juízo pelos contribuintes, sob a alegação de falta de previsão constitucional bem como de lei complementar para a sua implementação de per si perante a legislação pátria.

Exponencialmente, relevante dispor no artigo em estudo sobre a eficiência desse instituto jurídico sub judice, uma vez que a sua efetiva aplicação fez diminuir a evasão fiscal e facilitou a fiscalização, na Constituição Federal de 1988 que assevera em seu artigo 150, parágrafo 7º, assim incorporando-se definitivamente com o advento da Lei Complementar nº 87/96 que veio a legitimá-la de forma singular na legislação pátria.

Diante do exposto, conclui-se que a Substituição Tributária, tema em análise, pode ser conceituada como sendo o regime jurídico pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte, que não o contribuinte originário.

Nessa vasta derradeira, cumpre-nos ditar que cientificamente a Substituição Tributária no ICMS recaem sobre duas espécies demarcadas, quais sejam: mercadorias e serviço de transportes.

O sustentáculo de fundamentação de tal tema cumpre advertir, no estudo sub judice, que juridicamente nas operações anteriores a substituição tributária, segundo a legislação pátria se atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo efetivo pagamento do ICMS em relação às operações anteriores. Nesta espécie que está sendo asseverada se encontra diuturnamente o diferimento do lançamento do imposto.

Consectário lógico com as questões supra mencionadas, exprimi-se que com o ordenamento jurídico pátrio, a Substituição Tributária em relação às operações subsequentes caracteriza-se pela atribuição a determinado contribuinte (normalmente o primeiro na cadeia de comercialização, o fabricante ou importador) pelo pagamento do valor do ICMS incidente nas subsequentes operações com a mercadoria, até sua devida saída destinada a consumidor ou usuário final, segundo reza o artigo 6º, parágrafo 1º, da Lei Complementar nº 87 de 1996.

Exponencialmente relevante constar que as operações concomitantes são uma espécie de Substituição Tributária caracterizada pela atribuição da responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e não àquele que esteja realizando a operação ou prestação de serviço, concomitantemente à ocorrência do fato gerador. É exatamente nesta espécie que se encontra a Substituição Tributária dos serviços de transportes de cargas.

De suma relevância constar e afirmar, veementemente que a Substituição Tributária do ICMS foi implementada data vista que se constatou que poucos fabricantes vendiam seus produtos a milhares de distribuidores e revendedores, sendo que esses últimos sonegavam incomensuravelmente o ICMS devido. Desta forma, o Estado Tributante passou a cobrar o imposto diretamente dos fabricantes, que por serem grandes e em pouco número são, facilmente fiscalizados e controlados pela Receita Fazendária Estadual.

Pedra angular que nos norteia decerto, o ICMS sobre o serviço de transporte é devido ao local do início da prestação do serviço, de per si.

Data vênia, considerando este fato, as Unidades da Federação, por intermédio do Convênio ICMS nº 25/90, estabeleceram que, por ocasião da prestação de serviço de transporte de carga por transportadores autônomos ou por empresa transportadora de outra Unidade da Federação não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação, a responsabilidade pelo pagamento do ICMS devido poderá ser atribuída às seguintes pessoas: ao alienante ou remetente da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando contribuinte do ICMS; ou ao destinatário da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando contribuinte do ICMS, na prestação interna; ou ao depositário da mercadoria a qualquer título, na saída da mercadoria ou bem depositado por pessoa física ou jurídica.

No diapasão explícito acima, o Contribuinte Substituto, é o responsável pela retenção e recolhimento do tributo incidente em operações ou prestações antecedentes (ICMS), concomitantes ou subsequentes, inclusive do valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem mercadorias e serviços a consumidor final. Em regra, será o fabricante ou importador no que se refere às operações subsequentes o qual deverá pagar o ICMS na relação de cunho tributário.

Destarte, o contribuinte substituído é aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pago pelo contribuinte substituto.

É clarividente que o contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado de origem, mercadoria sujeita à substituição tributária, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior, fica solidariamente responsável pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido retido.

Nessa vasta derradeira, na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações deverá ser devidamente quitado pelo responsável legal quando: da entrada ou recebimento da mercadoria ou serviço; ou da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não-tributada; ou por fim quando ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

Consectário lógico com a questão supra mencionada o regime da sujeição passiva por substituição tributária aplica-se nas operações internas e interestaduais em relação às operações subsequentes a serem realizadas pelos contribuintes substituídos.

De suma relevância constar e afirmar, veementemente, que deve-se ressaltar que, nas operações interestaduais, em relação a algumas mercadorias, a sujeição ocorre, também, em relação às entradas para uso e consumo ou ativo imobilizado desde que o destinatário das mercadorias seja contribuinte do ICMS e nestes casos não incidirá na operação a margem presumida, pré-definida pelo Governo, na base de cálculo do regime da Substituição Tributária conforme nos assevera os artigos. 6º e 9º, parágrafo 2º, da suso mencionada Lei Complementar nº 87/96.

Data vênia, é inaplicável o instituto jurídico da Substituição Tributária  nas operações que se destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria.

Na mesma esteira de pensamento é clarividente que entre as mercadorias cuja sujeição nas operações foi determinada por Convênios ou Protocolos subscritos por todos os Estados e/ou por uma maioria podemos citar para elucidar a questão sub judice, os seguintes produtos: fumo; tintas e vernizes; motocicletas; automóveis; pneumáticos; cervejas, refrigerantes, chope, água e gelo; cimento; combustíveis e lubrificantes e material elétrico.

Não podemos deixar de consignar que ainda existem, também, mercadorias que foram objetos de Protocolo subscrito apenas por algumas Unidades da Federação que estão sujeitas ao regime jurídico da Substituição Tributária apenas em operações interestaduais, quais sejam, vejamos a seguir: discos e fitas virgens e gravadas; baterias; pilhas; lâminas de barbear; cosméticos e materiais de construção.

Na mesma esfera de pensamento a base de cálculo, segundo a Lei Complementar nº 87/96 em seu artigo 8º, ao tratar do regime de sujeição passiva por Substituição Tributária, determina que a base de cálculo será o valor correspondente ao preço de venda a consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação do percentual de valor agregado. Restando ressaltado que esse percentual é estabelecido em cada caso de acordo com as peculiaridades de cada mercadoria.

É de suma importância consignarmos que a margem de valor agregado será determinada com base em preços usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados. A mercadoria submetida ao regime jurídico de Substituição Tributária em operação interestadual terá obrigatoriamente a margem de valor agregado estabelecida em Convênio ou Protocolo. 

Como o contribuinte substituto pratica o fato gerador ao promover a saída das mercadorias de seu estabelecimento e, pela sistemática do regime, efetua o devido pagamento do tributo ICMS em relação aos fatos geradores futuros praticados pelos contribuintes substituídos, sabemos que este terá necessariamente: o ICMS da operação própria, assim como o ICMS das operações subsequentes.

Conclui-se nessa derradeira que ainda em tempo, destarte, por todas essas razões expostas e exemplificadas, que não podemos nos furtar que o ICMS por Substituição Tributária, também denominado imposto retido, ao contrário do ICMS normal, que se encontra embutido no preço, será devidamente cobrado “por fora” do destinatário de per si, como assim permitem explicitamente os Convênios bem como os Protocolos de cunho específicos.