RESUMO: Este trabalho busca analisar a situação de vulnerabilidade que o contribuinte se encontra perante as ações da Fazenda Pública perpetradas na seara tributária. Neste artigo foi feita uma pesquisa bibliográfica qualitativa, sendo consultadas doutrinas nacionais e estrangeiras que se debruçaram sobre tema. Sugere-se uma reanálise geral das normas materiais e processuais que dão razão às exações cobradas perante o Fisco, de maneira que ao particular devem ser fornecidos os meios adequados para que possa defender seu patrimônio em face as investidas praticadas pelo Poder Público Fiscal.

Palavras-chave: execução fiscal; limitações ao poder de tributar; vulnerabilidade tributária.

ABSTRACT: This workaims to analyze the situation of vulnerability that the taxpayer finds itself in front of the actions of the Public Treasury perpetrated in the tax area. In this article a qualitative bibliographic research was made, being consulted national and foreign doctrines that looked at the theme. It is suggested a general reanalysis of the material and procedural rules that give reason to the exactions charged before the Tax Authorities, so that the private person must be provided with the appropriate means so that he can defend his patrimony against the attacks practiced by the Public Fiscal Power.

Keywords:  tax enforcement; limitations on the power to tax; tax vulnerability.

SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO. 2 VULNERABILIDADE: CONCEITO E CONTEXTOS. 3 VULNERABILIDADE TRIBUTÁRIA: RELAÇÃO ENTRE CONTRIBUINTE E FISCO. 3.1 GARANTIAS CONSTITUCIONAIS PARA REDUÇÃO DA VULNERABILIDADE DO CONTRIBUINTE: LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR. 3.1.1 Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. 3.1.2 Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. 3.1.3 Cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. 3.1.4 Cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os institui ou aumentou. 3.1.5 Cobrar tributo antes de decorrido noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. 4 MECANISMOS DE ABRANDAMENTO DA VULNERABILIDADE DO CONTRIBUINTE. 4.1 EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. 4.2 AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO TRIBUTÁRIO. 4.3 MANDADO DE SEGURANÇA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA.

5 CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS.

1 INTRODUÇÃO

A contextualização contemporânea dos aspectos jurídicos que nascem no cenário hodierno passa pelo fato de que se faz imprescindível compreender os novos conceitos legislativos e judiciais que surgem a todo momento. Nestes termos, expressões jurídicas como a dignidade da pessoa humana, proporcionalidade e razoabilidade, hipossuficiência, dentre muitos outros, têm ganhado destaque na resolução de conflitos propostos pelos litigantes, visto que funcionando como verdadeiras cláusulas abertas ou conceito sui generis, outorgam a margem necessária para que o órgão judicante faça justiça no âmago do caso concreto.

A perspectiva não é essencialmente diferente quando decidimos analisar a utilização do brocardo da vulnerabilidade, conceito que vem ganhando corpo e cada vez mais destaque nos julgados emitidos pela jurisprudência pátria. Pelo grande leque de componentes presentes em seu corpo, as ramificações da vulnerabilidade alcançam grandes grupos desfavorecidos pelo tratamento social e legislativo que lhe é dispensado, carecendo de maior proteção positivada no ordenamento jurídico e necessitando de um olhar especial para se realizar a efetivação dos direitos fundamentais da pessoa humana.

Nesse diapasão, grupos como os idosos, o consumidor, a criança e o adolescente, a mulher e as minorias raciais são exemplos de vulnerabilidade mais em voga no cotidiano jurídico. Não obstante, há de se ressaltar que existem outras coletividades que merecem igual atenção. Destarte, analisaremos aqui as diretrizes que envolvem a vulnerabilidade do contribuinte tributário - o pagador de impostos - perante os privilégios materiais e processuais que são outorgados à Fazenda Pública, inclusive no que diz respeito à pesada carga tributária nacional.

No presente trabalho, além da análise do conceito e da aplicação dos mais variados aspectos da vulnerabilidade, dar-se-á especial atenção ao contribuinte de modo a elucidar as situações de hipossuficiência que envolvem o grupo mencionado. Para tanto, foi realizada uma ampla revisão bibliográfica sobre o assunto, analisando as lições doutrinárias que se debruçaram sobre o tema, assim como também as decisões jurisdicionais que fizeram menção ao contexto averiguado. Para atingir esse objetivo, o presente trabalho foi divido em três partes, sendo a primeira referente ao conceito geral de vulnerabilidade e os contextos de sua aplicação. Posteriormente, dar-se-á atenção especial à vulnerabilidade tributária de maneira específica, explorando o tríplice aspecto dispensado ao tema, para então debater os meios alternativos de defesa do contribuinte perante o fisco.

2 VULNERABILIDADE: CONCEITO E CONTEXTOS

Em termos gerais, a expressão vulnerabilidade, pelo menos no que concerne aos termos jurídicos, parece ter ganhado corpo com a edição do Código de Defesa do Consumidor (Lei n. º 8.078, de 11 de setembro de 1990)[1]. Tal fenômeno foi possível constatar pela crescente verificação da situação de inferioridade do consumidor devido à sua regular condição física e monetária de disparidade frente aos grandes fornecedores, além das campanhas de marketing muitas vezes enganosas. Tal acontecimento veio justamente para combater a posição essencialmente patrimonialista criada pelo Código Civil de 1916, documento este que demasiadamente prescindia de uma visão mais humanitária aplicada na relação jurídica constituída entre os particulares[2].

Atendendo às premissas da Bioética, o termo vulnerabilidade estaria intrinsecamente ligado ao desenvolvimento do ser humano, especialmente àquele que carece de ajuda de outrem e simultaneamente encontra-se suscetível a perigos e danos conectados com sua existência individual[3].

Especificando os conceitos e classificações referente à vulnerabilidade, adotaremos aqui a orientação fornecida por Marques, Benjamin e Miragem[4], para quem a vulnerabilidade por ser dividida em três modalidades:

[...]técnica (ausência de conhecimento específico acerca do produto ou serviço objeto de consumo), jurídica (falta de conhecimento jurídico, contábil ou econômico e de seus reflexos na relação de consumo) e fática (situações em que a insuficiência econômica, física ou até mesmo psicológica do consumidor o coloca em pé de desigualdade frente ao fornecedor) (grifo nosso).

No que se refere a um grupo específico de vulneráveis, embora diversos tratados internacionais prevejam a proteção daquele incumbido de pagar os tributos, é inegável que, na maioria da construção dos Estados Democráticos de Direito, o contribuinte encontra-se em situação de desvantagem latente perante os poderes outorgados à Administração Pública na seara fiscal, padecendo do que os estudiosos têm chamado de hipervulnerabilidade:

A noção de vulnerabilidade agravada ou hipervulnerabilidade foi desenvolvida pela jurisprudência como corolário do princípio da igualdade e do mandamento de pleno desenvolvimento da personalidade, vetada as discriminações. Portanto, reconhecer os níveis e escalas das vulnerabilidades sociais é, antes de tudo, imprescindível, para aplicação de medidas protetivas proporcionalmente à demanda de tutela do (hiper)vulnerável[5].

Ao contrário do que se pode imaginar, a situação de vulnerabilidade referida ultrapassa as órbitas estabelecidas no contexto administrativo tributário, sendo o Brasil um dos países com o maior número de demandas judiciais neste ramo. Explicitando, assim, a insatisfação das atuais normas fiscais para lidar de maneira adequada com a execução do recolhimento de tributos.

Como se não fosse o suficiente, muitas das vezes o contribuinte encontra-se em uma situação complicada quando determinados órgãos do Poder Judiciário estão impregnados de conceituações políticas e pressões por decisões a favor da Fazenda Pública, dificultando a possibilidade de o particular obter uma sentença favorável no âmbito tributário, ramo que versa sobre grandes quantias referentes ao erário[6]:

A justificativa da Fazenda Pública para que permaneça – e ainda seja ampliado – o estado de desigualdade material, formal e processual reside na urgência arrecadatória do Estado. Esta argumentação converge para o princípio da “supremacia do interesse público sobre o particular”. De fato, não pode haver qualquer dúvida quanto à necessidade arrecadatória das pessoas políticas dotadas de competência constitucional – fundamento do Estado Fiscal –, mas as circunstâncias econômicas e jurídicas que a sustentam devem ser examinadas conscienciosamente[7].

Há uma necessidade premente de revisar as linhas interpretativas e jurisprudenciais, que submetem os interesses arrecadatórios do Estado a um patamar de intangibilidade quase que absoluta, constituindo que o rito executivo fiscal seja um serviço expropriatório instantâneo para a Fazenda Pública. Não se pode haver admissão de que a finalidade arrecadatória do Estado se institua em um permissivo para violar garantias constitucionais.

3 VULNERABILIDADE TRIBUTÁRIA: RELAÇÃO ENTRE CONTRIBUINTE E FISCO

Hodiernamente, afirma-se que o direito constitui apenas uma única forma das ciências jurídicas, razão pela qual, a longínqua divisão entre direito público e direito privado tem perdido força. Não obstante, pelos fins que se almejam alcançar neste trabalho, trabalharemos com a citada classificação como se passa a se expor.

É cediço que o direito público moderno se apoia em dois grandes princípios que formam o alicerce dos conceitos que disso advém: a indisponibilidade do patrimônio público e a supremacia do interesse público sobre o interesse privado.

A indisponibilidade do patrimônio público versa que não pode o administrador público e o agente do Estado se utilizarem dos recursos advindos do erário como se seu o fossem. Aqueles incumbidos de gerir os bens e interesses públicos não se sub-rogam na posição de titulares apenas por exercerem tal múnus: a coletividade é a verdadeira titular do patrimônio público. Nesse sentido, as lições de Carvalho Filho[8]:

A Administração não tem livre disposição dos bens e interesses públicos, porque atua em nome de terceiros. Por essa razão é que os bens públicos só podem ser alienados na forma em que a lei dispuser. Da mesma forma, os contratos administrativos reclamam, como regra, que se realize licitação para encontrar quem possa executar obras e serviços de modo mais vantajoso para a Administração.

Em direito tributário, é possível visualizar referido princípio em vários artigos que estão dispostos no Texto Constitucional de 1988 e no Código Tributário Nacional. Na Constituição, o art. 150, §6º[9], versa que qualquer subsídio ou isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, por parte do respectivo ente federativo, que regule exclusivamente as matérias enumeradas anteriormente.

Neste ínterim, o princípio da indisponibilidade do interesse público traduz-se na ideia de que, como todas as medidas citadas acabam por diminuir as receitas advindas dos tributos, aquelas só poderão ser concedidas mediante lei em sentido formal (e não decretos ou regulamentos, atos infralegais) e que versem de maneira restrita sobre os temas ali dispostos. Diferentemente do particular que pode, em regra, dispor dos créditos que tem a receber. A Administração Pública, caso queira aliviar a carga tributária do contribuinte, necessita efetivar tal ato por instrumento legislativo apropriado.

Já no Código Tributário Nacional (CTN), o princípio da indisponibilidade do interesse público pode ser retirado do próprio conceito de tributo, positivado no art. 3º do CTN[10]. Destarte, diz-se que tributo é toda prestação pecuniária, de caráter compulsório, com valor em moeda, que não constitua sanção de ato ilícito, sendo cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Daí depreende-se de que o administrador público não poderá deixar de cobrar tributo devido pelo contribuinte, por mais que se compadeça da situação deste.

Já o princípio da supremacia do interesse público sobre o particular pode ser constatado em dois momentos distintos, estando presente tanto na elaboração das leis (processo legislativo) quanto nos momentos da execução de atos concretos por parte da Administração Pública[11].

A evolução das ciências jurídicas acabou por deixar de lado o caráter essencialmente patrimonialista do direito privado para atender aos preceitos instituídos na segunda e terceira geração de direitos fundamentais, abraçando políticas públicas que visam efetivar os direitos sociais, difusos, coletivos e transindividuais. A visão estritamente individualista acabou por dar espaço para um olhar geral para a coletividade, instituindo o direito como um meio para consecução comum e da justiça social, atendendo assim ao bem-estar coletivo[12].

Primordialmente, em tempos modernos o princípio da supremacia do interesse público sobre o direito privado acabou por constituir inúmeras benesses materiais e processuais em favor da Fazenda Pública em face ao particular. Destarte, quando analisada uma situação jurídica entre o Poder Público e o jurisdicionado, não é incomum ver certo desnivelamento na relação, incorrendo inúmeras vantagens ao Estado, tudo em nome de prospectar o bem maior em razão da coletividade.

Na seara tributária, a supremacia do interesse público sobre o particular é bastante perceptível pelo fato de que a obrigação de pagar tributo decorre diretamente de termos legais, muitas vezes fixados por representantes legislativos que são legitimados apenas pela votação das urnas, mas que deixam de lado os reais anseios da democracia. Como exemplo, caso o sujeito passivo aufira alguma vantagem patrimonial por trabalho efetivo, deverá recolher o imposto de renda devido aos cofres da União, correndo o risco de ser penalizado caso não o faça.

Por tudo que foi exposto até o momento, ficou evidente que o direito tributário é ramo do direito público.

O ponto de vista do presente tópico fica explícito ao se levantar celeuma que tem sido discutida no direito processual há muitos anos: a necessidade de o contribuinte depositar em juízo para embargar à execução fiscal promovida pela Fazenda Pública.

Diferentemente do particular que, ao portar título extrajudicial, ajuíza ação de execução em face do devedor seguindo as normas do Código de Processo Civil[13] (arts.771 e seguintes), a Administração Pública, ao cobrar dívida tributária ou não tributária, deverá seguir o rito previsto na Lei n. º 6.830 de 22 de setembro de 1980, a Lei de Execuções Fiscais (LEF)[14].

Primordialmente, o Código de Processo Civil de 1973 tinha disposição de que, para opor os embargos cabíveis, o sujeito passivo da relação executada deveria primeiramente garantir o juízo e somente após isso discutir o débito (CPC/73, art. 737)[15]. Não há necessidade de se aprofundar em demasia para constatar os inúmeros problemas que advinham de tal comando. Muitas das vezes, o sujeito passivo não tinha o montante suficiente para depositar em conta judicial para discutir a execução. Ficava totalmente restrito quanto aos meios de defesa e era condenado, de maneira injusta ou contraditória, simplesmente pelo fato de que não detinha o montante devido no curso da demanda processual.

Quando foi elaborada, no início da década de 1980, a LEF acabou por seguir os ditames já fixados pela lei civil subjetiva e que já estavam em voga naquele momento, prevendo em seu art. 16, §1º, a necessidade do sujeito passivo da execução fiscal garantir o juízo para ter a possibilidade de opor embargos à execução. Ocorre que em 2006, o Código de Processo Civil acabou sendo reformado no ponto em debate, extinguindo a necessidade da prévia garantia do juízo como requisito de admissibilidade dos embargos à execução, in verbis: “art. 736 – o executado, independentemente de penhora, depósito ou caução, poderá opor-se à execução por meio de embargos”.[16]. Não fosse o suficiente, o Código de Processo Civil de 2015, atendendo aos anseios da modernidade processual, repetiu a regra já instituída pela reforma, conforme se depreende do seu art. 914.

Não obstante, as inúmeras reformas legislativas anteriormente citadas, a LEF permaneceu incólume, não sendo revogada e nem ao menos modificada a regra do art. 16, § 1º, estando em pleno vigor a sua aplicabilidade compulsória. Deste modo, caso seja ajuizada execução fiscal em face do contribuinte, este, caso queira discutir a dívida que lhe é cobrada, deverá previamente depositar em juízo, ou garantir a execução de outra forma para somente em momento posterior opor os embargos cabíveis. Um completo absurdo.

Mesmo que tenham se passado 40 (quarenta) anos, após a publicação da Lei n. º 6.830/80, os problemas continuam os mesmos, os quais deram razão às reformas efetivadas no Código de Processo Civil: em muitos casos, o contribuinte não dispõe do montante devido para garantir o juízo, e acaba por assistir de maneira impotente seus meios de defesa esvaindo-se por intermédio da injusta regra mencionada. Do cenário exposto, muitas nuances precisam ser esclarecidas para que se chegue ao escopo do presente trabalho, de forma que se passará a examinar tais situações detidamente.

Primeiramente, pode-se argumentar que o art. 11 da LEF versa que vários bens podem ser dados em garantia, o que levaria ao entendimento de que não estaria o contribuinte obrigado a fazer unicamente o depósito judicial. Conforme o comando legal, a ordem pela qual ocorrerá a penhora ou a nomeação dos bens por parte do sujeito passivo é a seguinte:

Art. 11 - A penhora ou arresto de bens obedecerá à seguinte ordem:

I - dinheiro;

II - título da dívida pública, bem como título de crédito, que tenham cotação em bolsa;

III - pedras e metais preciosos;

IV - imóveis;

V - navios e aeronaves;

VI - veículos;

VII - móveis ou semoventes; e

VIII - direitos e ações.

Ao contrário do que se possa imaginar, a numeração acima colacionada é de caráter eminentemente compulsório. Desta forma, a penhora não poderá recair, primeiramente, por exemplo, sobre semoventes que sejam de propriedade do contribuinte. Do mesmo modo, não poderá o contribuinte oferecer bem imóvel como garantia sem demonstrar de maneira exaustiva que não possui outros bens previstos na ordem preferencial. Nesse ínterim, o Superior Tribunal de Justiça, no AgInt no AREsp 1636118/ SP, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, decidiu que a Fazenda Pública não está obrigada a aceitar os bens nomeados à penhora que desobedeçam à ordem legal:

PROCESSUAL CIVIL E EXECUÇÃO FISCAL. NOMEAÇÃO DE BENS A PENHORA. INOBSERVÂNCIA DA ORDEM PREVISTA NO ART. 11 DA LEF. AFRONTA AO PRINCÍPIO DA MENOR ONEROSIDADE. INOCORRÊNCIA. ANÁLISE. SÚMULA 7/STJ.

[...]

4. O acórdão recorrido consignou: "De fato, é pacífico na jurisprudência que o Fisco pode recusar a nomeação de bens à penhora quando desobedecida a ordem prevista no art. 11 da LEI 6.830/80 ou quando os bens indicados forem de difícil ou duvidosa alienação, pois a execução é feita no interesse do credor. Nesse sentido, vejam-se o AgRg no REsp 1200847/SP, 2ª Turma, rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 8/2/11 e o EREsp 1116070/ES, 1ª Seção, rel. Humberto Martins, DJe 16/11/10. A respeito do tema, o Superior Tribunal de Justiça assentou entendimento no sentido de que: 'no processo de execução, hoje o devedor não só alega, mas tem que comprovar de modo irrefutável que a penhora em dinheiro pode acarretar a quebra da empresa ou o grave e irreparável dano e, simultaneamente, demonstrar que a constrição de outro bem pode satisfazer o crédito. Dessa forma, não pode alegar o devedor a violação de modo genérico e singelo, o que não afasta a carência dos recursos financeiros devidos e não pagos suportados pelo credor, titular de crédito líquido, certo e exigível.' (cfe. Informativo de Jurisprudência do STJ, AgRg no REsp 1.051.276-RJ, Rel. Min. Herman Benjamin). Frise-se que, diante da ordem legal prevista no art. 11 da LEF, o executado não pode optar por oferecer outros bens ou direitos em garantia da dívida, da forma que lhe parecer mais conveniente: tem o dever de observar a ordem de preferência legal, instituída não para sua comodidade, mas para possibilitar a satisfação do crédito fiscal nos casos de inexistência de bens de maior liquidez. Assim, conquanto o CPC disponha que a execução se deva realizar pelo meio menos gravoso ao devedor, também determina que a execução se faz no interesse do credor, razão pela qual pode o Fisco recusar a nomeação à penhora de bem que não satisfaz a ordem legal do art. 11 da LEF." (fls. 159-160, e-STJ, grifos acrescentados) (grifo nosso)[17].

O óbice do art. 16, § 1º da LEF já constitui barreira quase que intransponível ao contribuinte garantir o juízo para embargar a execução. Todavia, os problemas não cessam nestes pontos. Como há de se imaginar, muitas vezes o montante da Execução Fiscal é absurdo (na casa de milhões de reais), sendo que a quantia cobrada é ainda maior por erros previstos no lançamento do tributo ou por juros e multas abusivas. Como são matérias que devem ser verificadas através de dilação probatória, o particular vê-se impossibilitado de utilizar defesa processual adequada, como exceção de pré-executividade ou mandando de segurança, dependendo quase que unicamente do depósito em juízo para oposição dos embargos e posterior discussão da matéria.

A pergunta a se fazer nesse ponto é: se tantos problemas surgem pela aplicação de tal norma evidentemente ultrapassada, por qual razão a legislação não é modificada para ao menos amenizar a situação do sujeito passivo? A resposta encontra-se nos princípios já citados em momento oportuno neste mesmo artigo: a supremacia do interesse público sobre o particular supostamente legitima a aplicação da norma violadora que consta no art. 16, § 1º da Lei de Execuções Fiscais.

Contudo, em uma visão compatível com os tempos modernos, o art. 16, § 1º da LEF não pode subsistir, e as razões para isto passam a ser expostas adiante.

Primeiramente, a regra de garantir o juízo como requisito imprescindível para oposição dos embargos é uma clara violação aos princípios processuais constitucionais expostos no art. 5º da Constituição, princípios estes que teorizam a ampla defesa e o contraditório e a inafastabilidade da jurisdição (acesso à justiça).

Embora a doutrina processualista costumeiramente resolva por separar os princípios do contraditório e da ampla defesa, tratar-se-ão estes postulados no mesmo tópico por motivos didáticos. O princípio da ampla defesa perfaz a garantia de ordem constitucional de que o réu se utilize de todos os meios de defesa disponíveis no processo. Para visualização do cerceamento da ampla defesa, são transcritas as lições de Fabrício Lunardi[18]:

[...] o princípio da ampla defesa será violado quando, por exemplo, diante das circunstâncias concretas o prazo para defesa se tornar exíguo, ou quando o instrumento processual de defesa não possibilitar que a ela seja ampla, isto é, se restringir as possibilidades de defesa (grifo nosso).

Ora, se ao contribuinte economicamente hipossuficiente é negada a oposição dos embargos, meio amplo de defesa, pelo simples fato de ele não dispor do montante suficiente para cobrir a exação, isto não seria uma violação ao princípio discutido? Certamente que sim. Não há justificativa para que a suposta supremacia do interesse público sobre o interesse privado onere o sujeito passivo de uma relação processual dessa maneira.

Quanto ao princípio do acesso à justiça, também postulado processual de ordem constitucional, seguem as valiosas lições de Humberto Theodoro Jr.[19], cujo teor merece ser transcrito:

É de se ter em conta que, no moderno Estado Democrático de Direito, o acesso à justiça não se resume ao direito de ser ouvido em juízo e de obter uma resposta qualquer do órgão jurisdicional. Por acesso à Justiça hoje se compreende o direito a uma tutela efetiva e justa para todos os interesses dos particulares agasalhados pelo ordenamento jurídico.

Aqui, refaz-se a pergunta de teor parecido ao de parágrafos anteriores: se o contribuinte não pode se utilizar de todos os meios amplos de defesa, como terá o sujeito passivo a possibilidade de receber uma resposta jurisdicional adequada ao caso concreto? Deverá contar com a imensa sorte de um erro grave cometido pelo sujeito ativo da exação, seja pelo decorrer do prazo prescricional intercorrente (matéria reconhecível de ofício pelo magistrado) ou pela eventual ilegitimidade da parte, ocasionada por erro administrativo ao tempo do lançamento tributário?

Por último, questiona-se a concepção atual da supremacia do interesse público sobre o interesse privado. Pelo Estado Democrático Social que há de se desenvolver no cenário jurídico nacional, deve-se acreditar que a simples e absoluta primazia do interesse público sobre o particular constitui uma visão errônea dos preceitos que a evolução dos direitos fundamentais buscou instituir.

Logo, se um direito fundamental é negado ou cerceado a determinado particular, violam-se os postulados outorgados à coletividade na totalidade. Destarte, os direitos fundamentais são atribuídos a todos indistintamente, com garantias de que o núcleo essencial do Estado de Direito não será mitigado em detrimento de alguns para benefícios de outros. O respeito igualitário atribuído a cada grupo social é garantia de que a Administração Pública está comprometida com o bem-estar coletivo[20]. Ora, se já foi constatada a violação da ampla defesa e do acesso à jurisdição de inúmeros contribuintes durante 40 (quarenta) anos, resta concluir que a necessidade da garantia do juízo para oposição dos embargos vulnera a todo momento as garantias constitucionais da coletividade.

Por todo o cenário exposto até o momento, há de se concluir que a regra positivada no art. 16, § 1º da Lei de Execuções Fiscais restou não recepcionada pela atual Constituição Federal devido à sua incompatibilidade material. Não obstante, esse entendimento, há de se salientar que o citado artigo continua em plena aplicabilidade, e não há pistas de que será revisto em breve.

3.1 GARANTIAS CONSTITUCIONAIS PARA REDUÇÃO DA VULNERABILIDADE DO CONTRIBUINTE: LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

Ao se realizar uma interpretação de ordem teleológica do § 2º, do art. 5º do Texto Constitucional, pode-se afirmar serem também direitos fundamentais aqueles instituídos como materialmente constitucionais, não obstante, estejam esparsos pelo corpo da Norma Fundamental, somando-se aqueles previstos em tratados internacionais dos quais a República Federativa do Brasil faça parte. Consequentemente, como os direitos fundamentais possuem em seu núcleo essencial a característica de outorgarem garantias ao cidadão em face à ingerência indevida do Estado, é lícito classificar as limitações constitucionais ao poder de tributar, presentes no Título VI, seção II, da Constituição Federal, como verdadeiros postulados essenciais que perfazem verdadeiro estatuto do contribuinte.

Limitações ao poder de tributar são regras e princípios que funcionam como verdadeiras restrições impostas aos entes federativos, e objetivam equacionar a relação jurídico-tributária[21]. Na Carta Constitucional 1988, as limitações ao poder de tributar estão previstas a partir do seu art. 150. Tal instituto apresenta-se como garantias que visam assegurar os direitos do contribuinte (anterioridade, vedação ao confisco, isonomia, irretroatividade e legalidade), constituindo também outros direitos e garantias individuais (imunidade dos templos religiosos), ou funcionando como instrumento para preservação da forma federativa do Estado (vedação à isenção heterônoma e imunidade recíproca), o que denota o caráter de cláusulas pétreas[22].

O Texto Constitucional possui longo catálogo das limitações expressas ao poder de tributar. No presente tópico, serão analisadas cada uma separadamente, no que se refere aos princípios constitucionais tributários. Dando sequência ao presente artigo, transcreve-se o já citado art. 150: “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios”:

3.1.1 Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça

A referida garantia é produto de um dos princípios de maior incidência no ramo do direito público: o princípio da legalidade. Como exemplo, cita-se a aplicação do princípio no direito penal, que estabelece que não haverá crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal (CF/88, art. 5º, XXXIX). Ostenta, entretanto, sentido diferenciado no que se refere ao direito administrativo, dispondo que não poderá o administrador se pautar em condutas que não estejam previstas em lei (CF/88, art. 37, caput).

Para o direito tributário, o princípio da legalidade versa que não poderá o Poder Público criar tributo, exigir pagamento da exação, ou tornar o tributo mais oneroso, sem lei, em sentido formal, que permita tais atividades. Cumpre recordar que na área tributária, o princípio da legalidade advém dos preceitos constituídos no direito norte-americano, o qual prevê o clássico brocardo “No taxation without representation” (não haverá tributação sem representação). A frase pode ser entendida no sentindo de que somente os tributos que foram instituídos pelos representantes do povo (geralmente, os congressistas) é que poderão ser legitimamente cobrados dos contribuintes.

Embora exerça papel importante para prevenir que atos infralegais (decretos e portarias, por exemplo) veiculem matérias que possam onerar ainda mais a carga tributária, é imperioso notar que o princípio da legalidade não possui viés absoluto. Conforme permissivo constitucional expresso, os impostos sobre importação (II), sobre exportação (IE), sobre produtos industrializados (IPI) e sobre operações financeiras (IOF), podem ter suas alíquotas alteradas sem necessidade de lei formal.

3.1.2 Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos

A limitação em análise trata do princípio da igualdade, positivado no art. 5º, inciso II do Texto Constitucional. É de se salientar que o princípio tributário adotou a face da igualdade material (tratar desigualmente os iguais e desigualmente os desiguais na medida de sua desigualdade), evidenciado pelo trecho “que se encontrem em situação equivalente”. A parte final do dispositivo busca concretizar a não distinção entre classes sociais e profissionais que estejam em situação de igualdade. Dessa forma, seja um juiz, promotor, advogado, escritor ou médico, todos devem ser tributados devidamente, sem lhes ser concedida nenhuma benesse em razão do ofício que exerça.

3.1.3 Cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado

A redação do dispositivo trata do princípio da irretroatividade. Tal postulado versa que o Fisco não poderá cobrar qualquer tributo antes que a lei que autorize seja publicada e comece a viger. Como regra geral, as normas de essência tributária seguem o que está previsto na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB), que possui a seguinte redação em seu art. 6º, “a Lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, direito adquirido e a coisa julgada”[23].

O natural do mundo jurídico é de que a lei não retroaja. Para que seja possível à norma retroagir, deverá haver permissivo legal expresso para tanto[24]. O Código Tributário Nacional dispõe em seu artigo 106 as hipóteses de retroatividade da lei, das quais nenhuma autoriza a cobrança de tributos em relação a fatos geradores que tenham sido praticados antes da vigência da lei que criou a exação.

3.1.4 Cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os institui ou aumentou

A alínea b, em seu inciso III, do art. 150 da Constituição Federal, dispõe sobre o princípio da anterioridade do exercício financeiro. O postulado é uma das, se não for a maior, garantias que melhor equilibram a relação entre o Estado e o sujeito passivo da relação tributária. Dessa forma, não poderá o ente público criar tributo (ou majorar) e cobrá-lo no mesmo ano da publicação da lei. Se assim não o fosse, não seria difícil de imaginar as severas consequências que isto traria aos contribuintes, outorgando arma imbatível para que a Administração Pública subjugasse a população através da tributação. Porém, mais uma vez o Constituinte resolveu por instituir diversas exceções ao princípio da anterioridade no que se refere à alíquota mais onerosa, a saber:

a) Imposto sobre importação;

b) Imposto sobre exportação;

c) Imposto sobre produtos industrializados;

d) Imposto sobre operações financeiras

e) Impostos extraordinários de guerra;

f) Empréstimos compulsórios, por motivos de guerra ou calamidade pública;

g) Contribuições para Financiamento da Seguridade Social (CF, art. 195, § 6º;

h) ICMS monofásico sobre Combustíveis (CF, art. 155, § 4º, IV);

i) CIDE-combustível (CF, art. 177, § 4º, I, b).

As quatro primeiras exceções (II, IE, IPI e IOF) possuem fundamento no fato de que esses impostos apresentam características essencialmente extrafiscais, ao passo em que constituem meios de intervenção no domínio econômico por parte do Poder Executivo. Por conseguinte, as duas últimas exceções são parciais, criadas pela Emenda Constitucional 33/2001. Referem-se ao restabelecimento das alíquotas do ICMS-monofásico incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar e das alíquotas da CIDE-combustíveis[25].

3.1.5 Cobrar tributo antes de decorrido noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou

A hipótese em análise foi acrescentada pela Emenda Constitucional nº 42/2003, em uma das raras ocasiões que uma modificação legislativa na seara tributária veio a beneficiar o contribuinte. Trata-se do princípio da anterioridade nonagesimal, comumente conhecida como noventena, a qual prevê que ao Estado é vedado cobrar tributos antes que tenham se passado 90 (noventa) dias contadas da data da publicação da norma que tenha criado ou majorado algum tributo.

Nos momentos que antecederam a chegada do princípio da noventena ao ordenamento jurídico pátrio, não eram escassas as ocasiões em que, no apagar das luzes do ano fiscal, o Parlamento se ocupava de elaborar leis com finalidade de majorar ou mesmo criar tributos, quase que burlando a anterioridade do exercício financeiro. Destarte, o sujeito passivo se via muitas vezes surpreendido na virada do ano com mais uma oneração da já pesada carga tributária, situação que mostrava total incompatibilidade com o princípio da não surpresa.

Não obstante, os benefícios que tenha acarretado ao contribuinte, o princípio da noventena possui diversas exceções previstas no texto constitucional:

a) Imposto sobre importação

b) Imposto sobre exportação

c) Imposto sobre operações financeiras

d) Impostos extraordinários de guerra

e) Empréstimos compulsórios, por motivos de guerra ou calamidade pública

f) Imposto sobre renda

g) Base de cálculo do IPTU

h) Base de cálculo do IPVA

Novamente, os tributos de caráter extrafiscal se fazem presentes na lista de exceções. De maneira surpreende, o Imposto sobre a Renda, principal arrecadador dos cofres da União, acabou por ser excetuado em permissivo constitucional, o que parece ser uma decisão duvidosa por parte do Constituinte, dado que a exação sobre a renda necessitava de maior proteção frente as onerações costumeiramente perpetradas pelo fisco.

Percebe-se que, embora o princípio da não surpresa, aliado às imunidades previstas no Texto Constitucional funcionem como verdadeira carta de garantia do sujeito passivo da relação tributária, os institutos ainda se encontram muito longe de fornecer um ambiente confortável para o empreendimento e realização de atividades rotineiras que acabem por dar razão à tributação.

Muito mais do que simplesmente obedecer às normas constitucionais, o Poder Público deve ocupar-se em instituir métodos processuais adequados para que o contribuinte venha a contestar os equívocos cometidos pela Administração Tributária, assim como também é imprescindível que sejam legisladas normas simplificadoras de caráter preventivo quanto à tributação.

4 MECANISMOS DE ABRANDAMENTO DA VULNERABILIDADE DO CONTRIBUINTE

Conforme já mencionado em momento oportuno, as limitações constitucionais ao poder de tributar, previstas a partir do art. 150 da Constituição, são os principais métodos de abrandamento da vulnerabilidade do contribuinte perante o fisco. Não obstante, alguns métodos processuais de efetivação dos direitos fundamentais do sujeito passivo da exação tributária precisam ser brevemente suscitados para se ter uma visão geral sobre o tema.

4.1 EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE

Ao que parece, o instituto da exceção (ou objeção) de pré-executividade teve início com a doutrina elaborada pelo saudoso Pontes de Miranda, em 1966, que vislumbrava a possibilidade de defesa por parte do executado ao demonstrar vícios de ordem pública no processo, prescindindo assim da necessidade de penhora nos bens do devedor para garantir o juízo com a finalidade de oposição dos embargos à execução[26].

Embora careça de previsão legal, a exceção de pré-executividade é incidente processual que atualmente goza de ampla aceitação na doutrina e jurisprudência nacional. Embora a denominação concedida, tal instrumento nada mais é do que uma simples petição protocolada no processo para alertar o juízo acerca de matérias de ordem pública que podem ser reconhecidas de ofício:

Exceção, porque em nosso sistema jurídico essa palavra historicamente tem o sentido de defesa.

[...]

O termo pré, significa antes. Já executividade nos leva à ideia de execução, de penhora de bens, com a qual se inicia efetivamente o processo executório.

Logo, exceção de pré-executividade significa defesa antes da penhora, ou sem penhora, sem agressão ou ataque ao patrimônio do devedor[27].

No âmbito da execução fiscal, o particular poderá se utilizar da exceção de pré-executividade para apontar questões suscetíveis de pronto conhecimento pelo magistrado. Como exemplo, poderão ser ventiladas as situações de nulidade de Certidão de Dívida Ativa, ilegitimidade passiva latente ou falta de liquidez do título que fundamenta a execução.

Cumpre notar que, no bojo do incidente da exceção não poderá haver discussão de questões que demandem instrução probatória, ao passo que as matérias suscitadas devam consistir em fato documentalmente provado, conforme Súmula n. º 393 do STJ: “a exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória”[28], ou questões jurídicas de ordem pública cognoscíveis de plano. E do Recurso Especial 804.295/MG:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA AD CAUSAM SUSCITADA PELO DIRETOR DEMARKETING DA EMPRESA EXECUTADA. PROVAPRÉ-CONSTITUÍDA. EXISTÊNCIA. DILAÇÃOPROBATÓRIA. DESNECESSIDADE.

5. É de sabença que é da essência do processo de execução a busca da satisfação rápida e eficaz do credor. Por esse motivo, o nosso sistema processual estabeleceu como condição específica dos embargos do devedor a segurança do juízo, capaz de tornar útil o processo após a rejeição dos embargos. Todavia, a doutrina e a jurisprudência, diante da existência de vícios no título executivo que possam ser declarados de ofício, vêm admitindo a utilização da exceção de pré-executividade, cuja principal função é a de desonerar o executado de proceder à segurança do juízo para discutir a inexequibilidade de título ou a iliquidez do crédito exequendo.

6. Destarte, a utilização da exceção, em sede de execução fiscal, em face do que dispõe o art. 16, da Lei 6.830/80, somente deve ser admitida em hipóteses restritas, quando a demonstração do equívoco do processo executivo possa ser levada a efeito de plano pelo executado, prescindindo de produção de prova. Do contrário, abre-se-lhe, apenas, a via dos embargos à execução[29].

Pelo exposto, constata-se que, embora a exceção de pré-executividade não demande penhora e depósito prévios, a defesa que pode ser arguida pelo devedor é demasiadamente restrita, ao passo que o mesmo tempo não poderá levantar questões mais complexas que normalmente cercam as demandas regidas pela área tributária. Dessa forma, caso queira debater situações de maior abrangência, o executado deverá opor os embargos à execução, cuja problemática já foi exaustivamente discutida em tópicos anteriores.

4.2 AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO TRIBUTÁRIO

Embora não seja método de defesa propriamente dito, no que tange ao processo constante na execução fiscal, não é raro se deparar com ações anulatórias de débito tributário apensas às ações de execução forçada ajuizadas pela Fazenda Pública.

A ação anulatória em matéria fiscal consiste em ação de procedimento comum regulada pelo Código de Processo Civil, sendo de iniciativa exclusiva do contribuinte que visa invalidar o lançamento ou decisão administrativa que deu razão ao crédito tributário em discussão[30].

Compulsando as normas da Lei n. º 6.830/1980, é possível verificar que a LEF exige como requisito do ajuizamento da execução fiscal, o depósito prévio da quantia discutida em juízo:

Art. 38. A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos (grifo nosso)[31].

Cumpre salientar que há muito, tanto doutrina, quanto jurisprudência acordam no sentido de que a norma supracitada não foi recepcionada pela atual Constituição, não sendo lícito exigir do contribuinte o depósito do montante discutido para poder ajuizar a ação anulatória:

A exigência do depósito da exação fiscal questionada, estabelecida na LEF (art. 38, caput) como condição ao manejo da ação anulatória, é descabida e assim já foi reconhecida pelo extinto TRF, em sua súmula 247. O Superior Tribunal de Justiça já homenageou tal entendimento, não havendo, hodiernamente, quem a repute válida, por obstruir o acesso ao Judiciário, em violação de garantia constitucionalmente assegurada ao cidadão[32] .

Como mencionado, a ação anulatória de débito fiscal não substitui os embargos à execução, sendo comumente utilizada após o lançamento tributário e antes do ajuizamento da execução fiscal, embora não exista óbice legal para ser proposta durante o curso da execução forçada. Ainda, caso consiga tutela provisória nos autos da ação anulatória, o contribuinte deparar-se-á com a possibilidade de suspender o curso da execução fiscal (CTN, art. 151, inciso V). Dessa forma, embora não seja sucedânea da ação autônoma dos embargos, a anulatória poderá constituir-se em verdadeira saída para o contribuinte que não tenha como garantir o juízo da execução fiscal com a finalidade de embargar esta última.

4.3 MANDADO DE SEGURANÇA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

O mandado de segurança pode ser compreendido como o remédio constitucional que está à disposição de qualquer pessoa, seja física ou jurídica (inclusive órgão com capacidade processual), que objetiva a proteção de direito líquido e certo, seja individual ou coletivo[33]. Nota-se que o texto da Constituição atual prevê o writ em seu art. 5º, incisos LXIX e LXX. Da leitura da Norma Fundamental, percebe-se o caráter subsidiário do mandado de segurança, vez que tal remédio será cabível apenas quando o direito em contenda não puder ser amparado por habeas corpus ou habeas data. Em termos infraconstitucionais, a norma que se ocupa de disciplinar o mandado de segurança é a Lei n. º 12.016, em vigência desde o ano de 2009.

Via de regra, o polo passivo da ação autônoma do mandado de segurança é autoridade parte do Poder Público ou que exerça o múnus público em nome da Administração, assim como também os órgãos públicos que careçam de personalidade, mas que sejam dotados de capacidade processual.

Ao dispor que o mandado de segurança é cabível contra ato de autoridade que viole direito líquido e certo, entende-se que não caberá dilação probatória durante o correr da demanda, devendo o impetrante (autor) juntar aos autos todos os documentos que comprovem o seu direito, sob pena de ser indeferida de pronto a petição inicial.

Em matéria tributária, o mandado de segurança segue os pressupostos gerais que foram até aqui expostas. Pode ser utilizado pelo contribuinte proteger direito seu líquido e certo ao se deparar com atos ilegais e praticado com abuso de poder pela Administração Fiscal. Inclusive, a concessão de liminar via mandado de segurança possui o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, conforme art. 151, IV, CTN.

 Não obstante, a possível utilização do writ no campo tributário, o remédio constitucional esbarra nos mesmos obstáculos que se põem no caminho da exceção de pré-executividade: não comporta dilação probatória. Assim, ao menos que o contribuinte tenha documentação suficiente para demonstrar de pronto o seu direito, corre o grande risco de ver o insucesso da ação de segurança antes mesmo da sentença de mérito em primeiro grau. Como agravante que não consta no âmbito da exceção de pré-executividade, o mandado de segurança possui prazo decadencial para ser impetrado, devendo o requerente ajuizar o feito em até 120 (cento e vinte) dias contados da ciência do ato impugnado, nos termos do art. 23, da Lei n. º 12.016/2009[34].

Pelo exposto, é possível aquiescer que embora seja meio célere para obter pronunciamento judicial em tempo hábil, o mandado de segurança não substitui os embargos à execução, que no ordenamento jurídico atual parece ser o único meio de defesa amplo em que o contribuinte possa exercer o contraditório de maneira eficaz.

5 CONCLUSÃO

Os conflitos entre contribuinte e a Administração Pública em razão das exações (in)devidas perpetradas pelo Estado merecem um olhar especial quanto à aplicação do direito processual e material que cercam o tema. Embora se deva respeitar a legislação que dispõe sobre as normas do direito processual tributário, isto não quer dizer que esta seja incólume e não mereça uma reavaliação contemporânea perante os percalços já exaustivamente constatados nos últimos anos.

É certo que o interesse primário da coletividade jamais será alcançado sem a oposição daqueles que se sentem prejudicados e utilizados como mero objeto para se chegar aos fins do Estado Social. O problema ocorre quando esta imposição é legítima, quando então o Poder Público figura como verdadeiro beneficiário da transgressão de normas que não fazem jus ao devido processo legal moderno.

De fato, o Poder Legislativo tem se ocupado de debater temas que envolvem o direito tributário, como a reforma tributária que quase ganhou corpo no ano de 2020. Todavia, as modificações que estão por vir não parecem beneficiar o contribuinte e nem mesmo considerar a situação de vulnerabilidade que o particular se encontra. É necessário dar razão às vozes que exigem melhorias materiais e processuais para que o jurisdicionado possa defender o seu patrimônio de maneira efetiva em face da Fazenda Pública.

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