Resumo: O objetivo deste artigo é apresentar a tributação como limite ao direito fundamental de liberdade. Demonstrando o funcionamento da tributação com seus aspectos no direito tributário brasileiro, passando pela evolução histórica da liberdade e sua interação com a tributação. Para, à partir daí concluirmos que, o Estado, ao exercer a tributação, que se traduz na instituição, arrecadação e fiscalização do recolhimento de tributos, para aplicar as receitas na manutenção do Estado e da sociedade, garantindo os direitos fundamentais, limita a liberdade do contribuinte, conforme os objetivos a serem perseguidos pelo Estado, que utiliza-se da extrafiscalidade para atingir finalidades sociais, políticas ou econômicas, e que irá determinar o comportamento dos contribuintes,  de forma a inibi-los ou incentivá-los, com o aumento ou diminuição alíquota de determinados impostos.   

Palavras-chave: Tributação. Extrafiscalidade. Limite. Direito fundamental de liberdade.

Abstract: The purpose of this article is to present taxation as a limit to the fundamental right of liberty. Demonstrating the functioning of taxation with its aspects in Brazilian tax law, going through the historical evolution of liberty and its interaction with taxation. For, from there, we can conclude that the State, when exercising taxation, which translates into the institution, collection and inspection of the collection of taxes, to apply the revenues in the maintenance of the State and society, guaranteeing fundamental rights, limits the freedom of the taxpayer, according to the objectives to be pursued by the State, which uses extrafiscality to achieve social, political or economic purposes, and which will determine the behavior of taxpayers, in order to inhibit or encourage them, with the increase or reduction in the rate of certain taxes.

Keywords: Taxation. Extrafiscality. Limit. Fundamental right of liberty.

1. INTRODUÇÃO

O objetivo deste artigo é apresentar a tributação como limite ao direito fundamental de liberdade, ao passo que quando o Estado se utiliza da extrafiscalidade, instrumento incentivador ou inibidor de comportamentos, onde busca-se atingir finalidades outras, que não a arrecadação e sim, finalidades sociais, políticas ou econômicas, finalidades essas, constitucionalmente contempladas, determina as opções dos contribuintes, de modo a incentivá-los ou inibi-los, através do aumento ou diminuição de alíquotas de determinados impostos.

Demonstraremos a sistemática normativa da tributação brasileira com seus aspectos.

Passaremos pela evolução histórica da liberdade e sua interação com a tributação na Antiguidade, no período Medieval, no período Absolutista, no Liberalismo, no Estado Social Democrático de Direito e afinal, no Século XXI.

Para chegarmos à conclusão de que o Estado, ao exercer a tributação, que se traduz na instituição, arrecadação e fiscalização do recolhimento de tributos, para aplicar as receitas na manutenção do próprio Estado e da sociedade, garantindo os direitos fundamentais, limita a liberdade do contribuinte, conforme os objetivos a serem perseguidos por ele, objetivos sociais, políticos, econômicos, estampados na Constituição Federal, utilizando-se do instrumento da extrafiscalidade, aumentando ou diminuindo alíquotas de determinados impostos para inibir ou incentivar comportamentos.  

2. A TRIBUTAÇÃO NO DIREITO BRASILEIRO

A tributação é exercida pelo Estado com a instituição, arrecadação e fiscalização do recolhimento de tributos e está delimitada na Constituição Federal, que prevê a atuação estatal, com a previsão das regras-matrizes de incidência, classificando os tributos, repartindo as competências e limitando o poder de tributar. Por sua vez, o Código Tributário Nacional, veicula as normas gerais em matéria tributária. E a lei ordinária instrumentaliza a instituição de tributos por excelência, o que se configura no Sistema Tributário Nacional.

A Constituição Federal, é rígida, só podendo ser modificada por emenda constitucional, e qualquer modificação no plano infraconstitucional, deverá atender o disposto na Constituição Federal. Assim, a liberdade dos legisladores ordinário e complementar são restringidas e ao administrador fiscal há o impedimento de qualquer liberdade, eis que exerce atividade plenamente vinculada, sem qualquer margem de subjetividade.

No que tange a rigidez do sistema, as limitações estão previstas no art. 60, § 4.º da Constituição Federal, que são as “cláusulas pétreas”, e configuram valores imutáveis ao Estado Brasileiro, impedindo por meio de emenda constitucional a veiculação de qualquer dispositivo tendente a abolir dentre os quais, a forma federativa de Estado e dos direitos e garantias individuais.

A Federação é caracterizada pela autonomia recíproca entre a União, Estados-Membros e Municípios, havendo tríplice ordem jurídico-política, assim como dispõe o art. 1.º da Constituição Federal, portanto, qualquer alteração do sistema tributário, deverá observar a repartição de competências inerente ao modelo federativo adotado.

Os direitos e garantias individuais também constituem barreiras intransponíveis ao sistema tributário, pois limitam a própria atuação estatal no tocante à exigência de tributos, já que considerados direitos fundamentais, com regime jurídico diferenciado, com maior proteção.

A tributação e os direitos fundamentais se relacionam, na medida da eleição pelo legislador constituinte de fatos como regras-matrizes de incidência tributária e pela maneira em que o Estado exerce a atividade tributária[1].

A tributação atinge dois direitos fundamentais, quais sejam o direito à propriedade privada e o direito de liberdade.

Na visão de Roque Antonio Carrazza “a ação de tributar excepciona o princípio constitucional que protege a propriedade privada” (arts. 5.º, XXII, e 170, II, da CF)[2]. 

O direito à propriedade é alcançado direta e imediatamente pela tributação, porque o tributo consiste em prestação pecuniária compulsória, devida por força de lei, implicando sua satisfação, obrigatoriamente, a diminuição do patrimônio do sujeito passivo, diminuição essa que, no entanto, jamais poderá caracterizar confisco[3].

O confisco ocorre quando a propriedade privada é absorvida total ou substancialmente pelo Poder Público, sem a competente indenização[4]. A definição de confisco em nosso sistema jurídico, é que é medida de caráter sancionatório, sendo admitida excepcionalmente, e se o tributo, conforme disposto no texto legal (art. 3.º do CTN), é prestação pecuniária compulsória que não constitua sanção de ato ilícito, a conclusão é de que não pode ser utilizado com efeito confiscatório. Portanto, será confiscatório quando exceder a capacidade contributiva subjetiva visada.

Assim, o emprego de instrumentos tributários com finalidades meramente arrecadatórias, corresponde à noção de fiscalidade.

Por outro lado, o direito de liberdade, genericamente considerado, é alcançado pelo tributo, por via oblíqua, conforme os objetivos a serem perseguidos, uma vez que a exigência daquele pode influenciar comportamentos, determinando as opções dos contribuintes. Assim, ocorre a extrafiscalidade, que são os instrumentos tributários para inibir ou incentivar comportamentos, buscando atingir finalidades sociais, políticas ou econômicas, constitucionalmente contempladas[5].

A tributação deverá recair sobre o patrimônio, a renda e consumo, que comprovam a capacidade econômica do contribuinte, conforme estampado no art. 145, § 1.º da Constituição Federal, que assim dispõe: “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”, para que se atinja a justiça fiscal.

No plano infraconstitucional e administrativo, a instituição e majoração de tributos deve observar o princípio da legalidade, estampado no art. 150, II e 150, I da constituição Federal, pois, como afirma Roque Antonio Carrazza, “o princípio da legalidade é uma das mais importantes colunas sobre as quais se assenta o edifício do direito tributário” [6].

O Chefe do Poder Executivo também pode instituir e majorar impostos, com as exceções previstas nos artigos 153, I, II, IV, V, e 154, II da Constituição Federal, possibilidade contemplada pela Emenda Constitucional nº. 32/2001, que introduziu ao artigo 62 o § 2.º.

A atividade administrativa, diz com a noção de capacidade tributária ativa, assim entendida a aptidão de um sujeito para arrecadar e fiscalizar tributos, utilizando-se do produto dessa arrecadação[7]. Incluindo, a administração tributária outras incumbências, como a educação e a orientação do contribuinte, em adequado trabalho de fortalecimento da educação fiscal, que visa a conscientização do contribuinte para com seus direitos e deveres, constituindo um dos principais objetivos da Administração Fiscal[8], eis que, ser contribuinte é exercer uma parcela da cidadania, daí porque deve ser orientado acerca de seus direitos e responsabilidades.

Assim, demonstramos em breve exposição o funcionamento do sistema tributário brasileiro.

3. A EVOLUÇÃO DA LIBERDADE E A INTERAÇÃO COM O TRIBUTO

O conceito de liberdade evoluiu ao longo da história, desde a antiguidade, até os tempos atuais.

A primeira liberdade, foi a liberdade da Antiguidade, coletiva tribal, dos perigos que o isolamento trazia, portanto, o indivíduo não poderia ser livre fora da comunidade, porque, ou seria capturado por outra comunidade, assumindo a condição de escravo, ou seria submetido aos perigos da selva, sendo que, a atuação pública era fundada na solidariedade, voltada ao bem de todos, com gozo da liberdade de maneira coletiva, com imposição de deveres[9].

O tributo trazia o estigma da servidão: sujeitavam-se a tributo os povos vizinhos, dominados na guerra; impunha-se a captação (tributo cobrado per capita, típico de sistemas tributários primitivos) aos estrangeiros, aos imigrantes, aos forasteiros. Os cidadãos, de outra parte, eram livres de qualquer tributo ordinário, conquanto tivessem eles seus deveres cívicos, sinais de sua liberdade[10].

Na Antiguidade, havia incompatibilidade entre a liberdade e tributação, enquanto sujeição. O cidadão, porque livre, não estava sujeito a tributos, conquanto tivesse seus deveres públicos. Estes, no entanto, longe de serem vistos como restrição de sua liberdade, eram exatamente sua exteriorização. O elevado grau de participação na vida pública tornava indistintos o indivíduo e a coletividade. Por sua vez, os que tivessem privada a liberdade, exigia-se tributo. Em síntese o tributo era o preço da falta de liberdade[11].

O período medieval, foi marcado pelo feudalismo por toda Europa central, assumindo a liberdade novo contorno, exigindo uma escolha consciente, um juramento de fidelidade, ou seja, liberdade de exercício, em que era prestigiado a combinação entre direitos e deveres, assumindo o vassalo, seus deveres, por ato necessariamente livre e tendo assegurado seus direitos. O rei, a igreja e o senhorio, auferiam suas receitas por conta do exercício da propriedade. Era o Estado patrimonial.

Founier de Flaix mostra que no feudalismo o imposto se transforma, o senhor era proprietário, o chefe, e do século IX ao século XIII, na maior parte da Europa, os impostos eram cobrados pelos senhores das próprias terras. O fato do Estado, o fato de dever e pagar imposto ao Estado, foi substituído pelo fato do senhor e pelo fato do dever e pagar o imposto ao senhor[12].

O caráter quase privado do tributo daria as bases para o que mais tarde caracterizaria o princípio da legalidade: aos estamentos cabia consentir, como autolimitação de seu poder, para que se desse a tributação.

Ricardo Lobo Torres, baseado nas lições de Marcello Caetano, o foral – carta de privilégios que instituía tributos – era desejado pelos que viviam em vilas fechadas, já que os liberava para o comércio. Naquele tempo, “o tributo como preço da liberdade se restringe praticamente à substituição das obrigações militares” e às “prestações de guerra. Quando a obrigação de fazer a guerra se transfere para o príncipe, passa ele a ter o direito de cobrar tributos, com cuja arrecadação vai pagar aos soldados profissionais. Aqueles que se liberam da obrigação do serviço militar pagam imposto; quem continua com o dever de ajudar na guerra, como a nobreza, fica livre do tributo”[13]

Portanto, no período feudal, a liberdade tem caráter estamentário, confundindo-se a obrigação tributária com direitos patrimoniais, não podendo relacionar tributo com a liberdade, somente no sentido de substituto para serviços militares.

No período absolutista, o tributo assume suas feições atuais com o Estado moderno, com a paulatina substituição da vassalagem do feudalismo pelos vínculos do Estado patrimonial, com suas incipientes formas de receita fiscal protegidas pelas primeiras declarações de direito[14].

O absolutismo político e a economia mercantilista, o Estado de polícia, surge antes do Estado liberal, mas com o fim do Estado patrimonial. Esvazia-se a fiscalidade periférica e estamentária, centraliza-se o poder no príncipe. A liberdade pode ser encontrada em Machiavelli, Bodin e Hobbes[15].

Para Niccolò Machiavelli, o Estado tem suas próprias características, faz política, segue sua técnica e suas próprias leis[16].

Para Jean Bodin a soberania é o verdadeiro alicerce de toda a estrutura do Estado[17].

Thomas Hobbes, defendeu que os homens por sua natureza, não seriam propensos a criarem um Estado que limitasse sua liberdade; eles estabelecem as restrições em que vivem dentro do Estado, com a finalidade de obter sua conservação e uma vida mais confortável. A liberdade é ampla, natural e ilimitada até a elaboração do pacto social. Ao organizar o Estado pela forma contratualista, o homem transfere inteiramente sua liberdade ao Estado, cabendo a este, determinar, condicionar e explicar a vontade humana através das leis civis[18].

Na economia absolutista desenvolvia-se o cameralismo, ou seja, todos os fenômenos econômicos poderiam ser conduzidos por normas estatais e o Estado era o garantidor da conquista da riqueza e da propriedade, bem como da liberdade de trabalho e do incentivo ao lucro, a relação entre tributo e liberdade se modifica, e ao ver de Ricardo Lobo Torres, o tributo passa a ser o preço para a manutenção do Estado que garante a liberdade de trabalho, ou ainda, o preço da liberdade[19].

No liberalismo, marcado por concepção burguesa, com o mercado no centro, no qual os homens estabeleciam suas relações contratuais. A ideologia política, era expressa pela realidade individualista, em que o Estado se considerava fruto de um contrato, que poderia ser desfeito. O Estado deveria garantir determinadas liberdades, notadamente a propriedade e a margem de liberdade política e de segurança pessoal a ela inerentes.

No liberalismo estavam implícitos os fundamentos de algumas liberdades políticas, sobretudo a liberdade de iniciativa econômica. A relação entre propriedade e liberdade era evidente. A finalidade da organização do Estado era a conservação da propriedade, portanto, o Estado não poderia tirar do homem parte de sua propriedade sem o seu consentimento, o que conduzia à necessidade de aprovação de tributos pelo parlamento.

No liberalismo, a Europa (e o resto do mundo) estava sob a influência da crença na “mão invisível”, o que implicaria a desnecessidade de intervenção estatal na economia, surgindo a doutrina de que a tributação deveria ter natureza puramente arrecadatória, com efeito neutro: sendo o Estado improdutivo, também a tributação seria mínima, visando a deixar a maior quantidade de recursos nas mãos do setor produtivo da economia[20].

A relação de tributo com a liberdade aprofunda-se, passando a ser o tributo, expressão de liberdade. Surgindo assim, o tributo como preço da liberdade, enquanto expressão de liberdade, enquanto garantia desta.

Enquanto expressão de liberdade, no Estado Fiscal, Ricardo Lobo Torres entende que, o tributo é a expressão da liberdade do Estado: o liberalismo elogia a riqueza e o trabalho e aceita o lucro, os juros e o consumo do luxo. Pagar tributos é participar daquela riqueza. Só quem frui da liberdade paga tributos. O homem se distancia do Estado, podendo desenvolver suas potencialidades no espaço público, sem necessidade de entregar qualquer prestação permanente de serviço ao Estado. Na medida em que a riqueza já não é mais monopólio do rei e da Igreja, i.e., o que passa a importar é riqueza das nações, condena-se a pobreza e se privilegia a propriedade mobiliária. No liberalismo, a ética dá-se pelo trabalho, condenando-se o ócio e permitindo-se a cobrança de juros. Expressão máxima de liberdade, desparece a proibição do luxo e se incentiva o consumo de produtos supérfluos, sobre o qual incidirá o imposto (ex.: sisa sobre o café, o chá, o vinho, os panos, a porcelana etc.). Daí, pois, que só quem é livre paga impostos. O tributo, pois, é consequência do exercício da liberdade[21].

O tributo como garantia de liberdade, defendida ainda hoje por Paul Kirchhof, que integrou a Corte constitucional da Alemanha, expõe que, no feudalismo, os reis e nobres, enquanto proprietários de terras, eram senhores das pessoas que ali habitavam. Os vassalos deviam prestar serviços militares, construir muros de proteção e apoiar a caça dos príncipes juntamente com seus cachorros. Quando, com as constituições liberais a propriedade passou a ser apenas um domínio sobre as coisas e, depois, a propriedade e a força de trabalho foram transferidas para as mãos livres da burguesia, o Estado precisou financiar-se por meio dos resultados da economia privada, portanto, por meio de impostos. Essa soberania fiscal fundamentava as obrigações pecuniárias e encerrava o domínio pessoal. Nesse sentido o imposto passa a ser a expressão da cultura liberal, já que, ao mesmo tempo em que deixa para a iniciativa privada a economia, cobra para o Estado uma medida adequada da renda privada[22].

Nesse sentido, o imposto é o preço da liberdade, para Kirchhof. Se o Estado de direito dá a iniciativa privada os fatores de produção capital e trabalho, por meio da garantia de liberdade de exercício de profissão e liberdade de propriedade, renuncia o Estado, pois, estruturalmente, a atuar empresarialmente. Então, ele precisa financiar-se por impostos, isto é, por uma participação no resultado da economia privada[23].

O mesmo autor aprofunda sua ideia de ligação entre a tributação e a liberdade, ao argumentar que ao financiar-se por meio dos tributos, o Estado tem garantida a sua neutralidade jurídica. Essa neutralidade aparece na medida em que o tributo é pago independentemente do mercado. Afinal, num raciocínio de mercado, o agente econômico obtém seus recursos por meio de troca de prestações. O ofertante presenta um bem ou uma prestação de serviços, entrando em entendimento com o demandante acerca de um preço adequado. Se o Estado se financiasse por meio desse princípio de mercado, então ele precisaria cobrar mensalmente, taxas pela segurança oferecida interna e externamente; a cada contrato que fosse celebrado entre particulares, cobrar-se-ia uma remuneração ao Estado, cujo aparato jurídico assegura o cumprimento dos contratos; a cada estudante formado por uma universidade pública, exigir-se-ia uma remuneração por parte das empresas, por conta do treinamento da mão de obra. Fosse esse o procedimento escolhido para o financiamento do Estado, então a independência do Estado e a sua neutralidade jurídica estariam comprometidos. Por exemplo, uma carteira de habilitação já não seria mais concedida por conta da qualificação de seu usuário, mas pelo preço pago. O Estado não atenderia os financeiramente mais necessitados, exatamente porque eles não poderiam pagar. Enfim, a democracia já não mais estaria baseada na igualdade dos cidadãos, mas sim, na diferença da capacidade financeira. Retornar-se-ia ao regime do voto censitário[24].

No liberalismo, a liberdade ganha conotação máxima na ideia de “liberdade de” (liberdade das amarras do Estado; liberdade da intervenção do Estado) o século XX trouxe à liberdade a variável: a “liberdade para”: o exercício da liberdade tem um fim. A liberdade para um fim pode, por outro lado, voltar-se àquele que goza da liberdade (a liberdade é concedida para que seu titular alcance um fim) ou àquele que a concede (a liberdade é o veículo para que seu titular atinja fins objetivados por quem a concede) [25].

Do ponto de vista de quem goza a liberdade, dir-se-á que lhe é assegurado o gozo de direitos. É a liberdade que se confere para a sua realização. Assim, por exemplo, a garantia do mínimo existencial, intocável porque fundamental para a realização do indivíduo[26].

A ambiguidade da expressão “liberdade para”, por outro lado, permite que também ali se analise do ponto de vista da coletividade na qual a liberdade se manifestará. Nesse sentido a liberdade se exerce e se concede para atingir um fim. Aqui estará a evolução do Estado social democrático de Direito[27].

No Estado social a liberdade é concedida ao indivíduo, para um fim, para uma finalidade, opção do constituinte brasileiro de 1988 na Constituição econômica.

A ideia de Constituição econômica marcou o século XX. Constituições programáticas são um fenômeno, cujo primeiro modelo é encontrado no texto mexicano de 1917, seguido pela Constituição de Weimar, em 1919, que dedicava um capítulo à vida econômica. A partir daí, os textos constitucionais passam a explícita ou implicitamente, assinalar alguns objetivos ou metas para as comunidades às quais se dirigiam, ou a prever que tais metas se fixassem periodicamente, por planos tendentes a materializar valores prestigiados constitucionalmente, tais como o bem-estar, o desenvolvimento, a justiça social, etc[28].

A Constituição econômica programática ou diretiva é aquela que “encerra o conjunto das normas que visam reagir sobre a ordem econômica de modo a provocar aí certos efeitos, modificando-a e alterando-a em certo sentido preestabelecido”[29].

É pródiga em princípios a Constituição econômica brasileira, cuja disciplina, como alerta Grau, ultrapassa o Título VII, compreendendo fundamentalmente, os preceitos inscritos nos seus arts. 1.º, 3.º, 7.º a 11.º, 201, 202, 218 e 219, bem como 5.º, inc. LXXI, 24, I, 37, XIX e XX, 103, § 2.º, 149 e 225[30]. Dentro do escopo de compreender a atuação positiva do Estado, importa extrair do texto constitucional qual a ordem econômica a ser implementada[31].

No caput do art. 170 o constituinte declara ser o fim da ordem econômica assegurar a todos a existência digna, conforme os ditames da justiça social”. Que também está presente no art. 193, que versa sobre a “ordem social”, ambos coerentes com os objetivos da República Federativa do Brasil, no art. 3.º incs. I e III, onde se insere a construção de uma “sociedade livre, justa e solidaria”, erradicada “a pobreza e a marginalização” e reduzidas “as desigualdades sociais e regionais” tudo a partir do princípio fundamental da República, inserido no inc. III do art. 1.º do texto constitucional: “a dignidade da pessoa humana” [32].

É assim que se revela um fim para a ordem econômica na Constituição, posto que prestigia a atividade individual (livre-iniciativa e trabalho humano), enquanto meio para atingir aquela finalidade, não se pode deixar de lado os objetivos fundamentais da República[33].

Assim, o vetor da atividade estatal positiva, a que fica imposto o dever de construir uma sociedade na qual seja valorizada a pessoa humana., com existência digna, num ambiente de justiça social. E a justiça social se concretizará a partir da redução das desigualdades sociais e regionais a que se refere o próprio constituinte, dentro de uma ordem jurídica democrática estabelecida pelo Estado Democrático de Direito a que se refere o caput do art. 1.º do texto constitucional[34].

Em síntese, o pensamento que se extrai do texto constitucional do Estado social Democrático de direito, constitucionalizado pelo Brasil em 1988: a liberdade (de inciativa) já não se compreende isolada dos objetivos positivos do Estado social. Assegura-se a liberdade dos agentes econômicos (status negativo: liberdade de agir), mas busca-se a liberdade das camadas sociais mais desfavorecidas (status positivo). O Estado de Direito quer a liberdade de todos[35].

O tributo enquanto preço da liberdade, no Estado social democrático de direito, já não é mais ônus para fruição da liberdade, mas instrumento para sua concretização. E na medida em que já não faz mais sentido o gozo da liberdade sem uma finalidade, e esta passa a qualificar e legitimar a própria liberdade, então toda a atuação estatal deve ser voltada àquela finalidade[36].

É assim que a arrecadação tributária se legitima enquanto instrumento para o Estado atingir sua finalidade. A expressão “preço da liberdade”, surge como preço que a sociedade paga para que o Estado, reduzindo as desigualdades, promova a liberdade das camadas mais desfavorecidas. Ao lado das finalidades básicas do Estado, cobertas pelas receitas de impostos tradicionais, sobressaem as arrecadações vinculadas as finalidades especificas, que no Brasil se faz presente com as contribuições, que na dicção do art. 149 da Constituição Federal, servem de instrumento para a atuação positiva da União em áreas de interesse constitucional. Ao lado do aspecto arrecadatório dos tributos, assume relevância a sua função indutora, e dentre as formas de arrecadação estatal sobressai a tributação, parece coerente a conclusão de que as normas tributárias indutoras, surgem em obediência ao preceito constitucional da atuação positiva do Estado visando à ampliação do gozo da liberdade[37].

A liberdade no Estado do século XXI, já não tem as características individualistas do século XIX, nem no exagero do Estado do Bem-Estar Social, que se buscou no século XX, assumindo nova feição, onde o Estado é afastado e a sociedade civil reivindica para si espaço que fora ocupado por aquele, a sociedade já não mais espera a atuação estatal[38].

A liberdade revela-se coletiva, já que a sociedade exige sua liberdade como instrumento para inclusão social. Desaparece a crença de que o Estado seja o veículo para o resgate das camadas sociais desfavorecidas, mas permanece o desejo social, prestigiado pelo Direito, de que a desigualdade seja reduzida. O instrumento para o exercício da liberdade coletiva, já não mais será o Estado, mas a própria sociedade[39].

O pleito da sociedade civil se faz por uma fundamentação coletiva, já que os objetivos do Estado Social já não podem ser ignorados e se encontram positivados no texto constitucional. Ou seja, a Sociedade civil reserva seu espaço de liberdade para o atingimento de seus objetivos, que se confundem com os objetivos da coletividade[40].

Não deixa de chamar a atenção, o fato de que o exercício coletivo da liberdade, por meio da Sociedade civil organizada, lembra a liberdade nos primórdios da civilização. As feições do Estado do século XXI levam a resultado semelhante, já que não se assegura a liberdade para a realização de fins pessoais, mas sim, para concretizações de objetivos coletivos. E para a realização de tais objetivos que se assegura a liberdade[41].

A liberdade coletiva, faz-se, agora, após a incorporação de todas as camadas sociais, por meio do processo democrático, em que a coletividade passa a representar os interesses da nação[42].

Com o retorno da liberdade à Sociedade civil, com a negação da onipresença estatal devolve a questão de limites para a tributação, pois no Estado Social, a sociedade pagava um preço para o Estado atingir o desiderato coletivo, agora, no Estado do século XXI, a sociedade passa a entender que o preço se tornou muito alto, e o resultado, pífio. Tornando-se a tributação excessiva, inconciliável com o modelo do século XXI, já que implica retirar recursos que a própria sociedade necessita para seus fins. A transferência excessiva de recursos ao Estado pela Sociedade tolha a iniciativa econômica desta, reduzindo ou impossibilitando o desenvolvimento econômico[43].

O resultado evidente é o surgimento de novas necessidades sociais, exigindo mais recursos para a construção da liberdade, daí a reivindicação da sociedade, de tomar para si tarefas antes delegadas ao Estado, recusando-se a pagar um preço exorbitante por uma liberdade que o Estado já não mais se revela a promover[44].

O tributo surge nessa perspectiva, como preço da liberdade, não se justificando enquanto tal, mas somente na medida em que seja necessário e na extensão em que se espera uma atuação estatal na construção de uma liberdade coletiva, de inclusão social. Revelando-se o Estado incapaz de suprir certas demandas sociais, não se legitima o aumento desmedido de tributos, em ciclo crescente e interminável, onde se vê que, por mais que se aumentem tributos, em maior grau se ampliam as demandas sociais, exigindo novos aumentos[45].

O reconhecimento da justificação do tributo enquanto meio para se alcançar a liberdade coletiva implica a imposição de limites à atuação do Estado, seja no montante da cobrança, seja na forma como se faz, pois, se o papel do Estado se vê limitado pela atuação da sociedade civil, que reivindica para si o ativo na construção da liberdade, dada a incapacidade ou inabilidades estatais, também o papel do tributo se vê igualmente restringido[46].

O Estado do século XXI, continua a reger-se pela Constituição de 1988, com as mudanças das inúmeras emendas, que em muitos aspectos modificaram o texto original, mas não afastaram os princípios basilares de um Estado social democrático de Direito. É assim que a maior liberdade que defende à sociedade civil se vê condicionada à sua conformidade com as finalidades consagradas pelo Texto de 1988. O tributo, justifica-se enquanto preço para a expansão da liberdade[47].

4. A LIMITAÇÃO DA LIBERDADE PELA EXTRAFISCALIDADE

Humberto Ávila ensina que só existe liberdade quando o indivíduo detém o poder de determinar qual projeto de vida pretende construir, quais atos deseja praticar, quais a consequências quer e aceita suportar, mas é necessário que esteja consciente e bem-informado a respeito das alternativas de ação de que dispõe e que possa determinar minimamente que consequências cada uma delas irá futuramente desencadear. Tal liberdade implica, saber sobre o que decidir em determinado sentido e arcar responsavelmente com as consequências dessa decisão[48].

Assim, quando o Estado se utiliza da tributação para buscar finalidades outras, traçadas pela Carta Suprema que não as de arrecadação de numerário (fiscalidade) e sim através da chamada extrafiscalidade, os tributos são agravados ou minorados em suas alíquotas, independentemente de se aferir a capacidade contributiva das pessoas.

Nessas situações, utiliza-se da proporcionalidade, analisando a adequação do meio, ou seja, se o tributo é eficaz para atingir a finalidade pretendida, a necessidade, verificando se o tributo é o meio menos gravoso ao contribuinte, dentre os eficazes, e a proporcionalidade em sentido estrito, que coteja a importância da finalidade  pretendida com os princípios que se confronta, devendo superá-los no caso, para que seja legítima a extrafiscalidade.

Portanto, sendo a extrafiscalidade instrumento incentivador ou inibidor de comportamento, que busca atingir finalidades sociais, políticas ou econômicas, constitucionalmente contempladas, está determinando as opções do contribuinte, limitando assim sua liberdade.

5. CONCLUSÃO

Concluímos que a tributação limita o direito fundamental de liberdade ao passo que quando o Estado exerce a extrafiscalidade, influencia os comportamentos dos contribuintes, incentivando-os ou inibindo-os.

Analisamos no decorrer do trabalho o sistema tributário brasileiro, com seus aspectos.

Passamos pela evolução histórica da liberdade e sua interação com a tributação, onde verificamos que:

 Na Antiguidade o tributo era o preço da falta de liberdade;

No período Medieval, o tributo tinha caráter quase privado, pago ao Senhor feudal, confundindo-se a obrigação tributária com direitos patrimoniais, não podendo relacionar o tributo com a liberdade;

No período Absolutista, o tributo passa a ser o preço para a manutenção do Estado, que garante a liberdade de trabalho ou o preço da liberdade;

No período Liberalista, o tributo passa a ser meramente arrecadatório com efeito neutro, assim, se o Estado é improdutivo, a tributação deve ser mínima, devendo os recursos ficarem nas mãos do setor produtivo, passando o tributo a ser expressão da liberdade, como garantia de liberdade;

No Estado Social Democrático de Direito, a liberdade é concedida ao indivíduo para um fim, passando a ser o tributo instrumento para sua concretização;

No Século XXI, a liberdade está assumindo nova feição, onde o Estado é afastado e a sociedade civil reivindica para si o espaço ocupado por ele, a liberdade revela-se coletiva e o tributo é o preço para expansão da liberdade, eis que o tributo só se justifica na medida em que seja necessário e na extensão em que se espera uma atuação estatal, na construção de uma liberdade coletiva, de inclusão social.

Para, a partir daí concluirmos que, o Estado, ao exercer a tributação, que se traduz na instituição, arrecadação e fiscalização do recolhimento de tributos, para aplicar as receitas na manutenção do próprio Estado e da sociedade, garantindo os direitos fundamentais, limita a liberdade do contribuinte, conforme os objetivos a serem perseguidos, sociais, políticos, econômicos, pois, se utiliza do instrumento da extrafiscalidade, que inibe ou incentiva comportamentos.  

6. REFERÊNCIAS

ÁVILA, Humberto. Constituição, liberdade e interpretação. São Paulo: Malheiros, 2021, p. 14-15.

_______. Teoria da Igualdade Tributária. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2011.

BARROS, Sérgio Resende de. Direitos Humanos: Paradoxo da civilização. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, nota 3, p. 64.

BATTAGLIA, Felice. Libetà (aspetti etici) (verbete). Enciclopedia del Diritto. Giuffré, v. XXIV, p. 231.

BODIN, Jean. Six livres de la republique avec I’apologie de r. Herpin. S.I.: Scientia Aalen, 1961. P. 122-126.

CARRAZZA, Elizabeth Nazar. IPTU e Progressividade – Igualdade e Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2015.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29.ª ed., revista, atualizada e ampliada até a Emenda Constitucional 72/2013. São Paulo: Malheiros Editores, p. 432.

COSTA, Regina Helena. O princípio da moralidade administrativa na tributação in estudos de direito público em homenagem ao professor Celso Antônio Bandeira de Mello, org. Marcelo Figueiredo e Valmir Pontes Filho, São Paulo: Malheiros, 2006, p. 689-705.

_______. Imunidades Tributárias – Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. 3.ª ed. São Paulo, Malheiros Editores, 2015, p. 77-87.

_______. Princípio da Capacidade Contributiva. 4.^a ed., São Paulo, Malheiros Editores, 2003, p. 83.

_______. Código Tributário Nacional Comentado. Coord. Vladimir Passos de Freitas, 2^a. ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, 2004, no prelo.

_______. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 11.ª ed. São Paulo: Saraiva, 2021, p. 45.

FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Estudos de Filosofia do Direito. Reflexões sobre o Poder, a Liberdade, a Justiça e o Direito. 2.ª ed. São Paulo: Atlas, 2003. Nota 2, p. 79-86.

FLAIX, E. Founier de. L’Impôt dans les Diverses Civilisations. Paris: Guillaumin. 1897. nota 30 p. 310.

GRAU, Eros Roberto. A Ordem Econômica na Constituição de 1988 (interpretação e critica). 3.ª ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 215.

HOBBES, Thomas. Leviathan; or the matter, form and power of a commonwealth ecclesiastical and civil. ed. Michael Oakeshott. Oxford: Brasil Blackwell, 19-?. p. 109-113.

KIRCHHOF, Paul. Der sanfte Verlust der Freiheit. München, Wien: Carl Hanser. 2004. nota 18, p. 6-9

MACHIAVELLI, Niccolò. II príncipe: operette storiche e politiche. Verona: Arnoldo Mandadori, 1950. p. 60-69; 72-77.

MOHR, Arthur. Die Lenkungssteur: ein Instrument zur Induzierung sozialorientierten Verhaltens im Wolhfartstaat? Zürich: Schulthess. 1976. p. 70-75.

MONCADA, Luis S. Cabral de. Direito Econômico. 3.ª ed. Coimbra, 2000. p. 95.

NUSDEO, Fábio. Curso de Economia: Introdução ao Direito Econômico. 3.ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 202.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Tributação e Liberdade, in Novas tendências do direito constitucional: Em homenagem ao professor Paulo Lopo Saraiva. Vladimir da Rocha França, André Elali, Artur Cortez Bonifácio (coords.). 1.ª ed. Curitiba: Juruá, 2011, p. 471-501.

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Valores e Princípios Constitucionais Tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, v. II, p. 58- 109.

VIGORITA, Tullio Spagnuolo; MERCOGLIANO, Felice. “Tributi (storia)” (verbete) Enciclopedia del Diritto. Giuffré, v. XLV, p. 85 ss.