FERNANDA MATOS FERNANDES DE OLIVEIRA JURUBEBA

(coautora)

RESUMO: O lineamento do princípio da capacidade contributiva, está encorpado por um conjunto de subprincípios que atendem os tributos nas suas especificidades trazendo segurança ao patrimônio e ao mínimo existencial do indivíduo, uma vez que institui a vedação ao confisco. Veremos também que o principio da capacidade contributiva, presente na CRFB/88, ao atribuir a observância da capacidade econômica de cada indivíduo, é uma forma do Estado manter o bem comum. Mas também, observaremos as falhas presentes no princípio aqui estudado, demonstrando que apesar da intenção de proteção a eficácia do principio não ocorre em sua totalidade.

Palavras-chave: Capacidade contributiva; capacidade econômica; tributação; vedação ao confisco; mínimo existencial; limitações; competência; princípios; isonomia.

ABSTRACT: The lineament of the principle of ability to pay is embodied by a set of sub-principles that meet the taxes in their specificities, bringing security to the patrimony and the existential minimum of the individual, since it establishes the prohibition of confiscation.  We will also see that the principle of contributory capacity, present in CRFB/88, by attributing the observance of the economic capacity of each individual, is a way for the State to maintain the common good.  But we will also observe the flaws present in the principle studied here, demonstrating that despite the intention of protection, the effectiveness of the principle does not occur in its entirety.

Keywords: Contributive capacity; economic capacity; taxation; prohibition of confiscation; existential minimum; limitations; competence; principle; isonomy.

1 INTRODUÇÃO

O presente artigo tem como objetivo trabalhar as limitações ao poder de tributar com enfoque no princípio da capacidade contributiva e a essencialidade da sua aplicação na tributação, com a finalidade de trazer ao leitor de forma simples e de fácil entendimento maior conhecimento sobre uma área que o afeta diretamente.

Na condição de princípio fundamental do sistema tributário, a capacidade contributiva, constrange o legislador a eleger apenas manifestações de força econômica para compor a hipótese de incidência das normas tributárias, considerando as características pessoais do contribuinte na conformação da base de cálculo. Relaciona-se, ainda, com a isonomia tributária, com a vedação de tributos com efeito de confisco, com a seletividade, pessoalidade e progressividade.

Com o intuito de trazer uma visão panorâmica da capacidade contributiva no sistema tributário, o presente artigo foi estruturado em três capítulos, com suas respectivas subdivisões.

 O primeiro capítulo apresenta as competências distribuídas pela CRFB/88 do poder de tributar aos Entes Federativos e os princípios tributários norteadores de tal tributação, com foco no princípio da isonomia e da capacidade contributiva. O segundo capítulo traz escorço histórico do princípio em alusão demonstrando também objetivos do princípio da capacidade contributiva, com as suas noções gerais e definição. Finalmente, no terceiro e último capítulo analisa-se a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva, principalmente em relação aos impostos pessoais, aos impostos reais abordando a necessidade da seletividade e progressividade, e ainda com relação aos tributos vinculados.

Por fim, traz exemplificações do que foi exposto por meio de jurisprudências do Supremo Tribunal Federal.

2 O PODER DE TRIBUTAR E SUAS LIMITAÇÕES

O poder de tributar, ou seja, a competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para a cobrança de tributos é distribuída pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, que as define considerando um conjunto de princípios e normas para limitar a atuação de cada Ente público sobre o patrimônio do contribuinte.

Para o autor Roque Antonio Carrazza, o poder de tributar, não é o termo correto a ser utilizado, tendo em vista a série de disposições constitucionais que retiram esse poder de tributar (absoluto e incontrastável) do entes, distribuindo-lhes apenas a competência tributária que é regrada e disciplinada pelo direito. (CARRAZA, 2015).

Eduardo Sabbag explica a cobrança de tributos como o meio que o Estado utiliza para a geração de receitas com a finalidade de suportar as despesas necessárias à consecução de seus objetivos, logo, vê-se essa relação tributária como uma relação jurídica e não de “poder” em seu sentido negativo e literal. Principalmente quando se considera o fato de que o Fisco não tem a liberdade para arrecadar como bem entender e quanto necessitar. (SABBAG, 2012).

A limitação ao poder de tributar exercida pelas garantias constitucionais constitui uma barreira para o exercício arbitrário da tributação. Com o intuito de impedir que a tributação tenha efeito confiscatório, ou seja, para que não tenha característica de penalidade (multa).

A Constituição Federal de 1988, nos artigos 150, 151, 152 e 173, limita a maneira e as situações em que a União, os Estados, o Distrito Federal e os municípios poderão exercer o seu poder de tributar, garantindo aos contribuintes segurança jurídica. O Supremo Tribunal Federal tem jurisprudência firmada no sentido de que as limitações ao poder de tributar são consideradas cláusulas pétreas, e portanto, são insuscetíveis de supressão ou qualquer tentativa que relaxe as determinações de tais garantias constitucionais. Veja-se:    

EMENTA: - Direito Constitucional e Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira - I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d", da Constituição Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violação a Constituição originaria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precipua e de guarda da Constituição (art. 102, I, "a", da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a União a instituir o I.P.M.F., incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no paragrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros): 1. - o princípio da anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituição); 2. - o princípio da imunidade tributaria reciproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que e garantia da Federação (art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, "a", da C.F.); 3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criação de impostos (art. 150, III) sobre: "b"): templos de qualquer culto; "c"): patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e "d"): livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; 3. Em consequência, e inconstitucional, também, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem redução de textos, nos pontos em que determinou a incidência do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, "a", "b", "c" e "d" da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relação a todos os contribuintes, em caráter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrança do tributo no ano de 1993.

(ADI 939, Relator(a): SYDNEY SANCHES, Tribunal Pleno, julgado em 15/12/1993, DJ 18-03-1994 PP-05165  EMENT VOL-01737-02 PP-00160 RTJ  VOL-00151-03 PP-00755) (sem grifos no original)

Além dos artigos destacados na CRFB/88, a segurança do patrimônio do contribuinte é garantida também por legislação específica como o Código Tributário Nacional (Lei N° 5.172/66), que institui normas aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sem prejuízo da respectiva legislação complementar, supletiva ou regulamentar.

2.1 Competência tributária

Eduardo Sabbag leciona que a competência tributária é a habilidade privativa e constitucionalmente atribuída ao ente político para que este, com base na lei, proceda à instituição de exação tributária, ou seja, a Constituição Federal outorga competência para que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, por meio de lei, o façam. (SABBAG, 2012)

O Código Tributário Nacional, prevê no seu artigo 6°, a respeito da atribuição das competências aos Entes Políticos para legislarem sobre matérias do direito tributário, in verbis:

Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.

Roque Carrazza entende que o exercício da competência tributária é uma das manifestações do exercício da função legislativa, que flui da constituição. Em suma, criar tributos é legislar; arrecadá-los, administrar. (CARRAZZA, 2014).

A competência tributária se divide em: privativa, comum, residual e extraordinária.

A competência privativa, também conhecida como exclusiva, dá somente a um ente federativo o poder de tributar sobre determinado fato, por exemplo a exclusividade da União para a instituição do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) prevista no artigo 153, IV, CF. Tal competência diz respeito aos impostos e está prevista no texto constitucional nos artigos 153, 155 e 156.

 A competência comum é aquela atribuída a mais de um ente para que legislem sobre o mesmo assunto, entretanto permanecendo cada pessoa política dentro da própria capacidade, como por exemplo o artigo 145 da Constituição, veja-se:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

[...]

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

A competência residual ocorre quando a Constituição dá a União o poder de legislar, por via de Lei Complementar, tributos que não foram previstos por ela, como visualiza-se no artigo 154, inciso I, da CF que prevê que a União poderá instituir mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.

A competência extraordinária, é atribuída somente à União, e criada para os  casos de guerra externa, permitindo instituir, temporariamente, impostos extraordinários compreendidos ou não em sua competência tributária, conforme artigo 154, inciso II da CF e 76 do CTN:

Art. 154. A União poderá instituir:

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz.

No geral, a competência tributária é privativa, irrenunciável, inalterável, facultativa, incaducável e indelegável.

2.2 Princípios tributários

Os princípios constitucionais tributários possuem como principal objetivo a “exclusão” do poder de tributar dos entes públicos, ou seja, embasam o limite interposto na Constituição da República, que ao distribuir a competência de cada Ente Público para legislar sobre determinado tributo não deixam espaço para um exercício de competência absoluta similar ao exercício de poder.

São eles:

 Princípio da legalidade tributária que presente no inciso I do artigo 150 da Constituição veda a exigência ou instituição de tributos sem que a lei o estabeleça, sendo composto pelos ideais de justiça e segurança jurídica; Princípio da irretroatividade segundo o qual os entes federativos não podem cobrar tributos e relação a fatos ocorridos antes da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado, cabendo não somente ao aplicador da lei, mas ao legislador que fica vedado de ditar regra para tributar fato passado ou para majorar tributo que, segundo a lei da época, gravou esse fato; Princípio da anterioridade possui a finalidade de propiciar tempo para que o sujeito passivo da relação jurídico-tributária se prepare para arcar com tributação nova ou mais onerosa, vedando a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (artigo 150, III, b, da Constituição).

 Princípio da isonomia, que veda aos entes federativos a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibindo qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida; Princípio da capacidade contributiva, busca que a tributação ocorra de maneira proporcional à capacidade econômica do contribuinte, materializando o princípio da isonomia visando justiça social; Princípio da vedação do confisco, está previsto no artigo 150, II, da Constituição Federal e proíbe a utilização do tributo como efeito de confisco, ou seja, impede que, a pretexto de cobrar tributo, se aposse o Estado dos bens do indivíduo; Princípio da liberdade do tráfego, proíbe aos entes o estabelecimento de limitações ao tráfego por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; e o Princípio da uniformidade geográfica, presente no artigo 151 da CF, determina que a União não pode instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional.(AMARO, 2014).

2.2.1 Princípio da isonomia tributária

O princípio da isonomia no ordenamento jurídico pátrio preza pela isonomia material e está previsto no artigo 150, inciso II da Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Luciano Amaro conceitua que o princípio da isonomia  “implica, em primeiro lugar, que, diante da lei “X”, toda e qualquer pessoa que se enquadre na hipótese legalmente descrita ficará sujeita ao mandamento legal. Não há pessoas “diferentes” que possam, sob tal pretexto, escapar do comando legal, ou dele ser excluídas”. Ele ainda acrescenta que “os indivíduos (contribuintes) hão de ser tratados, pois, com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas diferentes, e, portanto, diferentes capacidades de contribuir”. (AMARO, 2014, pág. 159 e 160).

A efetivação da isonomia será proporcionada, no âmbito material, por meio do estabelecimento de critérios de discrímen, que na seara tributária, o critério é a capacidade contributiva. Para Celso Antônio Bandeira de Mello, há 4 elementos para que um fator de discriminação legal seja compatível com o princípio da isonomia: A desequiparação deve atingir a coletividade genérica; As situações/pessoas desequiparadas devem ser distintas entre si; Deve existir, e abstrato, uma correlação lógica dos fatores diferenciais existentes e a distinção de regime jurídico e função deles estabelecida pela norma jurídica; e deve resultar em uma diferenciação de tratamento jurídico fundado em alguma razão valiosa para o bem público. (MELLO, 2017).

2.2.2 Princípio da capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 145, parágrafo 1°, da Constituição Federal, é aplicável a todas as espécies de tributos, tornando a capacidade contributiva do sujeito passivo da relação jurídico-tributária o critério de discrímen.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

O dispositivo citado não atribui uma faculdade ao legislador para observar a capacidade econômica do contribuinte, mas a exigência de sempre que possível respeitar tal princípio. A capacidade contributiva não analisa somente o valor da renda, mas também como ela é utilizada, ou seja, as características pessoais de cada contribuinte, observando a capacidade que cada um detém para contribuir com os cofres públicos por meio do pagamento de tributos.

3. DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: NOÇÕES GERAIS

O princípio da capacidade contributiva previsto no artigo 145, parágrafo 1°, CF, orienta que a tributação ocorra levando em consideração a capacidade econômica do contribuinte, ou seja, obedecendo a regra primordial do princípio da isonomia em que é instituído tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situações desiguais no que diz respeito à capacidade econômica para contribuir.

Dessa forma, a tributação de acordo com a capacidade contributiva dos indivíduos traz a ideia de que os tributos, tendo como finalidade o bem comum, devem amoldar-se às particularidades de cada indivíduo, descartando assim uma aplicação generalizada dos tributos, evitando o efeito de confisco.

3.1. Definição do princípio da capacidade contributiva

Os conceitos de patrimônio, rendimento, e as atividades econômicas do contribuinte são conceitos estritamente correlacionados à definição do princípio da capacidade contributiva, guardando uma relação de interdependência entre si.

Para o autor Luciano Amaro, tal princípio inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água (AMARO, 2014). Por esse ponto de vista, entende-se que o princípio da capacidade contributiva visa somente a preservação da eficácia da lei de incidência, situação em que muitos contribuintes se veem desamparados pelo estado, porque a tal definição leva como sujeito principal o interesse do estado em arrecadar tributos, ainda que tal arrecadação seja de interesse público em prol do bem comum.

Mas, Luciano Amaro também enfatiza que o princípio tem o objetivo de preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica. (AMARO, 2014).

As expressões capacidade contributiva e capacidade econômica, ainda que muitas vezes usadas de forma geral como sendo equivalentes, não se confundem. O artigo 145, §1º da Constituição, se utiliza da expressão "capacidade econômica” referindo-se ao patrimônio, aos rendimentos e à atividade econômica do contribuinte, ou seja, os meios de subsistência do contribuinte, o livre exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais.

A capacidade econômica aproxima-se, ainda, de outros postulados, que sob ângulos diferentes, perseguem objetivos análogos e em parte coincidentes: a personalização, a proporcionalidade, a progressividade e a seletividade. (AMARO, direito tributário brasileiro, 2014).

Já a capacidade contributiva, conforme Luciano Amaro, ainda que englobe a capacidade econômica, se apresenta sob diferentes aspectos, de acordo com o tipo de imposto, ou seja, ora se afere a capacidade contributiva por meio da renda, ora do patrimônio, ora do consumo de bens ou serviços. (AMARO, 2014).

Pelo exposto, é possível concluir que o principio da capacidade contributiva preza pela instituição e arrecadação de tributos para manutenção do bem comum, de forma que não comprometa os direitos fundamentais do contribuinte na sua individualidade. Sendo sua instituição iniciada no momento da legislação dos tributos até à arrecadação dos mesmos.

3.2. ISONOMIA/IGUALDADE TRIBUTÁRIA

O princípio da isonomia tributária está previsto no artigo 150, inciso II, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, dispondo que “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”, visando garantir a distribuição de riqueza e aplicabilidade da justiça social.

Luciano Amaro leciona que o principio da isonomia ao exigir  que, “diante da lei “x”, toda e qualquer pessoa que se enquadre na hipótese legalmente descrita ficará sujeita ao mandamento legal. Não há pessoas “diferentes” que possam, sob tal pretexto, escapar do comando legal, ou dele ser excluídas.” O princípio da igualdade está dirigido ao aplicador da lei, significando que este não pode diferenciar as pessoas, para efeito de ora submetê-las, ora não, ao mandamento legal (assim como não lhe faculta diversifica-las, para o fim de ora reconhecer-lhes, ora não, benefício outorgado pela lei). Há também um segundo aspecto a ser analisado, no qual o princípio se dirige ao próprio legislador e veda que ele dê tratamento diverso para situações iguais ou equivalentes. (2014, pág. 159).

Conforme já anteriormente explanado, constata-se que a isonomia deriva do princípio constitucional da igualdade, vedando a discriminação arbitrária entre as pessoas que se encontram sob situações equivalentes, assim como também veda o tratamento igualitário sobre pessoas que se encontram sob situações diversas, objetivando que a tributação não tenha efeito de confisco, e que o próprio legislador não aplique tratamento diferenciado por favoritismo ou perseguição.

O artigo 145, parágrafo 1°, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, observa que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”, objetivando assim uma tributação justa, na qual cada indivíduo contribui para o cumprimento do bem comum, administrado pelo Estado, na medida de sua capacidade contributiva.

Dessa forma, a tributação aplicada de maneira isonômica é a que emana igual sacrifício econômico para aqueles que se encontrem em grau de igualdade de situação jurídica econômica, adequando-se de acordo com a capacidade econômica de cada contribuinte. Se assim não fosse, os contribuintes de menor potencial econômico não conseguiriam manter o básico para a própria subsistência.

Como por exemplo, o contribuinte que possui renda inferior ao mínimo tributável pelo Imposto de Renda, mas tem a chamada capacidade econômica participando da economia como consumidor, mas para tributação sobre sua renda, o mesmo não possui a capacidade contributiva, logo se caso a tributação ocorresse teria efeito de confisco.

3.3. HISTÓRICO E OBJETIVOS DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O autor Ricardo Lobo expõe que ainda no século XIX e até quase nossos dias atuais, o princípio da capacidade contributiva ficou algum tanto obscurecido pela exsurgência dos positivismos, transferindo-se a reflexão sobre ele do campo do direito para o da ciência das finanças. A justificativa dos impostos passou a se cifrar na legalidade ou na vontade do dirigente, revestindo a relação entre o Estado e o cidadão as características de relação de poder ou de relação ex lege.

As constituições da Itália (1947) e da Espanha (1978) fizeram remissão explícita à capacidade econômica. As reformas tributárias realizadas nos Estados Unidos (Governo Reagan), na Inglaterra e na Alemanha denotam a preocupação de ajustar os respectivos sistemas tributários ao princípio da capacidade contributiva. (2018, pág 90).

Assim, apesar do presente artigo concentrar no sistema tributário brasileiro, com a obra do autor Ricardo Lobo Torres, é possível observar que além do Brasil, países como Itália, Espanha, Estados Unidos, Inglaterra e Alemanha também aplicaram o princípio da capacidade contributiva nos seus sistemas.

Segundo o autor Ricardo Lobo, a ideia de capacidade contributiva no Brasil acompanharam as do pensamento universal. Ingressando com a constituição do nosso Estado Fiscal no início do século passado, logo após com o interesse pelo positivismo hibernou longamente. Ressurgindo explicitamente na Constituição de 1946, momento em que mereceu considerações judiciosas por parte da doutrina liberal, especialmente através da obra de Aliomar Baleeiro.  No período de 1967 à 1969 desapareceu das Cartas outorgadas pelo regime autoritário, e também do discurso da doutrina sua contemporânea, que retornou ao positivismo normativista. Finalmente, reapareceu, vigorosamente, no texto do artigo 145, parágrafo 1°, da CF/88. (2018). (Torres, 2018)

O autor Luciano Amaro explica que o princípio da capacidade contributiva, que desparecera de nossa Constituição em 1967 (embora, como princípio geral de direito tributário, tenha permanecido implícito no sistema), ressurgiu no texto de 1988, ao lado do princípio da personalização, para expressar a ideia de que, de cada contribuinte, deve ser exigido o tributo adequado à sua capacidade econômica. (AMARO,  2014).

4. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E SUA APLICABILIDADE

A capacidade contributiva também possui  dois limites que legitimam a sua aplicação, sendo eles derivados do direito de propriedade, que corresponde ao efeito do não confisco, e a garantia da pessoa humana que assegura o mínimo existencial.

 O primeiro limite derivado do direito de propriedade tem previsão constitucional no artigo 150, inciso IV, da CRFB/88, in verbis:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

Como exemplo, conforme entende o autor Luciano Amaro, na situação em que dois contribuintes em idêntica situação tem direito a tratamento igual; todavia, além da igualdade de tratamento, têm também, cada um deles, o direito de não serem tributados além de sua capacidade econômica. (AMARO, 2014).

E ainda, o limite do mínimo existencial derivado do direito à garantia da dignidade da pessoa humana, que veda ao Estado a arrecadação tributária que possa atingir mínimo vital a uma existência digna. Nesse sentido, Ricardo Lobo entende que o princípio da capacidade contributiva não justifica a incidência sobre o mínimo necessário à vida nem sobre a totalidade da riqueza, eis que está contido entre as imunidades do mínimo existencial:

 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

[...]

XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:

a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;

b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal;

[...]

LXXIV - o Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita aos que comprovarem insuficiência de recursos;

[...]

LXXVI - são gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: 

a) o registro civil de nascimento;

b) a certidão de óbito;

E a proibição do confisco, no artigo 150, inciso IV, da CF/88, que constituem direitos individuais do cidadão. (2018, pág. 93).

Observado isso, passemos a verificar a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva nos tributos em geral: impostos pessoais, impostos reais e tributos vinculados.

4.1 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: IMPOSTOS PESSOAIS

O autor Mauricio Carlos Pichiliani conceitua que “impostos pessoais são aqueles em que é possível identificar a capacidade econômica do contribuinte, e são apurados por meio da  utilização de carga tributária progressiva (aumentando-se a base de cálculo, aumenta-se a alíquota)”. (2017, pág. 116).

Ou seja, incidem sobre algo que é inerente ao contribuinte observando a capacidade financeira do mesmo, em decorrência do estabelecido no parágrafo 1° do artigo 145 da CRFB/88:

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

O autor Luciano Amaro, em sua obra direito tributário brasileiro, explica que com o ressurgimento do princípio da capacidade contributiva na Constituição de 1988, ele veio acompanhado do princípio da personalização, expressando a ideia de que, de cada contribuinte, deve ser exigido o tributo adequado à sua capacidade econômica. (2014, pág.163).

Luciano ainda leciona que os impostos pessoais foram contemplados ao lado da capacidade contributiva. A personalização, que também deve  ser buscada pelo legislador “sempre que possível”, traduz-se na adequação do gravame fiscal às condições pessoais de cada contribuinte. É óbvio que não se pretende definir na lei o imposto de cada pessoa, mas sim estruturar o modelo de incidência de tal sorte que, na sua aplicação concreta, tais ou quais características dos indivíduos (número de dependentes, volume de despesas médicas etc.) sejam levadas em consideração para efeito de quantificação do montante do imposto devido em cada situação concreta. (AMARO, 2014).

Assim, pode-se considerar que a aplicação do princípio da capacidade contributiva nos impostos de natureza pessoal ocorre de forma simples. Bastando que se analisem as condições do contribuinte, verificando, de forma individual, sua capacidade econômica para incidência do imposto. Dessa forma, se exclui da base tributária tudo aquilo que é necessário à conservação do mínimo existencial.

O autor Ricardo Lobo entende que o principio da personalização aplica-se ao Imposto de Renda, tendo em vista que a incidência do IR atua sob a orientação do subprincípio da progressividade. (TORRES, 2018).

Pelo exposto, denota-se facilidade na aplicação do principio da capacidade contributiva nos impostos pessoais, tendo em vista um contato próximo entre o responsável pela arrecadação e a situação fática do contribuinte.

4.2. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: IMPOSTOS REAIS

Os impostos reais, também intitulados como impostos de natureza real, são os que em sua incidência, não tem como objetivo principal a observância dos aspectos pessoais. Ou seja, incidem primordialmente sobre o patrimônio (coisas) e não sobre a pessoa.

O autor Luciano Amaro leciona que, ainda que incidam sobre o patrimônio, os impostos reais também devem ser informados pelo princípio da capacidade contributiva, ou seja, não se pode, na criação destes, estabelecer critérios de quantificação do gravame em termos que ofendam a presumível capacidade econômica do contribuinte. (AMARO, 2014).

Logo, ainda que os impostos reais não considerem a pessoalidade do contribuinte, sua incidência sobre o patrimônio não pode ter o efeito de confisco, observado o artigo 150, inciso IV, da Constituição de 1988.

Ricardo Lobo, em seu livro Curso de direito financeiro e tributário, leciona que para a concretização do princípio da capacidade contributiva abre-se uma pluralidade de possibilidades através de subprincípios, para alcançar grau maior de concretude nas normas de imposição. (TORRES, 2018).

No caso dos impostos reais, há 2 subprincípios necessários para se tributar diferentemente as diversas manifestações de riqueza, sendo:

·         Da seletividade

·         Da progressividade

O subprincípio da seletividade determina que o gravame deve ser inversamente proporcional à essencialidade do bem.

Assim, conforme leciona o autor Ricardo Lobo, o subprincípio da seletividade, que informa o IPI e o ICMS, inscrito nos artigos 153, parágrafo 3°, inciso I e 155, parágrafo 2°, inciso III, aponta para a incidência na razão inversa da essencialidade do consumo. Representa um elemento de personalização agregado a um tributo que originalmente se definiria como imposto real.

Dando como exemplo, a EC 29/00, ao modificar o artigo 156, parágrafo 1°, da CF/88, permitiu que tenha o IPTU “alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel”, o que significa que o imposto municipal passa a ser seletivo em função do bairro ou região da cidade, ou da finalidade comercial, atendendo à pretensa variação da capacidade contributiva. (TORRES, 2018).

Portanto, ainda que de forma indireta, a seletividade trabalha com a aplicação da capacidade contributiva em cima dos impostos reais, tendo em vista que nos casos em que o contribuinte possui patrimônio incompatível com sua renda, que adveio de terceiros por herança, por exemplo, não há como tributar genericamente, ou seja, sem observar as peculiaridades de cada indivíduo, sem desrespeitar o princípio do não-confisco.

O autor Roque Antônio leciona que nos impostos reais a capacidade contributiva revela-se com o próprio patrimônio. Exemplificando, no caso do IPTU, em que havendo dois proprietários de imóveis urbanos idênticos, eles não pagariam IPTU’s diferentes só porque um deles é rico industrial e o outro, modesto aposentado. Uma vez que nos impostos reais a capacidade contributiva é medida pelo patrimônio. (CARRAZZA, 2014).

Ricardo Lobo leciona que a progressividade, por sua vez, significa que o imposto deve ser cobrado por alíquotas maiores na medida em que se alargar a base de cálculo. E que o mesmo, não se tornou explicito na CF/88. (TORRES, 2018).

Portanto, é de se concluir que o subprincípio da progressividade visualiza o entendimento de que para patrimônios de alto valor, a alíquota deve ser maior, mas com o cuidado necessário para que a incidência do imposto real não tenha efeito confiscatório.

4.3. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E TRIBUTOS VINCULADOS

Mauricio Carlos Pichiliani conceitua que “os tributos vinculados são aqueles que se caracterizam pela atividade contraprestacional do Estado, isto é, o Estado disponibiliza um bem, um serviço ou exerce atividade de fiscalização – poder de polícia. Destinam-se a suportar os custos da atividade estatal, isto é, o produto de sua arrecadação é especificamente direcionado ao fundo, reserva ou órgão responsável pela atuação”. (2017, pág. 32).

Dever de contraprestação -------> Tributo vinculado

Sendo eles:

·         As taxas;

·         As contribuições.

Constata-se que nos tributos vinculados a observância da aplicação da capacidade contributiva não possui eficácia, uma vez que estão ligados à prestação de um serviço pelo Estado ao contribuinte. Logo, o custo da atuação estatal se sobreporia às particularidades das condições contributivas do indivíduo, não cabendo que os elementos presuntivos de riqueza do contribuinte sirvam de base para o cálculo das taxas.

E ainda, conforme leciona o autor Luciano Amaro, nas taxas de serviço, ainda que o indivíduo não usufrua do serviço prestado, ele continua sujeito da obrigação, uma vez que o serviço está a sua disposição, ou seja, há uma atividade administrativa em efetivo funcionamento. E que o fundamento das contribuições, comum às taxas, está em que a atuação estatal que possa ser referível a um indivíduo, ou a um grupo de indivíduos, deve ser financiada por tributos específicos, exigidos desses indivíduos e não pelos tributos (impostos) arrecadados de toda a coletividade. (AMARO, 2014).

Há de se considerar também, a presença do princípio aqui trabalhado nos casos em que o contribuinte possui isenção ou imunidade à aplicação das taxas ou contribuições, devido à características inerentes a si.

4.4. JURISPRUDÊNCIA

Ementa: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA COMUM DE FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL. TAXA DE POLÍCIA. DESPROPORCIONALIDADE DA BASE DE CÁLCULO. 1. A questão central nesta ação direta está em saber (i) se lei estadual pode instituir tributo na modalidade taxa com fundamento no poder de polícia exercido sobre a atividade de geração, transmissão e ou distribuição de energia no território do respectivo Estado; e, em sendo positiva a resposta, (ii) se o tributo estabelecido pela Lei nº 7.184/2015 do Estado do Rio de Janeiro extrapolou, de alguma forma, essa competência tributária. 2. A competência político-administrativa comum para a proteção do meio ambiente legitima a criação de tributo na modalidade taxa para remunerar a atividade de fiscalização dos Estados. 3. É legítima a inserção da energia elétrica gerada como elemento de quantificação da obrigação tributária. Razoável concluir que quanto maior a energia elétrica gerada por aquele que explora recursos energéticos, maior pode ser o impacto social e ambiental do empreendimento, e, portanto, maior também deve ser o grau de controle e fiscalização do Poder Público. 4. No entanto, os valores de grandeza fixados pela lei estadual (1 megawatt-hora) em conjunto com o critério da energia elétrica gerada fazem com que o tributo exceda desproporcionalmente o custo da atividade estatal de fiscalização, violando o princípio da capacidade contributiva, na dimensão do custo/benefício, que deve ser aplicado às taxas. 5. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente. Fixação da seguinte tese: Viola o princípio da capacidade contributiva, na dimensão do custo/benefício, a instituição de taxa de polícia ambiental que exceda flagrante e desproporcionalmente os custos da atividade estatal de fiscalização.

(ADI 5489, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-047 DIVULG 11-03-2021  PUBLIC 12-03-2021)

EMENTA: COFINS . NÃO-CUMULATIVIDADE. MEDIDA PROVISÓRIA 135/2003. LEI Nº 10.833/2003. LEGALIDADE. ISONOMIA. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E NÃO-CONFISCO. 1. Não há impedimento da Medida Provisória nº 135/2003 estabelecer normas relativas à COFINS, não incidindo a coibição do art. 246 da Constituição. 2. A majoração da alíquota de 3% para 7,6%, para as empresas optantes pela tributação considerado o lucro real foi realizada juntamente com a instituição da não-cumulatividade da COFINS e o direito ao aproveitamento de créditos (o artigo 3º da Lei nº 10.833). 3. É constitucional a previsão em lei ordinária que introduz a sistemática da não-cumulatividade a COFINS dado que observa os princípios da legalidade, isonomia, capacidade contributiva global e não-confisco.

Decisão: Em continuidade de julgamento, o Tribunal, por maioria, fixou a seguinte tese de repercussão geral (tema 34): “É constitucional a previsão em lei ordinária que introduz a sistemática da não-cumulatividade a COFINS dado que observa os princípios da legalidade, isonomia, capacidade contributiva global e não-confisco”, nos termos do voto do Ministro Edson Fachin, Redator para o acórdão, vencido o Ministro Marco Aurélio. Ausente, por motivo de licença médica, o Ministro Celso de Mello. Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário, 02.09.2020

(RE 570122, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 02/09/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-287  DIVULG 04-12-2020  PUBLIC 07-12-2020)

5. CONCLUSÃO

Após ampla abordagem do tema, é notável o dilema enfrentado pelo legislador que ao mesmo tempo em que garantia ao Estado o poder de tributação como forma de assegurar a soberania estatal, estabelecia limites ao poder servindo de amparo ao contribuinte contra a concretização do confisco tributário.

Todavia, esse amparo ao contribuinte não é, na prática, perfeito. Há tributos que possuem aplicabilidade de forma genérica, incidindo sobre as coisas, o que torna complexa a observância da capacidade contributiva do indivíduo que será afetado indiretamente, uma vez que a incidência dos impostos reais não tem como norte  pessoalidade do indivíduo, logo pode-se ocorrer um desrespeito à garantia do não-confisco, ou até do limite mínimo existencial.

Entretanto, vale ressaltar que essa fragilidade da garantia do principio da capacidade contributiva não ocorre por descaso do legislador, tendo em vista que a CRFB/88 e o CTN trazem toda uma estrutura de proteção ao contribuinte. A complexidade da tributação nas coisas reais em que o contribuinte adquire nos casos que tem uma grande disparidade entre o valor patrimonial e sua renda.

Portanto, conclui-se que ainda que o sistema tributário possua princípios com a finalidade de proteção do contribuinte, não é em todos os casos que ela é efetiva.

6. REFERÊNCIAS

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20ª ed. – São Paulo: Saraiva, 2014.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 30ª ed. – São Paulo: Malheiros editores, 2014.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 20ª ed. – Rio de Janeiro: Renovar, 2018.

PICHILIANI, Mauricio Carlos. Manual de direito tributário; coordenadores: Alexandre Pereira Pinto Ormonde, Luiz Roberto Carboni Souza e Sérgio Gabriel. – São Paulo: Rideel, 2018.

Constituição da República Federativa do Brasil, 1988.